企業集團內部資產重組涉稅問題研究

紀任翔

（福建建工集團有限責任公司，福建 福州 350001）

當企業集團實施內部資產重組（不改變現有資產所有權）時，需要對內部相關資產進行重新配置和安排，同時采取措施來優化資產結構，這種方式可提高企業集團的資產利用率，有助于實現利益和價值最大化。企業集團在實施內部資產重組的過程中，容易產生相關稅務以及多項資產交易等問題，而采用差異性資產重組方式呈現出來的稅務處理措施也具有差異性，這在很大程度上增加了涉稅問題，同時這些問題具有較大的復雜性。在處理這些復雜性問題的過程中，如果未采用科學的處理措施，容易增加企業集團的涉稅風險，給企業集團帶來較大的稅務成本。在這種局面下，需要采用科學的措施，實施內部資產重組，科學、高效和正確處理相關涉稅工作業務，能夠降低企業的稅務成本。

一、資產交易行為

企業集團是指以母子公司為主體，以產權關系為紐帶，為實現資源一體化整合效應與管理協同效應，借此確立集團整體的市場競爭優勢而組成的一個多層次的法人聯合體。為更好地生存發展，進一步增強企業的核心競爭力，企業集團應更加重視內部資源的有效利用，并進一步加強對內部產權關系和管理的流程梳理。為了優化產業結構，提高競爭優勢，區分、剝離管理和業務部門，企業集團與各子公司之間常常會發生資產交易行為，將一部分資產在集團不同法人主體間轉移。

以國有施工企業集團實施重組為例，需要將集團項目以及分公司項目下沉到新成立的子公司，主要下沉內容涉及了分支機構和集團所承建的相關項目，需要注重在建工程資產和股權等涉稅問題。若相關企業的子公司與其他集團子公司開展合并工作，或是相關集團吸收有關子公司的資產行為，主要采用的是整體企業資產轉讓，包含的內容涉及了勞動力、債務和債權等。除此之外，通過對轉讓過程進行分析，企業的固定資產容易對所消耗的成本價格產生影響，同時還會影響債務、債權以及勞動力等相關內容，和企業轉讓無形資產有一定區別。通過分析，發現這種轉讓行為可免征增值稅。此外，若兩個或者兩個以上的企業在法律允許的條件下開展合并工作，對于當前處于存續狀態模式下的土地房屋權屬而言，這種存續狀態的增值稅可以采用暫停征收方式。

二、涉稅問題

（一）增值稅問題

通過對相關政策進行研究，納稅人在進行資產重組時，部分業務活動并不在征稅范疇。例如，這些業務活動有勞動力轉讓、資產和債權等，同時，在重組之前，相關納稅人如果沒有將進項稅額進行抵扣，完成重組之后可以結合實際抵扣需求進行抵扣[1]。通過分析企業集團內部差異性重組形式進行分析，發現增值稅稅收政策存在較大的差異性。通過對《中華人民共和國增值稅暫行條例》進行分析，在開展資產重組時，可以不用繳納增值稅的包含設計整改、合并、分立等內容，但有關債務重組和不動產投資等方面的重組內容無法免除。一是用于非生產性的貨物。此類貨物主要涵蓋了企業消費、在建工程、福利以及開發無形資產等，都需要應用這種貨物有形資產，若此類貨物購入方式屬于外購，不可對其抵扣進項稅，需要采用轉出的方式進行操作；二是生產用途貨物。若這些貨物主要用于投資、資產交換等用途，無論此類貨物的獲取途徑如何，都需要將其視為銷售行為，這種方式主要是保護增值稅的稅源。

（二）所得稅問題

分析企業所得稅處理問題時，主要依據財稅〔2009〕59號、財稅〔2014〕109號、財稅〔2014〕116號等相關文件。對于企業所得稅處理而言，在區分的過程中需要結合實際，可將其分為特殊和一般稅務，但對于這兩種稅務而言，適用條款存在一定的差異性[2]。在對《中華人民共和國企業所得稅法》分析中發現，企業采取改制措施對企業進行變更，需要有效繼承改制前的納稅事項。對于不動產投資而言，完成重組后，資產和所得的期限主要設定5年，有效采用平均計入的方式將其計入每年所需繳納的納稅中，但要求此項納稅所得必須大于全年應納稅所得的一半，對于企業而言，若在5年之內出現了資產轉讓以及收回投資相關業務，需要立即停止應納稅所得遞延。一旦企業出現了分立或者合并，此時的處理方式以特殊性為主，股權支付比例不可大于85%，或者滿足同一控制條件，可以使用不支付對價。而企業開展股權轉讓或者實施資產收購時，可以有效適用于特殊性稅務，如果股權支付呈現出來的比例超過85%，那么收購比例最低也要超過50%。

