企業數據資產化：會計確認與會計核算問題探討

向浩

（湖北民族大學鄂西生態文化旅游研究中心 湖北民族大學經濟與管理學院 湖北恩施 445000）

一、引言

隨著數字經濟的飛速發展，數據資源已成為基礎性、戰略性資源，是企業的重要資產之一。然而目前，數據資源作為企業重要的生產要素（張俊瑞等，2020），卻一直游離于財務報表之外，真實價值尚未體現在企業核算當中，從而導致企業財務報表難以反映其實際價值（李詩等，2021），究其原因，主要是數據資產的定義以及會計核算方法等方面的研究還處在探索階段。

數據資源是以數據形式存在的一類資源，目前的會計制度并沒有將其確定為資產。將零散數據資產化即形成數據資產，是發揮數據資源價值創造、實現數字化轉型的重要途徑。但是，數據資源如何資產化，如何對數據資產進行會計處理和信息列報，是當前會計核算中亟待研究和解決的重要問題（張俊瑞等，2020）。基于此，本文在現有研究的基礎上，試圖進一步完善數據資產的定義，嘗試將數據資產納入資產核算體系中，并參照《企業會計準則》等相關規定提出數據資產的會計處理方法，以為我國企業數據資產的會計處理提供參考。

二、數據資產的定義

已有不少學者對數據資產（DataAsset）的概念進行了界定（李雅雄等，2017；中國信息通信研究院，2018；張俊瑞等，2020；許憲春等，2022），但還沒有形成統一的結論。對于數據資產的屬性，大致存在兩種認識：一是認為數據資產具備無形資產的部分特征，屬于無形資產的范疇。二是認為數據資產屬于固定資產的范疇。張俊瑞等（2020）認為，數據資產屬于無形資產的范疇，但是又有區別于無形資產的很多特征，具體表現為數據資產的數據化形態等，并將數據資產定義為“由企業擁有或控制的具有數據化形態的可辨認非貨幣性資產”。于玉林（2016）和翟麗麗等（2016）認為，數據資產就是無形資產的一個重要成分。許憲春等（2022）和胡亞茹等（2022）將數據資產定義為“擁有應用場景且在產生過程中被反復或連續使用一年以上的數據”。楊善林等（2015）認為，數據是一種能夠被長期重復使用，由專門的機構或個人開發或記錄，以電子或物理方式儲存的有經濟價值的信息資料。李原等（2022）認為，數據資產在某種程度上就是一種有形固定資產，可以參照《企業會計準則第4號——固定資產》的相關規定進行確認和計量。

定義數據資產，要明確數據資源的三個問題：第一，確權問題，即數據資源主體的權益保護；第二，計量問題，即數據資源的會計核算；第三，有用性問題，即數據資源的評估定價。中國信息通信研究院發布的《數據資產化：數據資產確認與會計計量研究報告（2020）》指出，數據資產是在實踐過程中符合可控制、可變現、可量化這三個特征的數據資源；權忠光（2022）認為，數據要素市場構建要求數據資產具備可控性、可獲益性、可量化性這三個確認條件；許憲春等（2022）、胡亞茹等（2022）認為，數據資產遵循了“2008年SNA”（《2008年國民賬戶體系》）關于資產的“經濟所有權明確”和“具有收益性”這兩個基本屬性。

要把數據資源納入資產核算范疇，應該滿足資產的定義。中國信息通信研究院發布的《數據資產管理實踐白皮書》（2019—2021）指出，數據資產是指組織（政府機構、企事業單位等）合法擁有或控制的數據資源，是以電子或文本、圖像、語音、網頁、數據庫等方式記錄的結構化或非結構化數據，可對其進行計量或交易，能直接或間接帶來經濟效益和社會效益。程競（2022）認為，數據資產是能給企業帶來經濟利益、以各種形式存儲的數據。秦榮生（2020）認為，數據資產是企業在過去的事項中擁有或控制的現時數據資源，并有為企業帶來經濟利益的潛力。

