基于估時作業成本法國防科研項目制造費用核算研究

聶陽陽

現階段，如何做好國防科研項目管理工作，已成為相關科研單位需要解決的一個重要問題，制造費用核算工作是國防科研項目管理工作中的一項重要內容，既要保證核算的科學性和合理性，又要進一步提高核算工作的效率。應用估時作業成本法于國防科研項目制造費用的核算，可以提高核算準確性和成本費率效果評估水平，從而更好地完成科研項目成本管控的目標。

基于估時作業成本法國防科研項目制造費用核算的必要性和條件

必要性分析

目前，國防科研單位已然建立健全了成本核算體系，并且在改革中進一步細化了成本核算單元以及分攤規則，根據需要編制個性化成本報表等，使國防科研項目制造費用的核算工作得到了有效的提升，但是傳統科研成本核算仍然不能滿足使用者的要求，首先，目前國防科研項目核算制度基于財政部制度《國防科技工業科研經費管理辦法》（財防〔2019〕12號），科研成本不僅包括材料費、專用費、外協費、事務費等直接成本，更包括固定資產折舊費、工資及勞務費、燃料動力費等制造費用類分攤成本，且分攤成本占比較大，傳統制造費用分攤的成本核算模式已不能科學合理地反映科研階段相關制造成本；其次，國防科研項目具有試驗投入反復性、研發及工藝難度復雜性的特點，制造費用類成本往往投入較高，而傳統成本核算按照粗放分攤制造費用模式，容易使科研階段產品成本與研制難度不匹配；同時由于國防科研項目研發工藝經常性改進及新增工藝，導致傳統成本法未能有效計算工藝更新導致的成本，最終導致科研成本計算不準確；最后，基于目前國防科研項目整體目標成本控制要求，傳統科研成本核算模式已不能有效對比反饋無效及不增值作業等成本管理信息，使科研項目管理不能有針對性地開展成本管控，而估時作業成本法的出現可以有效地解決傳統成本法核算模式的不足，相對于傳統的成本法，估時作業成本法對于國防科研項目占比較大的制造費用核算更為準確，同時其引入易于維護的基于時間的成本計算模型，可以充分體現出國防科研項目工藝研究成本，準確分攤和計量科研工作中項目制造費用成本，識別不增值作業，從而進一步增強科研項目成本核算工作的科學性和合理性。

應用條件分析

第一，國防科研單位在項目研發制造費用核算工作中，部分采用基于工序的作業成本法，同時基本具備基于企業資源計劃（ERP）信息化核算能力，信息化程度較高，為應用估時作業成本法提供良好基礎。第二，估時作業成本法在其他制造業領域當中已經得到了有效的應用，從應用效果來看，相對于傳統成本法的優勢比較明顯，并且其他企業在應用的過程中形成了一套比較完善的模式，已滿足估時作業成本法在研發制造費用核算中的應用需要。

基于估時作業成本法國防科研項目制造費用核算實施步驟

確定實施方案

將估時作業成本法應用于國防科研項目制造費用的成本核算，首先應該確定具體的研發制造費用范圍，羅伯特卡普蘭描述了產能成本率的原則，即分子涵蓋了與部門有關的一切費用，包括支付給一線工人及其管理者的費用、租金、技術、其他設備成本以及支持本部門工作的公司其他人員成本，結合《國防科技工業科研經費管理辦法》（財防〔2019〕12號），國防科研項目制造費用范圍應該包括研制生產中心每期的制造費用，在此基礎上，國防科研單位可以成立以各部門及各生產中心組成的工作組，以估時作業成本法的基本要求為基礎，制定具體的應用方案。

構建作業成本核算模型

1.確定產能及產能成本率

首先應該確定具體的研發制造費用范圍，即上述中作業產能成本的金額。其次明確作業的實際產能，測算作業的實際產能有兩種方法，第一，借助歷史標準和同行業經驗對人員和設備的有效工時率進行估算，例如設備和人員的理論產能為W，估算出有效工時率理論產能一般在80%～85%之間，按照85%的標準進行計算，在研發制造工作當中，實際產能可以表示為：W×85%。第二，根據實際機器設備利用率和人員有效工時率進行測算，比如某臺設備的實際產能為W，其設備利用率為93%，實際產能可以表示為W×93%。最后利用測算的作業產能成本與作業實際產能的商計算出產能成本率，也就是單位時間的資源成本。

2.構建作業時間方程

估時作業成本法模型的最大特點就是根據作業流程編寫制定作業的時間方程。與傳統作業成本法中作業驅動因素成倍增加的計算量相比，其維護擴展更加容易，對于新增或者改進的作業，時間方程只需做線性的改變即可與實際流程相適應。羅伯特卡普蘭定義作業時間為完成每項作業產生的時間之和，而具體到國防科研項目則是當期流程作業時間=（β0X+β1X1+β2X2+β3X3+…+βiXi），其中，β0是完成基本工藝研發作業的需要的標準時間量，X是基本工藝研發作業數量，βi工藝改進和新增工藝的時間量；Xi是工藝改進和新增工藝的作業的數量。

