基于EVA 視角構建制造企業的管理會計體系

包永春

（云南紅創包裝有限公司，云南 玉溪 653100）

近年來，越來越多的國家加大了管理會計的應用和推廣力度，也有很多管理會計工具分析方法被應用到企業的實踐活動中來，如平衡計分卡、作業成本法等，而企業的財務管理工作也從事后監督向業務前端的決策分析轉變，為企業管理人員提供價值相關信息，進而達到企業效益最大化目的。EVA 業績指標便應運而生。同時，財政部于2017 年制定發布了《管理會計應用指引第602 號—經濟增加值》明確EVA 作為績效考核評價方法，鼓勵相關企業單位加強管理會計體系建立并且結合EVA 指標進行使用，提高企業的經營管理效率。因此，本文基于制造企業構建EVA 視角下的管理會計體系建立展開研究，闡述建立管理會計體系對企業生產經營管理的深遠影響。

一、EVA 理論及應用研究

（一）EVA 理論

經濟增加值即EVA（Economic Value Added）是由美國思騰思特管理咨詢公司于20 世紀90 年代引入并推廣實施的價值評價指標，我國國務院國有資產監督管理委員會于2010 年對中央企業負責人開始試點實施EVA 考核管理辦法。隨后財政部相繼發布了《管理會計基本指引》和《管理會計應用指引第602 號—經濟增加值法》，首次通過政府文件肯定了管理會計的地位和作用，引導相關企業單位加快經濟管理理念轉型升級，同時也為投資項目提高決策效率和持續創造價值的創新能力提供評價依據。EVA 即經濟增加值是從稅后凈營業利潤中扣除全部投入資本的成本后剩余的收益[1]。企業經營者能夠充分利用股東和債權人提供的資本金為企業及相關利益者持續創造價值提供合理的保證。但是，能否充分利用EVA 為企業獲取持續的經濟價值，需要認清以下兩點：

第一，區別會計利潤，EVA 的計算指標強調了“經濟利潤”即稅后營業凈利潤在會計凈利潤的基礎上加回了利息支出和研究開發費用支出，這表明EVA 不僅考慮傳統會計利潤的績效考核評價，也鼓勵企業鉆研具有戰略性和長期性的項目，避免企業盲目追求利潤最大化，放棄具有長遠發展有利的項目。

第二，資本性投入，EVA 涉及的資本性支出涵蓋了投資者投入企業經營活動中賬面資金價值和債權人投入企業的長短期借款，以此保證企業謀求長遠發展的同時既要注重權益資本的收益率，也要保護債務資本的安全。

（二）EVA 在我國應用存在的缺陷

目前，我國制造企業尚未建立全面的管理會計體系，也未將戰略導向性原則和成本效益原則與EVA 指標相互融合到企業的發展中去，導致EVA 評價機制不具有代表意義。基于傳統考核評價規則，全面應用EVA 還存在著諸多缺陷，使得EVA 不能得到有效重視。具體表現如下：首先，傳統的EVA 未能解決經營者與所有者的矛盾，忽視了企業長遠目標價值。傳統的EVA 僅肯定了管理層為股東創造價值的經濟管理能力，卻忽視了管理層會因自身利益的最大化，不惜損害所有者的利益，過度消耗企業現有的資源，追求短期利潤最大化，從而實現自身的價值。其次，EVA 指標未能匹配適應的經濟環境，偏離了戰略目標。EVA 需要根據企業經營環境不斷的修正，才能適應企業的發展，而企業的環境既包括企業的組織架構及相關基礎設施建設等內部環境，也包括政治、法律、經濟、社會文化以及生態環境恢復義務的外部環境。如污染型生產企業管理層未能重視環保法律制度，導致已確定的EVA 目標值與實際相脫節，加速了資源的消耗，使得EVA 失去了意義。因此，傳統的EVA 值只是單純的考慮企業剩余收益的最大化，并未對管理層的行為加以約束和引導企業經營者合理分配和使用企業的資源，進而使EVA 未能發揮應有的效能。

二、基于EVA 視角制造企業應用管理會計的現狀及必要性

（一）制造業企業管理會計的應用現狀

隨著市場競爭加劇，國內制造業企業的發展因技術滯后性，使得生產經營活動持續處于低迷狀態。比如說，半導體產業因為國內企業缺乏相關的科技研發能力被國外資本和競爭對手競相排擠，而食品包裝生產企業也因為缺乏規模化效應，使得國際巨頭一直居于壟斷地位。但是，國內制造企業要想實現長遠的發展，除依據行業的技術研發能力以外，還需要結合自身的組織架構等問題，合理做好現有資源的配置工作。如在企業生產制造過程中，成本始終都是敏感話題，制造型企業的技術研發需要持續大量的資金支持，使得相當長時期內獲得的報酬率較低，大多追求短期回報的投資者望而卻步。因此，制造企業需要通過構建全面的管理會計體系，優化戰略目標，立足于可持續發展，確保EVA 目標值是可實現的，才能爭取更多的資金支持企業的運營。