綜上，現有研究對于數據資產的界定雖無統一的定論，但是均提煉了數據資產化的核心要素，例如由特定主體擁有或控制、有帶來經濟利益的潛力以及價值可計量等（許憲春等，2022）。結合《企業會計準則——基本準則》中資產的定義，參照秦榮生（2020）、張俊瑞等（2020）的觀點，本文將數據資產定義為“由過去的交易或事項形成、由企業擁有或控制的、預期能給企業帶來經濟利益的數據資源”。

三、數據資產的確認

（一）數據資產確認的基礎

1.數據資源滿足資產的定義。

（1）IFRS對資產的定義。從數據來源看，數據資源主要是企業在過去對外的數據交易和對內的數據采集活動中形成，且均由企業控制的資源（張俊瑞等，2020；張雪等，2022），強調存儲形式、可計量屬性以及能夠通過加工處理為企業帶來經濟利益（李雅雄等，2017；張俊瑞等，2020）；從價值創造看，數據資產是企業擁有的、能夠為其帶來經濟收益的數據資源（許憲春等，2022；李原等，2022）。IFRS在2018年的財務報告概念框架中明確，資產是由過去的事項形成的、企業可以控制的一項現時經濟資源，其中經濟資源是指一項具有產生經濟利益潛力的權利。由此可見，數據資源在一定層面上符合了IFRS的資產定義，具備了資產確認的基礎。

（2）我國會計準則對資產的定義。數據資源是由企業控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源，即使其產生的經濟利益可能在短期內難以體現或難以準確地計量（張俊瑞等，2020），但是最終帶來的經濟利益以及成本是可計量的（中國信息通信研究院，2020；阮詠華，2020；苑澤明等，2021），這表明數據資源具有產生經濟利益的“潛力”（秦榮生，2020；許憲春等，2022）；企業要在會計上將數據資源確認為一項資產，就要求企業對該數據資源有明確的所有權，并且該資源可以導致經濟利益流入該企業（張俊瑞和危雁麟，2021；秦榮生，2020；李原等，2022）。《企業會計準則——基本準則》將資產定義為“是由過去的交易或事項形成的、由企業擁有或控制的、預期會給企業帶來經濟利益的資源”。由此可見，數據資源在一定層面上符合了《企業會計準則》關于資產的定義，具備了資產確認的基礎。

2.數據資源的資產屬性。數據資源與無形資產類似，具有“沒有實物形態”和“非貨幣性”等特征（張俊瑞等，2020；胡亞茹等，2022）。從企業數據價值鏈看，數據資產是企業以數字化形式獲取的，不具有實物形態、依賴于媒介存儲，通過分析并用于開發決策為企業帶來經濟利益的數據資源（胡亞茹等，2022）。由此可見，數據資源基本具備無形資產的重要特征。結合《企業會計準則第6號——無形資產》中關于無形資產的界定，即企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產，本文認為數據資源具備無形資產的屬性，在主要特征上屬于無形資產的范疇，但也有區別于無形資產的其他特征。

（二）數據資產確認的時點

1.外部獲取的，取得控制權時確認。企業通過外部交易或事項（如交換、債務重組、接受捐贈、接受投資等）獲得的數據資產，應該在取得數據資產的所有權及與所有權相關的風險和報酬轉移時，進行資產確認；根據《企業會計準則第21號——租賃》，如果不涉及所有權轉移，企業在獲得數據使用權的同時，如果擁有了通過代理、分銷等交易獲取該數據資產收益的權利，即實質上控制了該數據資源，根據“實質重于形式”原則，此時企業應該確認該項數據資產；如果僅僅是獲得了數據使用權，無法通過外部交易等方式獲取未來收益，即未能控制該數據，則不能確認為企業資產，其相關支出應該計入當期損益。