3.明確作業成本對象成本和成本動因率

國防科研項目作業具體成本對象對應是科研階段主要作業，包含科研項目研究開發階段各工序成本及工藝改進成本。成本動因率是各作業中心產能成本率與各作業時間方程工序時間的乘積，反映了作業流程的單位間接成本，而在不考慮質量成本及廢品損失的情況下，科研項目的標準制造費用為各工序成本動因率的合計。

估時作業成本法在A科研項目的構建

A科研項目為我公司承研的科研項目之一，目前在研發中心進行全流程研發試制，應用估時作業成本法構建當期的目標作業成本，與實際成本差異對比，提出成本管理建議，有效開展成本管控工作。

構建A科研項目目標作業成本

1.測算實際產能及產能成本率

首先測算研發中心某會計期間實際產能及常能成本率，研發中心設備實際產能=7815.83小時（當期設備標準作業時間）×85.82%（設備利用率）=6707.55小時，研發中心人員實際產能=6016.67小時×82%（有效工時率）=4933.67小時，基于人員及設備的實際產能計算出各項制造成本的產能成本率，如表1所示：

2.建立A項目TDABC時間方程及目標作業成本

基于A項目研制工時定額標準，同時結合當期A項目研制過程中標準作業動因次數（考慮作業合格率的返工次數），計算出A項目標準人工作業時間及標準設備作業時間，計算結果如表2所示：

4，990.20 4，378.50

結合研發中心產能成本率及標準作業時間計算出A項目某月目標作業成本=4990.20小時（標準人工作業時間）×91.94元/小時（職工薪酬產能成本率）+4378.50小時×98.51元/小時（折舊、燃料動力費等其他制造費用產能成本率）=890120.18元。同時結合時間方程，可以具體計算具體工序的目標作業成本，比如特種加工工序目標作業成本=819小時×91.94元/小時+702小時×98.51元/小時=144452.16元，可以看出TDABC細化制造費用分配至各流程，時間方程聯系到產品每個生產環節，使企業的間接費用分配更加透明，匯算的結果更加真實有效地反映各生產環節耗用的成本費用，這對于企業管理者了解流程成本信息以及進行精益管理提供了有效的數據支撐。

基于A科研項目TDABC成本分析

計算出A項目某月閑置產能=1114346.98元（產能成本）-890120.18元（目標作業成本）=224226.80元，可以看出TDABC揭露了研發中心生產能力存在閑置。據研發中心TDABC小組調查，A項目的確存在關鍵工序的控制點設備出現閑置的問題，部分設備因為緩慢的大修進度耽誤了生產進程，TDABC成功反饋出設備產能利用率信息，為提高設備加工效率提供了有效建議；同時由于A項目科研階段的特點，存在大量技術論證及設備參數調試的準備時間，導致研發中心在A項目的人員產能成本利用上出現缺口，為技術管理部門壓縮論證、設備調試準備時間、提高成本效率提出要求。同時結合技術部門六西格瑪的A項目管理預算與TDABC各工序的作業成本分析，發現熔鑄工序消耗資源成本超出預期工序成本，原因在于該熔鑄工序研制廢品率超出預期，從而反饋至管理團隊，研究解決措施以減低廢品率，發現TDABC可以基于工序作業成本提示預警工藝部門改善相應制造成本。

基于TDABC下的A科研項目工藝改進的成本核算

TDABC最重要的作用之一就是發現作業浪費并為改進業務流程提供建議，據公司工程技術部研究發現，脈寬、電流、脈寬及電流交互作用是影響電加工精磨工序加工時間的主要因素，通過技術改進，可縮短電加工時間3小時，公司基于A科研項目在高溫條件下提高穩定性的技術改進要求，新增某因子滲透工序，預計時間新增時間2.3小時，將更改后的工序時間并入某科研項目時間方程中，測算出A科研項目經技術更改后的項目當期的制造費用將節約-3.5小時/次×171次（電加工標準作業次數）×190.45元/小時（產能成本率）+2.3小時/次×195次（特種加工標準作業次數）×190.45元/小時=28567.50元，由于TDABC時間方程靈活且易于執行和更新，能及時反映因工藝改變而帶來的制造費用的變動情況，使得TDABC可以準確及時地評估成本最優的工藝改進方案。

在國防科研項目制造費用核算上，估時作業成本法相對于傳統的成本作業法優勢比較明顯，利用TDABC模型匯算的結果進行評估，可以證明其在國防科研項目成本管理有一定優勢。TDABC能夠更加合理地為流程管理提供數據支持，滿足企業科研項目流程改進成本管理的需要，同時由于TDABC易于更新和維護，可以進行產能分析和預測、識別不增值作業，從而促使企業對研制流程進行持續改進，此外，TDABC時間方程的可維護性使得科研項目工藝改進增效成本得以有效反映，有效地促進了科研項目成本管理。

（作者單位：貴陽航發精密鑄造有限公司）