房地產開發項目土地增值稅稅務籌劃

戴步仁

長期以來，我國房地產企業的稅負壓力較大，即使是在國家大力推動減稅降費的背景下，房地產行業的稅負水平與其他行業相比仍然處于高位。黨中央2016年年底的中央經濟工作會議政策定調“房住不炒”，監管調控成為常態，房地產市場進入“白銀”時代，同時疊加新冠疫情、經濟下行、中美脫勾、國際政局動蕩等因素影響，民眾對未來經濟發展信心不足，購房者觀望情緒濃厚，房地產企業面臨前所未有的壓力與挑戰。在復雜嚴峻的內外部環境下，房地產企業必須加強運營管理，通過降本增效、防范風險謀求生存發展之機；土地增值稅作為房地產企業經營管理活動中的關鍵稅種，房地產項目全周期、科學合理的土地增值稅稅務籌劃成為房地產企業精細化運營管理的重要環節，對增強企業盈利能力和市場競爭力大有裨益。

房地產項目土地增值稅稅務籌劃思路

項目拿地環節稅務籌劃

1.樹立房地產項目全周期稅務籌劃意識

房地產企業在拿地階段，需要到目標地塊現場進行詳細踏勘，了解項目概況和經濟技術指標情況，為后期項目拿地決策作準備。在這個階段，房地產企業財稅人員就要樹立房地產項目全周期土地增值稅稅務籌劃意識，結合房地產項目實際情況和自身特點，全面梳理房地產項目涉及土地增值稅具體事項，將土地增值稅稅務籌劃工作統籌考慮、提前安排，為后續房地產企業拿地實操打下堅定基礎。

2.熟悉主管稅務機關土地增值稅清算細則

國務院令（1993）138號《中華人民共和國土地增值稅斬行條例》、財法字〔1995〕6號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》中只是對土地增值稅清算提供了基本政策遵循，其中對于土地增值稅清算扣除成本分攤的依據等諸多方面沒有非常明確的實施細則。因此，對于新進入城市，房地產企業財稅人員應積極主動與主管稅務機關溝通，提前了解競拍地塊所在地房地產項目土地增值稅清算實施細則，并準確反映到項目拿地測算中，規避投資風險和稅務風險。

3.重視可研階段土地增值稅清算籌劃

在房地產企業拿地決策階段，項目地塊經濟效益測算和可行性調研報告的整體質量和數據準確性至關重要，土地增值稅清算因金額大、涉及面廣、周期跨度長而成為關注的焦點。因此，房地產企業應該重視可研階段土地增值稅清算籌劃，筆者認為應該重點關注以下幾個方面：一是要充分考慮房地產項目產品定位與普宅增值額20%以內免稅政策享有的平衡，結合項目現狀合理安排產品戶型配比，找出經濟效益最大化的產品定位方案。二是要關注土地成本價稅分離的增值稅是否調增清算收入對經濟效益測算結果的影響。房地產項目地貨比普遍較高，是否調增對土地增值稅結果影響較大，各區域主管稅務機關對此執行口徑不一，需要房地產企業財稅人員到主管稅務機關了解清楚情況，規避投資決策風險。三是要關注房地產項目所在地土地增值稅清算報告的審核效率及土地增值稅大額退稅周期。目前招拍掛房地產項目毛利相對偏低，考慮到土地增值稅清算20%的加計扣除，項目大額、全額退稅的情況比較普遍，房地產企業財稅人員需要充分評估項目資金成本，將其反映到投資測算中。

確定清算單位稅務籌劃

房地產企業在拿地階段，財稅人員需要結合項目自身特點，以及項目規劃設計、施工計劃，確定土地增值稅清算單位，這是項目可研階段土地增值稅測算的出發點和立足點，也是房地產企業拿地后房地產項目土增稅清算的前提和基礎。一般來講，房地產企業財稅人員應與主管稅務機關充分溝通，以地方住建部門審批的房地產項目為單位進行清算，對于項目體量較大的需要分期開發的項目，通常以分期項目為清算單位進行土地增值稅清算。

