農產品增值稅進項稅核定扣除研究與建議
——基于湖南省生豬屠宰企業

楊紅梅

（湖南新五豐股份有限公司，湖南 長沙 410000）

生豬的產業鏈主要包括飼料、養殖、屠宰、豬肉制品加工和銷售五大環節。產業鏈的前端是豬飼料行業，主要投入的是玉米等糧食原料，產出是飼料，這些企業受糧食價格的影響較大，整體凈利潤較低；然后是養殖業，需要投入飼料、養殖基地與設備等，產出是生豬，這個行業因市場上生豬價格的波動很大，行業利潤也具有較大的不穩定性；而屠宰企業主要是處于生豬產業鏈的中間環節，需要投入生豬購買成本、屠宰設備及人工成本，產出的產品主要是熱鮮肉、冷鮮肉和冷凍肉等，屠宰行業的利潤受前端生豬價格的影響較大，整體利潤率較低。根據湖南省國家稅務局、湖南省財政廳2015年第3號下發的《關于擴大農產品增值稅進項稅額核定扣除試點范圍的公告》，湖南省屠宰企業從2015年10月1日起從以前的按買價乘扣除率計算進項稅抵扣（即按農產品發票金額*扣除率），改成了采用核定扣除方式計算進項稅額，這一改革為湖南省屠宰企業帶來了一系列的影響。

一、屠宰企業納入試點前后增值稅進項稅抵扣計算方式的變化

（一）納入核定扣除試點前

根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第八條第三項規定，購進農產品，除取得增值稅專用發票或者海關進口增值稅專用繳款書外，按照農產品收購發票或者銷售發票上注明的農產品買價和扣除率計算進項稅額，即在生豬收購業務發生時，屠宰企業可依據農產品發票金額乘以扣除率計算進項稅額。而公司在銷售豬肉產品時按銷售額除以（1+扣除率）乘以扣除率計算銷項稅額。核定扣除方式試點時扣除率為13%，2017年7月起調整為11%，自2018年5月起根據最新稅務政策調整為10%，2019年4月調整為9%。鑒于生豬進項、銷項稅自身計算方式，結合屠宰企業實際經營情況，屠宰企業實際的業務毛利率遠遠低于扣除率，所以屠宰企業銷項稅額低于進項稅額，前期進項稅留底較多，賬面會出現進項稅倒掛現象。

（二）納入核定扣除試點后

根據公告、財稅[2012]38號文件及農產品增值稅進項稅額核定扣除試點實施辦法，湖南省所屬的屠宰行業農產品增值稅進項稅額核定方法需采用投入產出法，計算方法如下：

當期允許抵扣農產品增值稅進項稅額=當期農產品耗用數量×農產品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）。

當期農產品耗用數量=當期銷售貨物數量×農產品單耗數量。

試點政策規定的屠宰企業單耗標準為：

行業類別 產口品名稱 耗用的原材料農產品單耗數量生豬屠宰分割肉（含肉、帶皮肉、排骨） 活豬 2.043噸/噸凍整豬（未去頭及四肢、未分割） 活豬 1.257噸/噸白條豬（去頭去四肢） 活豬 1.369噸/噸白條豬（去頭未去四肢） 活豬 1.355噸/噸

