新收入準則下企業專利權轉化收入會計處理研究
——以某科研企業為例

盧佩鋒

廣東電網有限責任公司電力科學研究院

一、專利權轉化相關概念

（一）專利權

專利權簡稱專利，是知識產權的一種，也是企業最重要的無形資產。從法律上講，專利權是國家依據專利法授予發明人和設計人對該項發明創造或設計享有的專有權，因此，專利權具有時間性、地域性、無體性、專有性特征。專利在我國分為發明、實用新型和外觀設計三種類型。

（二）專利權轉化

根據《中華人民共和國促進科技成果轉化法》規定，科技成果轉化一般有6種方式，包括許可、轉讓、合作實施、自行實施、作價投資以及其他協商確定等方式。一般企業科技成果轉化管理一般也參照該規定，并且以專利權許可和轉讓為主要轉化方式，即企業專利轉化收入主要包括專利許權許可收入和專利權轉讓收入。企業專利權轉讓收入指企業將其專利權所有權轉讓給他人而獲得的收入。企業專利權許可收入是指企業將其專利權允許他人在一定時間和范圍內實施其專利所取得的收入，即企業收取許可實施費，被許可人取得實施專利權的權利，即獲得使用權，并享受使用權帶來的部分收益。

與專利權轉讓相比，專利許可交易條款比較復雜，其收入確認和計量要求更高。因此，本文主要分析專利許權許可收入的確認和計量，為企業規范專利轉化收益核算提供案例參考。

二、制度基礎

根據《企業會計準則第14號——收入》規定，企業應按照“五步法”確認收入，具體包括識別合同、識別合同中的單項履約義務、確定交易價格、將交易價格分攤至單項履約義務和確認收入。與一般業務相比較，授予知識產權許可業務在運用“五步法”確認和計量收入，應該特別關注兩個問題。

（一）識別單項履約義務的特殊性

《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南規定，企業向客戶授予知識產權許可的，應當評估該知識產權許可是否構成單項履約義務。企業向客戶授予知識產權許可，雙方一般簽訂專利許可合同，這類合同一般將專利許可識別為單項履約義務。除了簽訂專利許可合同以外，企業往往在商品交易合同約定專利許可內容。此類合同中如果包括專利許可的，企業應首先識別專利許可是否能夠與其他履約義務明確區分。如果專利本身具備獨立使用，并且合同也約定可以與其他履約義務區分，則專利許可應作為單項履約義務，分攤交易價格，單獨確認收入；如果專利作為有形商品的不可或缺的組成部分，沒有該專利，企業無法從有形商品中獲益，則專利和其他義務不可區分，那么專利許可不屬于一項單獨履約義務，應當與其他履約義務一起確認收入。例如，如企業銷售專用工作站，工作站需安裝企業自己開發的功能軟件之后才能正常使用。企業分析這項業務收入時，這個功能軟件不能作為單項履約義務。

（二）判斷收入確認時間

《企業會計準則第14號——收入》及其應用指南規定，企業向客戶授予知識產權許可的，構成單項履約義務的，應當進一步確定其是在某一時段內履行還是在某一時點履行。企業向客戶授予知識產權許可，同時滿足下列條件時，應當為在某一時段內履行的履約義務確認相關收入；否則，應當作為在某一時點履行的履約義務確認相關收入。

第一，合同要求或客戶能夠合理預期企業將從事對該項知識產權有重大影響的活動；包括預期將顯著改變該項知識產權的形式或者功能的活動，這些活動會改變該項知識產權的價值和客戶從該項知識產權中獲益的能力；當知識產權具有重大的獨立功能，且該項知識產權絕大部分的經濟利益來源于該項功能時，客戶從該項知識產權中獲得的利益可能不受企業從事的相關活動的重大影響。

第二，該活動對客戶將產生有利或不利影響，不會導致向客戶轉讓某項商品。

因此，從收入準則及其應用指南來看，電網企業專利權許可收入應根據專利許可合同條款，判斷適用“時點法”還是“時段法”。實踐中，實施許可的專利技術成熟度、市場成熟度均一般比較高，客戶不需要依賴該許可人而直接將專利用于開發產品、工藝等，也不需要企業和客戶再進行二次開發。企業交付專利技術資料后，客戶即可控制或運用專利并獲得經濟利益，企業也就可以確認專利許可收入。目前，企業向客戶授予知識產權許可除了采用“提成費”收費方式以外，還會采用或“入門費+提成費”的收費方式，即除了固定許可費用以外，企業還會基于銷售或使用情況的向被許可方收取特許權使用費。針對這類履約義務，企業應當在客戶后續銷售或使用行為實際發生與企業履行相關履約義務二者孰晚的時點確認收入。