對于涉及分期開發、多種業態的房地產項目，清算單位的確定將直接影響項目整體的土地增值稅稅負，通常情況下存在合并清算方式、分業態清算方式和分期清算方式，不同清算方式的稅負存在一定的差異。房地產企業的財稅人員要在充分測算的基礎上，選擇對公司最有利的方式，同時在后續開發實操過程中，項目立項審批，工程施工許可證、規劃設計（分期）等證件的辦理要與之匹配，按照地方稅務主管部門的要求，滿足確定清算單位的條件。

在實操過程中，房地產項目具體情況比較復雜，各地稅務機關根據各自不同的房地產市場管理政策，對房地產項目清算單位的確定進行了規范，通常按照以下幾種思路來操作：一是看項目審批立項，大多數區域以立項對象為清算單位；二是清算單位持續相對獨立，主要是分期開發項目立項、《建設工程規劃許可證》《建筑工程施工許可證》《預售許可證》以及會計核算保持相對獨立。

清算單位的確定是主管稅務機關審核的重點，房地產企業在確定清算單位時，對于主管稅務機關項目管理中已經明確的清算單位，可以直接確定；對于無法準確確定清算單位的項目，需要結合房地產項目實際情況，初步確定清算單位后，與主管稅務機關充分溝通，最后確定稅務機關認可的合理的清算單位。如果稅務機關認可該清算單位，因最終可能涉及退還大額土地增值稅預繳稅款，不排除稅務機關會大范圍審核清算主體的確認方式，并要求提供大量的輔助性文件，作為證明清算項目收入及扣除項目真實性、準確性和合理性的依據。

工程結算稅務籌劃

在房地產項目竣工階段，房地產企業的財稅人員需要與工程及成本部門負責人員充分溝通，進行竣工結算時間的籌劃以確保項目的成本結算和發票取得的及時性和完整性。具體來說房地產企業的財稅人員應當重點關注以下三項工作：第一，財稅人員需要根據項目合同約定的結算時間節點及時與公司工程及成本負責人員、施工單位溝通，在土地增值稅清算的計劃內合理安排工作結算目標，并督促相關部門和單位按計劃完成。從實踐經驗來看，因工程結算延期導致房地產項目土地增值稅清算滯后的情況經常發生，房地產企業管理層和財稅人員應予以高度重視。第二，房地產企業財稅人員應當在項目竣工前開展成本核查工作以確保項目成本的準確性和完整性，財稅人員應就存在異議或疑問的成本及時與公司工程及成本責任人員進行溝通和解決，確保成本數據無誤。第三，工程結算完成后，房地產企業財稅人員需要及時跟蹤合同發票開具及付款情況，及時催促施工單位開具發票，并安排支付工程結算款項。原則上工程結算后，施工單位應開具100%發票，房地產企業支付進度款至95%（通常情況下預留約5%的工程質量保證金）。房地產企業財稅人員應仔細核對總包及分包開票開具及付款情況，為后續土地增值稅清算工作提供準確和完整的成本數據和發票憑證，確保工程成本在清算時足額扣除。

開發間接費稅務籌劃

根據財法字〔1995〕6號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第七條，開發間接費用，是指直接組織、管理開發項目發生的費用，包括工資、職工福利費、折舊費、修理費、辦公費、水電費、勞動保護費、周轉房攤銷等。對于開發間接費的核算與歸集，房地產企業財稅人員必應在該環節適當提前計劃和安排，為項目搭建起合理的組織架構，充分與主管稅務機關溝通，明確主管稅務部門對于開發間接費的稅務管理要求，合理確定項目各專業條線人員，便于開發間接費用的日常核算。對于項目中的設備建立相應的管理臺賬及管理制度，根據設備使用情況將設備合理分攤折舊費用到相應的費用科目；修理費、辦公費、水電費等費用科目核算也要詳實明細，確保項目開發間接費的準確核算與歸集，將其與房地產開發費用明確區分開來，確保開發間接費用充分扣除。需要補充說明的是，土地增值稅清算中開發間接費扣除額核定是以會計核算明細科目為基礎數據調整，有確鑿證據可以列入開發間費的費用在會計核算階段要全部列入，計入房地產開發費用后，清算時再作調整會變得相對困難。