2.內部產生的，達到預定用途時確認。內部產生的數據資產，主要為專門研發和隨生產經營等產生的伴生數據資產，可以參照《企業會計準則第6號——無形資產》關于內部研發無形資產相關的處理方法。研究階段和開發階段不滿足資本化條件，以及不能區分研究階段與開發階段的，其相關支出直接“費用化”計入當期損益（管理費用等）；開發階段滿足資本化條件的，其相關支出可以“資本化”，作為資產入賬成本，在達到預定用途時確認為一項數據資產，尚未達到預定用途的期末“尚未完工”余額，則計入“數據資產開發支出”，即數據資產的“在建工程”。

四、數據資產的會計科目設置

學術界關于數據資產會計科目的設置，尚未形成共識。一部分研究認為應該在“無形資產”下設置“數據資產”二級科目，另一部分研究認為應該單獨設置“數據資產”一級科目。

（一）作為無形資產的二級科目

數據資產是無形資產的新類別（游靜等，2018；程競，2022），符合無形資產的定義，應作為無形資產進行核算。根據數據資產的概念，以及其所具有的無形性、更新速度快與無限復制性、價值不確定性等系列特征，在數據資源資產化過程中可以將其視為一種新型的無形資產，在“無形資產”科目下設置“數據資產”二級科目（《數據資產化：數據資產確認與會計計量研究報告（2020）》）。

（二）單設數據資產一級科目

數據資產性質上屬于無形資產的范疇，但是其具有非流動性、數據性以及非知識產權性等較多獨特屬性（張俊瑞等，2020），將其納入“無形資產”科目核算體系是不合適的，應該單獨設置“數據資產”一級科目進行會計處理（張俊瑞等，2020；程競，2022），且其具體列報可以參考《企業會計準則第6號——無形資產》的現有規定（秦榮生，2020）。

與存貨、固定資產等類似，數據資產既可以滿足自身的經營使用，也可以用來對外交易賺取差價，即獲取資本增值（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020；張雪等，2022），且這兩種用途的會計處理差異較大（楊善林等，2015）。為了更好地在會計核算中體現這些差異，應該在“數據資產”一級科目下設置“數據資產——自用資產/交易資產”二級科目來核算不同用途的數據資產（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020；張俊瑞和危雁麟，2021；張雪等，2022）。也有部分研究認為，要根據數據資產的不同來源設置明細科目來核算，例如挖掘分析、外購以及合作或共享等（劉敏等，2022）。

本文認為單獨設置“數據資產”一級科目，并在“數據資產”一級科目下設置“數據資產——自用資產/交易資產”等二級科目，對數據資產進行會計處理比較合理。其會計處理與列報規則，可以參照投資性房地產、固定資產、無形資產、資產減值等企業會計準則的相關規定。

五、數據資產的計量

（一）初始計量

1.外部購買的數據資產：歷史成本計量。在數據交易平臺購買取得的數據資產，應當按照取得時實際支付的不含增值稅的買價，以及為達到預定用途的一切合理、必要的支出，作為數據資產的初始入賬成本（熊艷等，2022）。

（1）為使用而購買的數據資產。參照外購固定資產、無形資產等初始入賬的賬務處理，其會計處理為：

借：數據資產——自用資產

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：庫存現金/銀行存款/應付賬款/預付賬款等

（2）為交易而購買的數據資產。對于為交易即賺取差價或獲取資本增值而購買的數據資產，由于難以預計數據資產相關的現金流，且其未來價值波動較大，應采用公允價值進行計量（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020）。具體會計處理可以參照以公允價值模式計量的投資性房地產和交易性金融資產，設置“成本”三級明細科目反映其原始買價，公允價值變動計入“公允價值變動”。其會計處理為：

借：數據資產——交易資產——成本

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：庫存現金/銀行存款/應付賬款/預付賬款等

（3）超過正常信用條件延期付款方式購入的數據資產。采用分期付款方式購入的數據資產，如果超過了正常信用條件，則實質上具有融資的性質，可參照延期付款方式購入存貨、固定資產等的會計處理。其會計處理為：