《企業所得稅法實施條例》有效地控制了視同銷售的范圍，而在原稅法中，納稅人的衡量方式主要采用的是獨立經濟核算單位。而在新法中，建立了法人所得稅制，例如，將相關貨物應用到在建工程中，這種現象可不作為銷售行為，不用計入繳納所得稅。通過對所得稅和增值稅的銷售行為進行比較，所得稅的視同銷售不用考慮貨物來源，僅需要注重用途即可。通過研究，無論相關貨物來源途徑如何，只要這些貨物的用途主要以福利的方式發放給員工，都需要將其視同銷售，需要將其計入所得稅中，若這些福利主藥采用外購途徑，則視為進項稅額，不得對其進行抵扣。

（三）土地增值稅問題

企業在改制重組的過程中，土地增值稅需要滿足財稅〔2015〕5號規定要求，將原有企業房地產轉到新企業名下，此時需要交納相關稅費。在資產重組工作開展過程中，土地增值稅免征需要同時滿足非房地產企業和相同的投資主體，對此，房地產企業不符合免征條件。此外，企業重組時，整體改制、合并以及分立等業務，可借助免征土地增值稅，但開展資產收購以及債務重組，就不符合免征條件。

（四）稅務籌劃風險

通過對國有集團稅務籌劃進行分析，在籌劃的過程中需要注意三個風險點。首先，稅務籌劃基礎穩定性不高。在稅務籌劃的過程中，其主要的根基涉及涉稅誠信、籌劃認可度以及采用的會計核算水平等。但在籌劃的過程中，如果高層管理者對稅務籌劃理解不深入，容易導致稅務籌劃基礎產生不穩定現象，甚至還會出現逃稅漏稅的嫌疑，不符合企業的發展需求。例如，管理者對納稅籌劃存在認知缺陷，甚至有錯誤的認知，容易導致企業內部在管理時，無法采用科學的稅收籌劃措施。其次，缺乏稅收籌劃目標。在財務管理活動開展過程中，納稅籌劃是主要工作內容，可以在企業戰略發展中有效提供服務。但在具體應用時，如不結合企業的實際生產要求，無法采用高效的手段來降低稅務成本，容易影響企業正常開展生產經營工作，不利于企業機制運行。在這種局面下，國有企業在經營和生產時需要結合行業和自身的實際經營情況，制定科學的稅務籌劃工作。最后，預判稅務籌劃風險。企業集團在資產重組過程中，容易存在較多客觀原因，引發稅務籌劃風險，建筑施工行業亦是如此。在這種局面下，在重組內部資產的過程中，需要具有稅務籌劃風險預知性，通過這種方式來規避風險。

三、涉稅問題的處理

國有建筑企業在業務發展中，為了加快板塊發展步伐，假如全資子公司A有效接納B公司的土地使用權，若將相關土地的公允值設定為2000萬元，其中，1500萬元為計數基礎，因此，優質的稅務方案對該企業而言具有重要作用。

（一）企業所得稅處理

通過對當前的稅收政策開展研究，企業在開展內部土地轉讓或者重組時，一般情況下可以有三種選擇方案。

方案一：如果該重組內容在實施處理的過程中，需要采用一般性稅收進行處理，可當作銷售。顧名思義，B公司在實施土地轉讓的過程中，其轉讓行為實際屬于一種銷售行為，此時該公司的所得應該是500萬元，這500萬元實際是2000萬元和1500萬元之間存在的差額，而A公司在接受土地相關資產的過程中，主要采用的計稅基礎應該以2000萬元為主。

方案二：在項目重組的過程中，結合一般性稅務進行處理時，需要以財稅〔2014〕116號為適用基礎。在適用于財稅〔2014〕116號的前提下，此時的B公司所得到的500萬元，只要在5年中都可以將其均勻計入。

方案三：在項目重組過程中，采用的重組內容處理需要根據特殊稅務實施，同時還適用于國稅總局〔2015〕40 號文件。此時，B公司可以不用對所得進行確認，對于A公司而言，在接收相關土地資源的過程中，主要采用的計稅基礎需要以1500萬元為主。

方案分析：通過對B公司進行年度分析，若B公司出現了年度虧損現象，此時可以采用的方案選擇以方案一和方案二為主，但對于A公司而言，其主要的資產計稅基礎需要有效增加，同時能夠減少年度稅費。當企業開展年度繳納稅費工作時，可針對性選擇第三種，但若B公司未出現年度虧損的現象，也可選第三種，究其原因，是因為第一和第二種方案增加相關方案計稅基礎，進而導致利益不確定性增加，而現金流緊缺企業選擇第三種方案，能夠有效滿足適用性。因此，在企業實施稅務籌劃的過程中，應有機結合企業的現實情況，針對性地選擇比較適用于本企業自身利益的稅務籌劃方式。