平均購買單價是指購買農產品期末平均買價＝（期初庫存農產品數量×期初平均買價＋當期購進農產品數量×當期買價）/（期初庫存農產品數量＋當期購進農產品數量）

二、采用進項稅額核定扣除試點后對湖南省屠宰企業的影響

（一）增加了企業的采購成本

稅改前：成本比率=1*（1-扣除率）=1*（1%-9%）=91%

稅改后：成本比率=1/（1＋扣除率）=1/（1+9%）=91.74%（假設當期采購毛豬當期全部銷售，無庫存）

可見，進項稅改革后，成本率增加了0.74個百分點。根據農業農村部統計數據顯示，雖然生豬價格有大幅的變動，但是國內生豬的價格變動還是具有一定的周期性，近年來主要有三個價格變動周期，每輪周期持續3-4年，前一輪的生豬行情上漲是從2014年的5月開始，到2016年的5月達到歷史最高點。后兩年基本是處于一個下行的行情期，但整體還是在一個比較高的歷史價格區間。從2019年開始受新冠肺炎疫情等方面影響，生豬價格一路高漲，在2022年才回歸到基本的價格規律。根據生豬市場價格行情，毛豬價格最低為10元/kg，最高時一般達25元/kg（2020年，因疫情暴發最高達到40元/kg，不做考慮）。若毛豬均重按120kg，則單頭生豬成本將增加8.88-22.2元。

屠宰企業年屠宰量按50萬頭計算，則進項稅改革后，屠宰企業生豬成本年度將增加444-1776萬元。該政策至今已試行近7年，則湖南省單個屠宰企業成本累計已增加2664-10656萬元。近兩年因受非洲豬瘟和新冠肺炎疫情的雙重影響，毛豬價格相對高位，取成本影響區間數則平均達6660萬元。這對毛利率本來就不高的屠宰企業無疑是雪上加霜。

（二）增加了企業的稅負壓力

稅改前：進項稅額=買價*扣除率

稅改后：理論進項稅=當期銷售貨物數量×農產品單耗數量*買價/（1+扣除率）*扣除率

通過上述分析，改革后屠宰企業成本增加，即代表單頭生豬可抵扣的進項稅額減少。隨著銷售價格上升，銷項稅額增大，相應的稅負也會增加。根據2015年稅改試點時測算結果，按當時的銷售價格對應稅務局的產品結構得出，稅改后單頭稅負在8.88-22.2元/頭波動。隨著下半年豬肉價格的上漲，稅負還將高于此水平。

綜上，一般屠宰場按50萬頭，全年采購額按10億元，扣除率按9%來估算，理論上稅改后每年將減少進項稅近千萬元。而實際經營中，進項稅計算與公司產品結構和扣除標準密切相關，所以稅改后進項稅減少導致屠宰企業很多月份出現了繳納增值稅的現象。

三、試點政策中單耗標準與實際耗用偏差分析

湖南省屠宰企業試行增值稅進項稅核定扣除以來，屠宰企業普遍反映稅收政策中規定的生豬原料單耗標準略低于屠宰企業實際的耗用量，因此，在政策執行以來，屠宰企業的進項稅抵扣金額不僅少于稅改之前，更甚是因為生豬單耗標準與實際生產存在偏差，進一步加大了企業負擔。為進一步落實此項偏差，在湖南省某屠宰企業再次進行了調研，現場通過對4頭毛豬進行屠宰、分割，產出的各類肉品重量測試結果見表1。

表1 毛豬屠宰、分割，產出的各類肉品重量測試

通過測試數據發現，毛豬經屠宰后分割肉品占毛重比為39.88%，每噸分割肉的毛豬實際耗用為2.5077噸，比稅務政策標準2.043噸/噸高出0.465噸。測試白條為去頭去四肢白條，若不進行精細分割，則每噸白條的毛豬實際耗用為1.4393噸，比稅務政策標準1.369噸/噸高出0.071噸。