在新收入準則變化背景下，企業應做好專利許可收入管理，全面梳理專利許可業務與流程，重新審視專利許可合同條款，強化合同執行過程管理，確保專利許可收入符合準則規定。

專利權轉化成本包括合同取得成本和合同履約成本。企業專利許可合同取得成本一般包括專利定價時評估費、合同相關稅費等。合同履約成本包括技術支持人員工資、差旅費、試驗檢測費、專利權攤銷等。目前，大部分企業專利許可合同一般采取“提成費”或“入門費+提成費”的收費方式，因此，成本核算過程中，企業需要合理歸集“入門費”和“提成費”對應的合同成本。

三、專利權轉化收益核算案例

（一）案例背景

A公司是某電網企業分公司，承擔電網生產技術創新和實施工作。A公司以非專有方式許可乙方實施A公司所擁有的3項發明專利，乙方受讓該項知識產權的許可實施并支付相應的使用費。甲方許可方式為普通許可，許可實施范圍為配網設備智能檢測技術（涵蓋3項子技術）和帶電作業三維決策及安全距離預警分析系統共2項成果，實施期限為自合同簽訂日起五年。

合同簽訂之日起30個工作日內，A公司提交電子文檔技術資料，包括專利/計算機軟件著作權/技術秘密資料、技術介紹及技術原理資料、生產圖紙及試驗檢驗資料。實施期間，A公司有權對乙方開展的本項成果轉化許可實施工作情況進行檢查監督，并協助乙方開展本項成果轉化許可實施工作，及時向乙方提供有關數據，并及時解決乙方提出的需要A公司配合的相關事宜。

A公司提交電子文檔技術資料后，乙方向A公司支付實施本成果轉化的費用，實施許可費總額包括一次性成果實施許可費和提成成果實施許可費，具體如下：

一次性成果實施許可費為：配網設備智能檢測技術10萬元；帶電作業三維決策及安全距離預警分析系統5萬元。乙方在合同簽訂后30個工作日內一次性將一次性成果實施許可費支付給A公司，乙方付款后，A公司應提供相應數額的發票。

提成成果實施許可費為：乙方實施配網設備智能檢測技術成果研制、生產、銷售出來的硬件設備/軟件系統/服務（硬件設備/設備部件/軟件系統/控制系統/工藝/材料/服務），自合同簽訂日開始，每發生一筆銷售，按每筆銷售內容用到配網設備智能檢測技術的子技術數量*10萬元，支付提成成果實施許可費；每售出一套帶電作業三維決策及安全距離預警分析系統軟件支付0.60萬元提成成果實施許可費。

雙方每年按照約定的價格與當年實際銷售的數量結算，乙方付款后，A公司應提供相應數額的發票。2021年1月，A公司向乙方提交電子文檔技術資料后，收到乙方支付一次性成果實施許可費共15萬元，A公司將該款項計入“合同負責”。2021年2月，A公司向乙方提供相應數額的發票，將一次性成果實施許可費計入“其他業務收入”。2021年6月和12月，乙方銷售內容中，利用配網設備智能檢測技術各5次，帶電作業三維決策及安全距離預警分析系統軟件各10套。2022年1月，乙方支付提成成果實施許可費112萬元，A公司將該款項計入“合同負責”。2022年2月，A公司向乙方提供相應數額的發票，將一次性成果實施許可費計入“其他業務收入”。2021年，A公司三項發明專利發生專利維護費共1萬元，A公司將其計入“研發支出——費用化支出——出版及知識產權事務費”。

A公司會計處理具體如下：

2021年1月，收到一次性成果實施許可費：

借：銀行存款15萬元

貸：合同負債15萬元

2021年2月，A公司開具發票：

借：應收賬款15萬元

貸：應交稅費——銷項稅額0.85萬元

其他業務收入14.15萬元

借：應收賬款15萬元

貸：合同負債15萬元

2022年1月，A公司收到提成成果實施許可費：

借：銀行存款112萬元

貸：合同負債112萬元

2022年2月，A公司開具發票：

借：應收賬款112萬元

貸：應交稅費——銷項稅額6.34萬元

其他業務收入105.66萬元

借：應收賬款112萬元

貸：合同負債112萬元

（二）案例分析

1.收入確認時點分析

A公司與乙方雙方專利許可合同明確了雙方相關的權利和義務，并有明確的與所轉讓商品相關的支付條款，即合同滿足“新收入準則”所規定的收入確認條件。A公司三項專利可運用于乙方相關硬件設備/軟件系統/服務，并對其性能具有重大的獨立功能，乙方通過該重大獨立功能獲得經濟利益。此外，A公司雖然有協助乙方開展本項成果轉化許可實施工作的義務，但該義務并非乙方運用三項專利的重要前提，而且A公司無需負責三項專利后續技術更新、維護工作，也不需要對三項專利使用價值以及因使用專利導致的結果承擔責任，乙方收到A公司電子文檔技術資料后，即可使用相關專利并從中獲取收益。綜上，專利許可合同并沒有要求A公司后續為乙方從事對三項專利有重大影響的活動，A公司專利許可義務不滿足某一時段內履行的履約義務的條件。因此，A公司對乙方的義務應屬于在某時點應履約的義務。另外，根據證監會頒布《監管規則適用指引——會計類第2號》的相關規定，授予知識產權許可屬于某一時點履行的履約義務的，在客戶能夠主導運用該知識產權許可并從中開始獲得經濟利益之前，企業不能就該許可事項確認收入。因此A公司在提交電子文檔技術資料后，就一次性成果實施許可費確認收入，在乙方運用三項專利形成每一筆銷售收入時，就提成成果實施許可費。