借：數據資產——自用資產（或交易資產——成本）（所購資產現值）

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

未確認融資費用（差額）

貸：長期應付款（應支付的合同金額）

2.內部產生的數據資產：歷史成本或重置成本計量。企業內部產生的數據資產不存在活躍的交易市場（熊艷等，2022），因而很難在市場上找到相同或類似的交易價格等信息，不符合公允價值計量的條件（李詩等，2021），可以按照企業為使其達到預定用途而自身實際產生的一切合理、必要的支出，即歷史成本或重置成本，作為初始入賬價值。

內部產生的數據資產可以分為兩個類別，專門研發和隨生產經營等產生的伴生數據資產（凌超，2022），其相關處理可以參照研究與開發的無形資產，把獲取、確認及預處理數據等過程歸屬于研究階段，由于其價值具有高度不確定性和高風險性，很有可能不會形成數據資產，故相關支出全部“費用化”計入當期損益（管理費用/研發費用）（熊艷等，2022）；分析、挖掘及應用數據等過程歸屬于開發階段，由于其帶來的經濟效益價值具有較高的確定性，很有可能形成數據資產，因此，滿足“資本化”條件的支出部分計入數據資產的初始入賬價值，不滿足“資本化”條件的支出部分“費用化”計入當期損益。其會計處理為：

借：數據資產研發支出——資本化支出

——費用化支出

貸：庫存現金/銀行存款/應付賬款/預付賬款等

應付職工薪酬等

期末結轉損益（費用化支出部分）和確認資產（資本化支出部分）的會計處理為：

借：數據資產——自用資產（或交易資產——成本）（達到了預定用途）

數據資產開發支出（期末尚未完工）

研發費用/管理費用——數據資產研發費用

貸：數據資產研發支出——資本化支出

——費用化支出

尚未達到預定用途的“尚未完工”部分，在達到了預定用途后的會計處理為：

借：數據資產——自用資產（或交易資產——成本）

貸：數據資產開發支出

3.其他特殊方式取得數據資產。對于通過其他特殊方式（如交換、債務重組、接受捐贈、接受投資等）取得的數據資產，可以參照非貨幣性資產交換、債務重組等相關會計準則的規定進行會計處理。

（二）后續計量

對于數據資產的后續計量，不同學者持不同的觀點。有些學者認為，企業應當考慮持有數據資產的目的，針對不同的目的選擇不同的計量屬性（秦榮生，2020；張俊瑞等，2020）。也有學者認為，歷史成本不能準確地反映其數據資產的真實價值（張雪等，2022），應該分情況選擇計量屬性，如果存在活躍的交易市場或者能夠獲取公允價值相關的信息來確定其公允價值的，則采用公允價值計量；如果有持續穩定的收益，則采用現值來計量；如果不滿足前面兩種情況，則采用歷史成本計量。但是，數據資產的預期收益、受益期限等均與傳統的資產有很大的不同，如果將其未來收益的現值作為計量屬性，則有很大的局限性。本文認為，應該區分自用和交易的數據資產，分別采用成本模式和公允價值模式進行后續計量。

1.為自用持有的數據資產。對于企業準備長期持有而非出售即自用的數據資產，應采用成本模式進行后續計量，并考慮數據資產的減值情況。

（1）數據資產的減值。參照資產減值準則相關規定，根據賬面價值與可收回金額二者孰低法判斷數據資產是否發生減值，其可收回金額與固定資產可收回金額的確定類似。當發生數據資產減值時，賬面價值應減記至可收回金額，其差額計入當期損益（資產減值損失），同時計提相應的減值準備。其相關會計處理為：

借：資產減值損失——數據資產減值

貸：數據資產減值準備

（2）數據資產的攤銷。數據資產的攤銷可以參照無形資產的攤銷方法處理，對于使用壽命有限的數據資產，應當在使用壽命內系統合理攤銷其應攤銷金額；攤銷期應當自數據資產達到預定狀態/用途時起，至不再作為數據資產確認時止；攤銷方法應當反映與該項數據資產有關的經濟利益的預期實現方式，例如年限平均法、雙倍余額遞減法等；無法可靠確定其攤銷方法的，應當采用直線法攤銷。對于使用壽命不確定的數據資產，不攤銷，但期末應對其進行減值測試。其相關會計處理為：