四、湖南省屠宰企業進項稅核定扣除的建議

據統計，行業前三大屠宰企業市場集中度不足10%，但是隨著我國《食品安全法》和《生豬屠宰管理條例》的實施，政府對肉類食品安全高度重視，對屠宰及肉類加工企業的監管力度加強，落后的小型屠宰廠將被逐漸淘汰，這為擁有先進生產設施的大型屠宰企業提供的發展空間和機遇。然而，屠宰行業的利潤受豬價的影響較大，屠宰利潤率和屠宰量都和豬價的走勢呈反向變化。當生豬價格上漲時，屠宰企業的利潤空間就會降低，而且，屠宰企業出于自身利潤的考慮，在豬價上漲階段一般會在屠宰量上做出妥協，呈現出“價漲量跌”的態勢；當豬價下行時，為了分攤固定成本，會呈現屠宰放量、盈利恢復的態勢。豬肉價格和生豬價格的價差區間基本上在5元每公斤左右，價差區間不是很大；除了屠宰費用外還有物流、銷售渠道等各環節的成本。另外，消費者還有其他禽畜類產品作為替代品，所以豬肉價格變動的敏感性要低于生豬價格變動的敏感性。所以，生豬價格降低雖能提高屠宰企業的利潤，但是利潤空間仍是有限的。2015年時，湖南省稅務局聯合省財政廳對湖南省農產品增值稅進項稅額進行核定扣除，主要是為改變屠宰企業進項稅倒掛現象，初衷也不想加重企業稅負，增加企業成本。屠宰企業一般投入大、盈利點低，而依法依規納稅是企業應盡的義務，規范稅收征管是財政增收的需要。為做大做強企業和產業，著眼長遠。為既能改善屠宰企業進項稅倒掛現象，又不增加企業成本和稅負壓力，筆者粗淺地進行了如下研究，僅供參考。

方案一：面對瞬息多變的生豬肉價市場，生豬屠宰的民生行業毛利率并不高，假定屠宰企業生豬單頭毛差為60元/頭，選取毛豬低位單價10元/kg和高位單價25元/kg進行研究（見表2）。

表2 生豬推算單耗標準

從上表可知，如企業的增值稅稅負壓力為零，則白條類的生豬單耗標準需在1.396-1.438選取，分割類的產品需在2.084-2.145之間選取。

方案二：目前將生豬屠宰后產品分成四個大類來核算進項抵扣，不僅核算復雜，而且各類銷量的統計標準不夠詳細，不便于稅務直觀地查詢與監管。因此，可以考慮取消生豬屠宰四大產品的分類，直接采用企業實際屠宰的毛豬重量進行核算。結合上述分析，可知屠宰企業農產品根據“投入產出法”核算進項抵扣還與生豬收購價、產品銷售價之間存在較大關聯。因生豬屠宰后的銷售價必定大于毛豬采購價，只是豬肉價格變動的敏感性要低于生豬價格變動的敏感性。所以，根據生豬屠宰的實際毛重計算進項抵扣，屠宰企業仍需繳納增值稅，稅負水平受豬價影響而變化。盡管生豬肉價市場幾乎“一天一價”，但并不是無規律可循。當屠宰企業的農產品根據實際毛豬重量核算進項稅時：

進項稅額=毛重*采購均價/（1+扣除率）*扣除率

銷項稅額=銷量*銷售均價/（1+扣除率）*扣除率

增值稅稅負=銷項稅額—進項稅額

當稅負為零時，根據以上公式可得出：調節系數=（銷售量*銷售均價）/（毛重*采購價）。

當生豬收購價低迷時，調節系數相對偏高；豬價高漲時，調節系數偏低。則屠宰企業農產品的“投入產出法”計算公式為：

當期允許抵扣的生豬進項稅額=當期屠宰毛豬重量×調節系數×農產品平均購買單價×扣除率/（1＋扣除率）

五、結語

綜上所述，文章主要是以湖南省屠宰企業為例，通過闡述進項稅納入試點前后的計算方式、為屠宰企業帶來的影響、核定扣除規定的原料單耗標準與實際存在的偏差等方面，提出了目前湖南省屠宰企業增值稅進項稅扣除的相關研究建議。目的是促進增值稅進項稅額核定扣除方法得到進一步完善，從而促進農產品稅額管理水平的提升，推動農產品行業得到持續性的健康發展。湖南省試點實行屠宰企業農產品進項稅額核定扣除辦法，雖然有利于解決原抵扣政策存在的諸多問題，但仍有其不利的一面，也不便于全國范圍內屠宰企業間的對比，還需不斷總結試點實施的問題及經驗，從而完善核定扣除辦法，切實提高屠宰企業增值稅的管理水平。