根據雙方簽訂的專利許可合同，A公司提交電子文檔技術資料后，乙方就能夠主導三項發明專利的使用，即乙方通過運用三項發明專利生產銷售硬件設備/軟件系統/服務并從中獲得經濟利益。因此，A公司提交電子文檔技術資料后，乙方有權且有能力使用該被授權專利時，A公司應當全額確認專利許可收入。案例中，2021年1月，A公司向乙方提交電子文檔技術資料后，對一次性成果實施許可費沒有確認收入，而是在次月開具發票后才確認收入，這不符合準則和指引的規定。另外，A公司在2022年2月才將2021年的提成成果實施許可費確認收入，也不符合準則對該類業務收入確認時點的規定，只要乙方通過運用三項發明專利生產銷售硬件設備/軟件系統/服務并從中獲得經濟利益，A公司就應當同時將提成成果實施許可費確認收入。因此，A公司應當完善合同條款，按月與乙方確認提成成果實施許可費，并按月就提成成果實施許可費確認收入。

2.收入會計核算分析

根據上文分析，A公司在提交電子文檔技術資料后，就一次性成果實施許可費確認收入，在乙方運用三項專利形成每一筆銷售收入時，就提成成果實施許可費。A公司專利許可收入正確核算如下：

2021年1月，收到一次性成果實施許可費：

借：銀行存款15萬元

貸：應交稅費——銷項稅額0.85萬元

其他業務收入14.15萬元

A公司在本期發生了未開票收入且收到款項，已經發生了增值稅納稅義務，因此，即使未開具增值稅發票，也要按申報核算和申報增值稅。因此，A公司發生未開票專利許可收入時，通過未開發票欄申報增值稅。

2021年2月，A公司開具發票：

紅字沖銷上月2021年1月未開票收入，根據開具的發票重新入賬。由于A公司已通過未開發票欄申報增值稅，2021年3月，A公司申報增值稅時，在未開發票欄負數申報增值稅。

2022年6月，A公司與乙方確認提成成果實施許可費：

借：應收賬款56萬元

貸：應交稅費——銷項稅額3.17萬元

其他業務收入52.83萬元

A公司仍需通過未開發票欄申報增值稅。

2022年12月，A公司與乙方確認提成成果實施許可費：

借：應收賬款56萬元

貸：應交稅費——銷項稅額3.17萬元

其他業務收入52.83萬元

A公司仍需通過未開發票欄申報增值稅。

2022年1月，A公司收到提成成果實施許可費：

借：銀行存款112萬元

貸：應收賬款112萬元

2022年2月，A公司開具發票：

紅字沖銷2021年月未開票提成成果實施許可費收入，根據開具的發票重新入賬。由于A公司已通過未開發票欄申報增值稅，2022年3月，A公司申報增值稅時，在未開發票欄負數申報增值稅。

從上述分析可見，A公司對收入確認時點的錯誤理解，導致提成成果實施許可費收入跨期確認，不符合會計信息質量及時性要求。另外，《中華人民共和國增值稅暫行條例》規定，增值稅納稅義務發生時間，為收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。A公司以開票計提和繳納增值稅，不符合稅法關于增值稅納稅義務時間的規定，帶來了一定的稅務風險。

3.成本核算分析

2021年，A公司三項發明專利發生專利維護費共1萬元，A公司將其計入“研發支出——費用化支出——出版及知識產權事務費”，違背了收入成本配比原則。A公司應當將專利許可合同的合同取得成本攤銷至2項成果，將專利許可合同的合同履約成本與相應收入配比，例如專利維護費、實施過程中差旅費、培訓費等。從案例也發現一個問題，由于A公司專利權未進行初始計量，因而沒有專利權攤銷，仍然是違背收入成本配比原則。

四、結論

“新收入準則”對特定交易進行規范，使得這類業務收入確認和計量更加合理，會計核算與經濟實質更加契合。專利許可收入作為電網企業其他業務收入，會計核算有待改進，尤其專利許可收入確認和核算的及時性。電網企業應當梳理合同條款，強化合同執行過程管理，提供更完備的資料，規范專利轉化收益核算，為專利權轉化收益分配奠定基礎。