借：制造費用/管理費用/銷售費用/財務費用/研發支出/其他業務成本等

貸：數據資產累計攤銷

（3）數據資產的出售。企業出售采用成本模式計量的數據資產，可以參照出售固定資產和無形資產的相關處理，按其實際收到的不含增值稅價款與實際轉移時賬面價值之間的差額，確認為當期損益（資產處置損益）。其相關會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款等

數據資產減值準備

數據資產累計攤銷

貸：數據資產——自用資產

資產處置損益——出售數據資產（可借）

（4）數據資產的出租。企業讓渡數據資產的使用權收取租金的，可以參照出租成本模式計量的投資性房地產的相關處理，按收到的不含增值稅的租金確認為“其他業務收入”。如果出租的數據資產使用壽命有限，則其計提的攤銷金額結轉到“其他業務成本”；如果使用壽命不確定，則無需結轉成本。其相關會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：其他業務收入——出租數據資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

借：其他業務成本——出租數據資產（如其壽命不確定，則無）

貸：數據資產累計攤銷

（5）數據資產的報廢、毀損或丟失。參照無形資產的相關處理，對于如果不能再為企業帶來經濟利益的數據資產，按照其實際報廢、毀損或丟失部分的賬面價值扣減掉相關責任人賠款/保險賠款等以后的凈損失，計入當期損益（營業外支出）。其相關會計處理為：

借：銀行存款/其他應收款等（相關責任人賠款/保險賠款等）

數據資產減值準備

數據資產累計攤銷

營業外支出——數據資產報廢、毀損或丟失

貸：數據資產——自用資產

2.為交易持有的數據資產。為交易用而持有的數據資產，可以參照投資性房地產的相關處理，即對于有確鑿證據表明數據資產的公允價值能夠持續可靠取得的，可以采用公允價值模式進行后續計量，否則采用成本模式進行后續計量。采用公允價值模式后續計量的，應當同時滿足下列兩個條件：數據資產所在地有活躍的數據資產交易市場；企業能夠從數據資產交易市場上取得同類或類似數據資產的市場價格及其他相關信息，從而對數據資產的公允價值作出合理的估計。

（1）公允價值變動。采用公允價值模式后續計量的數據資產不攤銷也不用考慮減值，在資產負債表日以公允價值為基礎調整其賬面價值，差額計入當期損益（公允價值變動損益）。其相關會計處理為：

借：數據資產——交易資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益——數據資產公允價值變動（可借）

（2）數據資產的處置。企業出售采用公允價值模式計量的數據資產，可參照固定資產和無形資產出售的相關處理，按其實際收到的不含增值稅價款與實際轉移時數據資產賬面價值之間的差額，確認為當期損益（資產處置損益）。其相關會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：數據資產——交易資產——成本

——公允價值變動

資產處置損益——出售數據資產（可借）

（3）數據資產的出租。企業讓渡數據資產的使用權收取租金，其會計處理可以參照出租公允價值模式計量的投資性房地產的相關處理，按照收到的不含增值稅的租金確認“其他業務收入”。公允價值模式后續計量的數據資產不用攤銷，無需結轉成本。其相關會計處理為：

借：銀行存款/應收賬款等

貸：其他業務收入——出租數據資產

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

（4）數據資產的報廢、毀損或丟失。數據資產發生報廢、毀損或丟失的，按照其實際報廢、毀損或丟失部分的數據資產賬面價值扣減掉相關責任人賠款/保險賠款等以后的凈損失，計入當期損益（營業外支出）。其相關會計處理為：