扣除成本分攤稅務籌劃

房地產項目土地增值稅清算通常按普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產三種類型進行清算，分別確定清算收入；根據財法字〔1995〕6號《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》文件精神，扣除項目金額按建筑面積計算分攤，也可按稅務機關確認的其他方式計算分攤。在此前提下，各地稅務機關房地產項目土地增值稅清算執行口徑，首先是按可售物業面積與自持物業面積的比例，分別確定可售物業和自持物業的總成本金額；其次，按三種業態的可售面積比例，分別確認普通住宅、非普通住宅和其他類型房地產成本扣除金額；最后，分別將不同業態的成本在已售和未售面積之間進行分配。最后，分別計算不同業態的增值額。

在實務操作中，要重點關注房地產項目地下車位清算收入和扣除成本倒掛的解決方案。在大多數區域，因車位銷售價格較低，按照主管稅務機關的扣除成本分攤方式分攤的成本較高，導致地下車位扣除成本大大高于銷售價格的現象普遍存在，導致地上住宅部分增值額增加，多繳納土地增值稅的情況，有失土地增值稅清算的公平公正。房地產企業財稅人員需要結合房地產項目實際情況，與當地主管稅務機關充分溝通，最終確定稅務機關認可的清算方法，切實降低項目土地增值稅稅負，目前各地有的按車位劃線面積分攤，有的按地下實測面積不分攤土地成本，有的按市場價值系數法分攤成本等等，均可解決地下車位清算收入和扣除成本倒掛的問題。

需要重點關注兩個方面。目前，在全國各地的土地招拍掛市場，要求競買人在土地受讓期內自持商業物業的房地產項目越來越普遍，房地產企業的財稅人員要充分研究項目自持物業和可售物業的實際情況，選擇對項目最有利的扣除成本分攤方式，充分分攤自持物業部分的扣除成本，可以在一定程度上降低可售部分增值額，達到降低項目土地增值稅稅負的目標。此外，對于非普通住宅及其他類型房地產增值額接近0，特別是普通住宅增值額接近20%的情況，需要房地產企業財稅人員重點關注，增值額在臨界點附近可能引起主管稅務機關的特別關注，需要在做土地增值稅稅務籌劃時提前考慮，以免影響主管稅務機關對土地增值稅清算報告的審核及退稅效率。

關于房地產項目土地增值稅清算管理思考

樹立全員稅務籌劃意識

房地產開發企業已經告別過去粗放式的高增長，進入低毛利率時代，行業紅利已經消失不見，拼運營、拼效率，向管理要效率的時代已經來臨。隨著行業進入低毛利率時期，越來越多的房地產項目面臨大額退稅、全額退稅的情況，多退稅、早退稅，降項目資金成本、盡快回籠資金較大程度上影響著房地產項目利潤，土地增值稅稅務籌劃成為房地產企業運營管理中的必修一課。因此，房地產企業必須樹立全員稅務籌劃意識，齊心協力、通力合作，做好土地增值稅稅務籌劃和具體落實，提高項目效益，降低項目稅務風險，不斷增強企業核心競爭力。

建設專業稅務人才隊伍

房地產企業的土地增值稅稅務籌劃工作是一項專業性較強、復雜程度較高的財稅管理活動，需要一支高度專業化的財稅人才隊伍來策劃、執行，房地產企業需要加強財稅專業人才的培養和引進，為企業提供專業的稅務籌劃建議和支持。

強化稅務風險防控

首先，房地產企業應該加強財稅人員稅務合規意識的培養，提高對稅務風險的敏感度和認識。其次，建立健全防控稅務風險的內部控制機制，發揮內部審計部門的職能，定期對財務數據和稅務申報過程的審計和監督；最后，房地產企業應建立健全風險評估和預警機制，通過對房地產項目稅務操作進行定性分析和定量分析，及時發現和科學評估潛在的稅務風險點，并采取相應措施加以防范。

綜上所述，房地產企業的土地增值稅稅務籌劃工作貫穿了房地產項目開發全周期，涉及到的稅收政策多、業務范圍廣，使得土地增值稅稅務籌劃工作具有相當的專業性和復雜性。房地產企業管理層應調動整個公司的人力和資源助力稅務籌劃工作，深入研究、充分利用土地增值稅稅收政策，做實做細房地產開發各環節土增稅稅務籌劃工作，切實降低房地產項目稅務負擔，增加項目經濟效益，規避涉稅風險，增強核心競爭力，實現房地產企業可持續健康發展。

（作者單位：天健置業（上海）有限公司）