（二）基于EVA 視角制造企業構建管理會計體系的必要性

EVA 是企業稅后凈營業利潤扣除企業全部資本成本后，給企業帶來的價值剩余，而管理會計則是通過企業戰略控制加強企業內部管理的一種手段。管理會計的核心在于戰略控制，目的則是實現企業經濟價值目標，達到戰略控制的地位[2]。

與傳統的價值衡量工具相比，能否有效地實施管理會計，EVA 處于關鍵要素地位，這是由其本身的剩余價值優勢決定的。另外，EVA 在預測企業的整體價值時，充分體現了價值創造的理念。同時EVA也可以結合其他業績指標如平衡計分卡深入剖析企業財務與非財務的驅動因素，并且形成分部目標，能夠有效激勵各分部實現更好的業績。因此，通過管理會計手段將EVA 目標值同企業各個分部緊緊地相連，形成了統一的整體，保證了企業在開展經營活動中不會因各自的利益而使企業戰略目標發生偏離。總而言之，管理會計體系的建立需要以EVA 為統籌基礎的核心。

三、制造業企業構建管理會計體系面臨的障礙

（一）缺乏相關內部控制制度，EVA指標不具有代表性

企業的內部控制作為公司治理的關鍵性問題，在企業的發展中具有舉足輕重的作用。相關研究結果表明：企業內部控制存在缺陷是導致企業經營失敗并最終鋌而走險、欺騙投資者和社會公眾的主要因素[3]。從現階段企業經營情況看，由于大數據、互聯網等技術的興起，引發市場的動蕩和泡沫經濟的風險也在加大，企業經營的數據造假、管理松弛、資產流失、損失浪費、舞弊等違規行為也是頻繁發生。因此，若沒有健全有效的內部控制，企業的會計信息和其他相關信息也將遭受質疑，EVA 業績指標也將面臨投機、套利等法律風險。

（二）尚未形成全面預算管理的制度

預算分析是企業預算管理體系的核心環節，而預算的管理和制定也是圍繞企業的戰略進行，通過預測和籌劃未來一定期間的經營活動和財務結果，科學、合理地配置企業的資源，然后與實際的經營數據對比分析，找出差距，提高企業的經營效率、改進和優化流程[4]。對于現階段大多數企業而言，預算編制都是以財務部門為主的，由于財務部的從屬性，沒有其他業務部門參與的情況下，預算分解的目標可能會設計的不合理、不科學，導致預算管理與戰略目標及經營目標相脫節，使得績效考評難以有效發揮。因此，在缺乏有效的全面預算管理體系下，EVA 目標值可能因權威性不足，遭到各業務部門的抵制，即便建立了管理會計體系，也可能因執行中的重大誤解導致損失。

（三）管理會計的信息化水平低

EVA 視角下的管理會計體系首先需要依托企業的戰略和預算管理，然后才能根據企業的經營規模和行業分類給出有效解決方案。但是，在現如今的制造企業發展歷程中，很多企業的經營管理層對管理會計的了解知之甚少，財務工作僅僅停留在基礎的核算水平，只有極少數綜合實力強的大型制造企業設立了管理會計崗位。同時，由于我國的管理會計引入得也較晚，普及率不高，如今的市場環境因大數據、互聯網技術使企業核心數據面臨泄露的風險問題，在缺乏有效的信息系統監控下，管理會計體系應用受到了巨大的影響。因此，不同企業面臨的營運環境和能力不同，產生了千篇一律的管理會計的流程。進而削弱了管理會計能夠促進企業達成降本增效的功能。

（四）缺乏專業化的管理會計人才

在信息技術日益嚴峻的環境下，管理會計的工作思維和方式、配套的相應制度也需要企業適時地調整。但是，這樣的調整無疑給現有企業的財務人員帶來了挑戰，如何能夠在新形勢新技術環境下，提高工作的效率同時助力企業防范經營風險和預警制度的建立，表現出了企業現有團隊的業務能力和知識儲備明顯不足問題，因此，缺乏專業知識能力強的管理會計人員，阻礙了企業管理會計體系的發展。

