醫院內部控制評價與風險評估理論案例

馮家慧 戴思聰 葛彬彬 張艷 大連醫科大學附屬第二醫院

一、醫院內部控制文獻綜述

關于內部控制及目標定位，依據1996 年頒布的《會計基礎工作規范》規定，內部會計控制和管理控制為一個整體。1996年年底頒布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制和審計風險》則界定了什么是內部控制，指出內部控制就是通過審計確保業務活動得以有效進行，并確保資產的安全性與完整性，有效規避各種問題并及時糾錯，使會計資料符合真實且有效的要求。

侯紅勤（2018）在探究該領域相關問題時指出，就當前而言，我國公立醫院財務管理內部控制仍存在有待完善之處，主要體現在意識較弱、監督需要加強、軟硬件整體水平較低等，為此，在新醫院會計制度環境下應著重解決這些問題[1]。于建麗（2019）認為，醫院需結合當前實際情況完善內部控制體系，明確內部控制信息化路徑[2]。唐衍軍等（2020）認為，公立醫院加強內部控制建設不僅重要且極為必要，這是醫院提高服務效率的需要，在此基礎上可推動新醫改的深化[3]。鄭大喜（2020）在探究此問題時，把關注點放在當前公立醫院價格管理存在的問題上，對此展開分析和研究，指出要加強完善醫院藥品價格內部控制，實現合理收費，推動診療行為規范化[4]。楊錦彤等（2020）在探究此問題時，選擇從內部控制著手，以FW 醫院為例，探究該醫院在資產管理方面存在的問題，認為醫院加強完善內部控制制度非常重要，可據此做好資產管理工作，確保各環節工作實現有效銜接，推動工作效率的提高，是確保醫院信息安全的需要[5]。黃勝等（2017）在其研究中指出，當前我國公立醫院改革日益深入，目前已經進入攻堅階段，加強公立醫院預算內部控制建設具有諸多方面的積極意義，除了能推動醫院各部門之間協調發展外，還能為實施財政撥款補助行為提供必要的支持[6]。

誠然，學術界已有研究有助于推動醫院預算內部控制研究的不斷深入，促使相關各界更關注該領域的問題，但這些研究仍存在較大問題。一是研究主體不夠多元化，涉及公立醫院預算業務內部控制的研究要不斷深化；二是理論研究有待加深，實踐研究方面還存在不足。

我國公立醫院采取政府管理模式，堅持公益性和為患者服務的宗旨，堅持法人治理。公立醫院內部審計范圍較小，只局限于財務收支及經濟活動方面，通常是對財務賬簿進行事后規范性檢查。相比之下，國外公立醫院非常重視內部審計工作，結合醫院實際選擇市場化的管理模式及適當的審計模式。當然，國外公立醫院并非只強調采取市場化管理模式，它們也注重體現公益性。

二、D 醫院的基本情況

D 醫院是集醫療、教學、科研于一體的大型綜合性三級甲等醫院，建筑面積10 萬平方米，分設腫瘤科、心血管內科、腎病科、普通外科等100 余個亞專科，有編制床位3000 張。2021 年實現年收入20 億元。基于醫院多年來的優質、高速、高效發展，醫院先后獲得全國衛生計生系統最高獎項，省級醫療機構綜合目標績效考核名列前茅，中國醫院競爭力頂級醫院排行百強。

三、D 醫院內部控制與風險評估情況

（一）單位層面風險評估

1.內部控制機構的組成

D 醫院根據內部控制要求，成立內部控制領導小組，組長通常由書記或院長擔任，財務部為牽頭部門，審計部為監督和評價部門，各職能部門共同參與。目前醫院組織架構能夠全面覆蓋醫院的各項職能任務，較合理地設置了內部控制的關鍵崗位，形成了相互制約、相互監督的工作機制。

2.內部控制機構的運行

醫院按年度召開內部控制領導小組會議、開展內部控制專題培訓、開展內部控制評價與風險評估，內部控制評價與風險評估結果作為完善內部管理制度、監督問責、領導干部選拔任用的重要依據，同時每年受省衛健委委托，審計內部控制中發現的相關問題并整改。

3.權力運行制衡機制的建立

D 醫院當前推行分事行權、分崗設權、分級授權模式，職責較明晰，決策程序較規范。管理層實行定期輪崗，各年度實施專項審計。

4.政府會計改革

D 醫院于2019 年年初執行政府會計準則和制度，按照政府會計準則和制度要求開展預算會計核算和財務會計核算。

（二）業務層面風險評估情況

1.內部控制適用的業務領域

D 醫院內部控制建設取得重大進展，其各項管理制度已成功嵌入包括預算和收支等在內的六大經濟業務領域中，實現了業務流程的規范化。明確業務環節，各業務領域基本實現了不相容職務適當分離。