借：銀行存款/其他應收款等（相關責任人賠款/保險賠款等）

營業外支出——數據資產報廢、毀損或丟失

貸：數據資產——交易資產——成本

——公允價值變動

3.計量模式的變更。參照投資性房地產的處理，已采用公允價值模式計量的數據資產不得從公允價值模式變更為成本模式。當自用的數據資產達到了公允價值模式計量的兩個條件時，其計量模式可以變更為公允價值模式，該變更屬于會計政策變更，應當進行追溯調整，即其計量模式變更時數據資產的公允價值與賬面價值的差額，調整期初留存收益。其相關會計處理為：

借：數據資產——交易資產——成本

數據資產累計攤銷

數據資產減值準備

貸：數據資產——自用資產

盈余公積（可借）

未分配利潤（可借）

其后續公允價值發生變動（上升/下降）的相關會計處理為：

借：數據資產——交易資產——公允價值變動

貸：公允價值變動損益——數據資產公允價值變動（可借）

4.自用數據資產與交易性數據資產的轉換。因企業戰略變革，企業改變了數據資產用途的，可以參照投資性房地產轉換的相關處理。

（1）自用的數據資產轉換為交易的數據資產。若轉換當日數據資產的公允價值大于其賬面價值，差額計入所有者權益（其他綜合收益）。其相關會計處理為：

借：數據資產——交易資產——成本

數據資產累計攤銷

數據資產減值準備

貸：數據資產——自用資產

其他綜合收益——數據資產

當該數據資產處置時，將其他綜合收益轉入當期損益。其相關會計處理為：

借：其他綜合收益——數據資產

貸：投資收益——數據資產等

若轉換當日數據資產的公允價值小于其賬面價值，差額計入當期損益（公允價值變動損益）。其相關會計處理為：

借：數據資產——交易資產——成本

數據資產累計攤銷

數據資產減值準備

公允價值變動損益——數據資產公允價值變動

貸：數據資產——自用資產

（2）交易的數據資產轉換為自用的數據資產。轉換當日數據資產的公允價值小于或大于其賬面價值，差額均計入當期損益（公允價值變動損益）。其相關會計處理為：

借：數據資產——自用資產（轉換當日公允價值）

貸：數據資產——交易資產——成本

——公允價值變動

公允價值變動損益——數據資產公允價值變動（可借）

六、數據資產的列報

（一）資產負債表的列示

在資產負債表中的非流動資產部分設置“數據資產”項目（張俊瑞等，2020；祝少威等，2022；許憲春等，2022；李原等，2022），與之對應的在報表附注中披露自用數據資產來源、內容以及計量屬性等（祝少威等，2022），還應該披露其使用壽命（攤銷年限）、攤銷方法，并說明減值測試的方法和結果，以及披露交易數據資產的公允價值評估方法等（張俊瑞等，2020；秦榮生，2020）。

（二）表外披露

在資產負債表中單獨列示“數據資產”，其傳遞的信息是有限的，難以反映數據資產表外的真實價值/預期價值（李詩等，2021），從而削弱財務報告的決策有用性（張俊瑞和危雁麟，2021）。因此，在傳統財務指標的基礎之上，可以轉向企業的用戶規模、用戶質量、用戶行為以及偏好等業務數據指標，探索編制出“第四張報表”——“關鍵價值指標變動表”（張俊瑞和危雁麟，2021；德勤中國，2016）。

數據資產一直游離于財務報表之外，因此，解決數據資產的確認、計量和披露問題是推動數據資產化的重要一步。如果要深入推進數據資產化，需要制定《數據資產評估指引》等，為準確評估數據資產價值保駕護航，結合數據資源的自身特點，完善現行的《會計法》《企業會計準則》等會計法律法規，明確要求將數據資產納入會計報表進行科學的確認、計量、記錄和報告。同時，加快制定出臺《數據資產產權登記管理條例》等數據資產確權的相關法律法規，探索設立專門的數據資產登記機構，明確登記規則、保護方式等，有效解決數據資產的權屬問題，為數據資產化的推進打下堅實的基礎。