四、制造企業構建基于EVA 的管理會計體系的對策

（一）完善企業內部控制制度

現代企業的核心就是企業所有權和經營權、監督權相互分離、相互制約，促進企業成長[5]。但是，要想實現企業經營成果和財務狀況穩定就必須建立和完善現代企業內部管理制度，才能保證企業會計資料的真實、完整，確保獲取數據的真實性，進而為EVA 目標值和管理會計應用提供合理的保證。具體做法如下：首先，完善企業內部機構設置，明確職責權限。企業可以通過編制內部管理手冊的方式，讓全體員工學習，確保每一個員工都能掌握和了解企業的機構設置、崗位職責和業務流程情況。其次，企業應在董事會下設立審計專門委員會。全面負責監督企業內部控制制度的有效實施，定期組織人員對企業經營成果、財務狀況展開全面檢查，避免企業預算流于形式。再次，加強企業文化建設。加強法治建設和職業道德綜合素質培養，增強全體員工的法治觀念，嚴格遵守規章制度，鼓勵積極創新的理念。最后，完善企業的晉升機制。通過崗位和薪資的調整，鼓勵現有人員加強自身專業勝任能力職業培訓，提高工作的效率，實現價值創造。

（二）建立基于EVA 的全面預算管理體制

為了能夠真實、公允地反映企業創造價值的衡量問題，企業需要構建基于EVA 的全面預算管理制度。從理論層面來講，EVA 屬于綜合性結果導向指標，涵蓋了資產負債表、利潤表的內容。而預算管理則是通過以貨幣量化的形式，合理預計企業經營成果的現金流量和價值剩余[6]。因此，制造型企業想要實現轉型升級，應該建立以EVA 為目標的預算管理體系，使EVA 目標值具有前瞻性和戰略性。具體需要考慮以下內容：首先，根據企業的戰略目標和經營環境合理確定企業的EVA 目標值，然后根據EVA 的驅動因素針對企業各職能部門的設置梳理預算流程，形成各職能部門及分部的目標。其次，在預算的編制過程中注重資產利用率和技術研究與開發過程，關注各項資本的占用情況，明確EVA 期望值和預算目標之間的量化關系，確保EVA 目標值是可實現的。再次，對于企業具有長期性資本化支出，也需要運用EVA 值建立預警機制，防止企業資本的過度消耗，導致資金鏈緊張。最后，確立形成企業的正式預算，下達企業各分部執行。因此，只有建立起符合EVA 指標發展的全面預算管理制度，管理會計才會發揮更大的效能，促進企業高效發展。

（三）強化提高企業的管理會計信息系統

制造型的企業應該根據自身組織規模的特點，利用大數據、互聯網技術提升企業的管理會計信息化管理水平。首先，結合自身生產經營的特點和所處的行業地位，選擇適合自己的ERP 管理軟件，才能為管理會計的實施提供穩定的基礎平臺。其次，引入EVA 預算指標和管理會計工具方法如平衡計分卡、SWOT 模型分析，并且通過將相關技術手段嵌入到ERP 中，實現信息化自動處理和分析與考核的能力。最后，建立定期崗位輪換制度和安全防護體系，加強對管理會計的數據管理。

（四）加快管理會計人才的培養

企業需要建立起相關的職業培訓制度，鼓勵相關人員深入地學習管理會計知識。在當今信息技術飛速發展的時代，具備條件的制造企業可以利用聘請專家學者講課的方式，為企業員工講解管理會計知識和EVA 指標的具體運用實踐案例。而相對薄弱的企業也可以建立培訓獎金制度的方式鼓勵相關人員自行參加社會中管理會計領域的內容學習，從而提高自身的綜合素質和知識積累。具體可從以下兩方面入手：一方面從自身源頭控制開始，建立招聘制度，選拔管理會計綜合素質較強，服從企業戰略的新人員進入企業；另一方面鼓勵現有人員參加與管理會計相關的資格證書考試，提升自身的專業勝任能力。

五、結束語

EVA 業績指標結合管理會計的合理運用，能夠有助于制造企業提高決策效率，提升企業的綜合競爭力。本文主要基于EVA 指標的概述和應用現狀結合管理會計的分析處理能力研究，能夠為制造企業的戰略發展提供引導作用。然后幫助企業完善自身的內控系統和預算體系，建立起符合現代化發展的管理會計信息系統。由于本人自身理論的缺陷和實際工作經驗的局限，未能深入的闡述EVA 結合管理會計的具體應用，給各位讀者帶來遺憾，深表歉意。