2.內部控制業務工作職責分離

D 醫院內部控制較好地實現了業務工作職責分離：一是預算編制與審核分離；二是預算審批與執行分離；三是決算編制與審核分離；四是收款與會計核算分離；五是支出審批與付款分離；六是采購需求提出與審核分離；七是采購驗收與登記分離；八是資產財務賬與實物賬分離；九是項目立項申請與審核分離；十是項目實施與價款支付分離；十一是合同的擬訂與審核分離；十二是合同的執行與監督分離等。

3.內部控制業務輪崗情況

D 醫院在收支業務管理和國有資產業務管理部門等部分主要業務人員方面，已依據《行政事業單位內部控制規范（試行）》規定實施崗位輪換模式。

4.建立健全內部控制制度

D 醫院成立了內部控制領導小組，同時下發相關規定明確了內部控制領導小組的職責，即完成預算業務管理、收支業務管理及合同管理流程圖等。經過努力和完善，D醫院目前已形成完整的內部控制框架。

5.內部控制制度的執行

D 醫院推行院長負責制，院長受黨委領導，在醫院內部控制中強調發揮院長的領導作用，健全內部控制管理制度，堅決落實執行制度規定，有效防范和管控內部運營風險。

四、D 醫院內控評價與風險評估方面存在的問題

（一）預算管理層面

一是預算與決算個別項目存在差異，存在超支或結余情況。例如，某個年度D 醫院采購甲系統實際支出為預算支出的123%，采購乙系統實際支出為預算金額的65%。

二是支出預算安排不合理，存在預算項目上年安排、當年執行，本年安排、下年執行的情況。例如，某個年度D 醫院某裝修改造工程當年實際支出為預算支出的80%，但部分大型修繕費用于下一年度。

三是預算分析、考核薄弱，未形成定期分析機制、缺少結果應用。盡管D 醫院也會定期由預算管理委員會召開預算會議，但未能全面掌握預算分析及執行考核結果等，未能形成預算執行反饋和差異分析報告，缺少對分析、考核結果的應用。

（二）成本、績效管理層面

針對《醫療機構內部價格行為管理暫行規定》中對醫療機構要構建成本控制的科學管理機制的要求，D醫院存在成本、績效指標設定不科學的問題。自該醫院2019 年將“醫療變動成本率”“藥品周轉率”等納入臨床科室責任狀考核指標起，每項指標10 分為滿分，近五年平均得分在8～10 分的科室占10%，5～7 分的占20%，5 分以下的占70%，較多科室未完成成本控制考核任務，說明成本控制管理制度的制定不夠科學合理。

五、基于管理會計視角完善醫院內控評價與風險評估的對策

（一）運用管理會計工具助力風險管理

通過建立風險管理矩陣與風險問題清單，有助于醫院提高風險評估與責任認定工作的水平，評估各項風險發生的概率和影響情況，選擇適當的風險規避措施，將醫院戰略決策風險、管理風險、行業政策風險、醫療風險降至能接受的范圍內。

可遵循如下風險管理分析步驟分析醫院的情況。

第一步：建立風險清單，見表1。

表1 醫院風險清單

第二步：確定主要風險發生概率與影響程度，見表2。

表2 綜合風險打分表

第三步：根據醫院情況確定綜合得分，按照風險發生概率分數*風險影響程度分數統計，確定風險應對措施。

（二）運用管理會計手段優化內部控制

根據管理會計分析結果為內部控制建設提供適配的財務信息，有助于優化財務控制，提高內部控制評價水平。

1.結合管理會計工具測算、考核成本效益

應用平衡計分卡等評價指標體系，從多個維度對各項成本指標實施績效考核；運用量本利分析法、作業成本法等數據分析方法，開展成本效益分析及有效分配工作，達到改善運營效果、實現預算和考核目標、有效控制經營成本的目的。

2.運用管理會計持續優化醫院內部控制建設

結合管理會計相應觀點建立完善的內部控制體系，確保內部控制的科學合理，促使其實現信息化、系統化，例如運用全面預算管理（TBM）進行預算編制與執行管理，調研各業務部門的內部需求，將其轉化為對指標的預測與評定，保證預算編制的合理性，根據《年度預算考核情況表》考評各科室在預算培訓、編制、執行、調整、管理等各環節中的表現，并將其作為下年預算分配的參考依據。圍繞預算管理這一主線，帶動內部控制體系中所有運營方面的精細化管理。

3.完善績效考核方案，執行規劃發展戰略

運用戰略地圖、價值鏈管理（EVA）等管理會計方法，配合因素分析法、趨勢分析法和比率分析法等財務管理數據分析手段，對醫院的服務能力、成本控制率、預算執行完成率、科研轉化能力等指標進行橫向的年度比較，也可以根據行業標桿或其他醫院的數據進行平行對比。通過指標分析量化的考核數據，評價目標的實現程度，改善醫院的運營效果，找出醫院管理中存在的問題，有針對性地調動員工的主觀能動性，助力醫院實現高質量發展，提升醫院的競爭力。