（二）土地增值稅處理

企業開展土地增值稅處理工作時，需要有效借助土地增值稅相關規定，通過研究發現，企業在開展合并或者分立業務時，如企業的投資主體不產生變化，在這種局面下，開展重組的過程中，土地權屬轉移，可暫時免除土地增值稅相關稅收。因此，企業集團在實施內部資產重組的過程中，需要盡量滿足以上要求，通過這種方式來滿足免繳土地增值稅的目的。例如，若企業Y和H都是相關集團子公司，集團想要在業務重組的過程中，將Y名下的土地使用權轉移到H名下，因此，在籌劃土地增值稅的過程中，企業Y可針對性成立子公司Y1，進而將相關產權轉移到Y1名義下，再采用合并的方式來合并Y1和H，同這種方法可以將土地使用權轉移到H企業名下。

如果企業在投資的過程中，投資主體不變，那么通過對財稅〔2015〕5號文分析，完成土地分立以及合并后，土地權屬會產生轉移，可以暫時不繳納增值稅。對此，企業集團開展土地資產重組的過程中，可以采用下列流程：P公司成立新的子公司Q，進而將土地資產權屬有效轉移到Q名下，同時將Q公司和O公司進行合并，完成合并后，相關土地所有權便有效轉移到O公司名下，在這種流程下，可以不需要繳納因土地資質變更的增值稅。

（三）優化企業重組方式

對企業集團內部資產重組進行分析，實際其屬資源優化的過程，主要資源涉及了人力、財力和物力等，在組合方式選擇中，科學的組合方式會對稅收產生積極的影響。實際上，在資產重組的過程中，企業集團可以有效地選擇股權交易，進而通過這種方式，利用諸如契稅和增值稅等相關稅收政策。而在實施資產重組前，企業集團需要科學編制籌劃方案，同時將需要重組的資產附著于股權中，這種股權交易的方式能夠避免重組時產生契稅和增值稅等[3]。而企業集團對諸如不動產和土地等重大資產進行重組的過程中，如果這些資產的增值幅度比較大，甚至還不能采用股權的方式來完成交易，此時企業可以借助投資的方式，確定需要重組的資產，并將其當作資產注入企業中，利用這種稅收政策能夠滿足節約稅款需求。除此之外，可以采用預算的方式計算出稅負水平，并有效采取分立、合并以及內部劃轉措施，既達到了重組需要，又能降低稅負。

（四）完善重組稅收籌劃風險管理制度

雖然在內部資產重組時，采用稅務籌劃在很大程度上能夠降低稅務成本，但也容易帶來其他風險。在這種情況下，完善風險管理制度便至關重要，采用這種方式可以有效規避風險和完成稅務籌劃，甚至在開展內部資產重組的過程中，可以有效降低成本。此外，企業集團發展歷程中，這種制度還能保障穩定發展需求。對此，企業集團需要完善財務管理工作和相關稅務籌劃制度，可以采用制度完善的方式來規避風險。

（五）加強管理者對內部資產重組稅務籌劃的重視程度

企業集團在開展內部資產重組的過程中，由于相關管理人員不熟悉稅務政策，甚至對相關財務要求不了解，因此，有關專業財務人員需要和管理者進行溝通，使相關管理人員能夠對稅務籌劃保持重視，究其原因是管理者的態度能夠左右稅務籌劃工作。因此，如企業相關管理者積極助推稅務籌劃工作，聚焦于財務相關工作人員的工作素養，在很大程度上能夠滿足企業相關財務處理工作科學化發展。稅務籌劃工作開展時，管理者在有必要的情況下聘請經驗豐富的外部人才參與到稅務籌劃流程中，這對企業的稅務處理工作有較大的幫助。

四、結語

綜上所述，企業集團實施內部資產重組有利于為企業鞏固市場競爭優勢打牢堅實基礎，而企業選擇內部資產重組方式，也有助于提高資產使用率。但目前國有企業集團在實施內部資產重組期間，仍然還存在較多問題，而稅務問題便是典型代表。國有企業集團需要采取措施來優化內部資產的重組方式，處理好土地增值稅和企業所得稅，同時還需要有效規避籌劃風險，滿足國有企業集團高效、順利地完成內部資產重組工作，促使國有企業實現高質量發展。