企業(yè)合并稅會核算的差異研究

王康 福建福船投資有限公司

引言

隨著經(jīng)濟的快速發(fā)展，企業(yè)為了能更快地占據(jù)市場份額，提高自身的市場競爭優(yōu)勢，開始通過并購重組的方式進(jìn)行資源整合和提升規(guī)模效益，用最低的成本促進(jìn)企業(yè)多元化發(fā)展，升級產(chǎn)業(yè)模式。

會計與稅務(wù)二者存在相輔相成的關(guān)系，在會計核算時，需要充分考慮所得稅繳納；在計算應(yīng)繳所得稅額時，也要以利潤為基礎(chǔ)進(jìn)行。會計核算是企業(yè)內(nèi)部一項重要的財務(wù)工作，對企業(yè)的經(jīng)營管理有重要影響，稅法是政府在進(jìn)行經(jīng)濟調(diào)控中所采取的有力手段。二者具有一定的差異，主要體現(xiàn)在目的和屬性上的差異。由于二者之間存在一定的差異也導(dǎo)致它們在政策制度制定上有不同的側(cè)重，同時這樣的差異，也會增加會計與稅務(wù)處理的難度。對于企業(yè)來說，既要依據(jù)最新的會計準(zhǔn)則進(jìn)行會計核算，也要按照稅法規(guī)定依法納稅處理。而在企業(yè)合并過程中，應(yīng)如何有效協(xié)調(diào)會計與稅法之間存在的差異，是企業(yè)財務(wù)人員需要重點思考的問題。本文基于企業(yè)合并中的稅會差異進(jìn)行分析，并以實例為載體，分析合并時二者的處理問題，為企業(yè)提供明確而客觀的指導(dǎo)，以保證企業(yè)做到有效合并，讓企業(yè)真正實現(xiàn)資源優(yōu)化。

一、企業(yè)合并的概念

企業(yè)合并亦可稱之為公司合并，具體指的是兩個或以上的企業(yè)通過簽訂合并協(xié)議，依照相關(guān)法律法規(guī)規(guī)定進(jìn)行資產(chǎn)合并，最終形成一個新企業(yè)的過程。企業(yè)合并是企業(yè)并購重組活動的形式之一，通過企業(yè)合并，可在資源整合和優(yōu)化配置的基礎(chǔ)上實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效益，即用最低的成本來實現(xiàn)多元化發(fā)展。近年來，經(jīng)濟快速發(fā)展，產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整和升級，使得企業(yè)合并行為愈發(fā)頻繁。而在企業(yè)合并過程中，會涉及較為復(fù)雜的會計處理和稅務(wù)處理，二者之間存在明顯的差異。因此，對企業(yè)來說，有必要厘清合并過程稅會差異，并在此基礎(chǔ)上規(guī)范合并行為，以保證合并順利進(jìn)行的同時，降低會計核算及稅法遵從成本。

二、企業(yè)合并中稅會處理的原則

（一）會計處理的原則

從會計的角度可將企業(yè)合并分為兩種形式，第一種是同一控制下的合并；第二種是不同控制下的合并。而不同的合并形式，在具體的會計處理中所采用的方法也有一定的不同。對于第一種的同一控制的企業(yè)合并，主要是采用權(quán)益法進(jìn)行會計處理，而第二種的不同控制的企業(yè)合并，主要采用購買法進(jìn)行會計處理。

（二）稅務(wù)處理的原則

從稅務(wù)的視角來看，企業(yè)合并對企業(yè)所得稅影響最大。結(jié)合相關(guān)稅法規(guī)定，企業(yè)合并時的稅務(wù)處理，可有一般性稅務(wù)處理法和特殊性稅務(wù)處理法兩種選擇。若企業(yè)合并時采用的是一般性稅務(wù)處理方法，需要確認(rèn)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓損益，如果資產(chǎn)權(quán)屬有變更，需重新確定計稅基礎(chǔ)，一般是根據(jù)市場交易價格來確定；對于特殊性稅務(wù)處理，在確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益時，應(yīng)根據(jù)非股份支付部分進(jìn)行確認(rèn)。

三、企業(yè)合并中會計與稅務(wù)處理的差異

（一）確認(rèn)階段的差異

1.同一控制下的稅會差異

在同一控制下的合并行為，若采用一般性稅務(wù)處理方法，合并資產(chǎn)的入賬價值等同于原賬面價值，由于計稅基礎(chǔ)公允價值，因此會存在稅會差異。如果企業(yè)合并時采用的非特殊性稅務(wù)處理，被合并方的原賬面價值=合并股權(quán)支付的入賬價值，計稅基礎(chǔ)=原計稅基礎(chǔ)，由于賬面價值與計稅基礎(chǔ)不同，因此存在稅會處理差異。其次，若合并方是以非貨幣性支付對價，這部分在會計處理時不進(jìn)行損益確認(rèn)，而在稅務(wù)上，無論是一般性稅務(wù)處理，還是特殊性稅務(wù)處理，均需要確認(rèn)損益，因此產(chǎn)生了稅會差異。合并企業(yè)在納稅申報時，在計算會計利潤時，應(yīng)為非貨幣性資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)的差額，并以此為據(jù)繳納所得稅。最后，對于被合并企業(yè)資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，會計上通常不進(jìn)行損益確認(rèn)，而稅務(wù)上，一般性稅務(wù)處理方法下需要進(jìn)行損益確認(rèn)，由此產(chǎn)生了稅會差異；如果采用的是特殊性稅務(wù)處理方法，以股權(quán)支付部分無須確認(rèn)損益，需對非股權(quán)支付部分進(jìn)行損益確認(rèn)，存在稅會處理差異。合并企業(yè)在納稅申報時，會計利潤=該資產(chǎn)的公允價值與計稅基礎(chǔ)間的差額乘以非股權(quán)支付部分比例。除此之外，如果合并企業(yè)是以現(xiàn)有股權(quán)作為支付對價，并非以新發(fā)股權(quán)作為對價，則需要確認(rèn)損益，并繳納企業(yè)所得稅。

2.不同一控制下的稅會差異

對于不同一控制下的企業(yè)合并情形，一方面，若是企業(yè)之間的吸收合并，合并資產(chǎn)賬面價值和計稅基礎(chǔ)，在會計和稅務(wù)處理時均以公允價值為基礎(chǔ)進(jìn)行計量，所以不存在稅會差異；如果采用特殊性稅務(wù)處理方法，合并方股權(quán)支付部分的入賬價值等同于原賬面價值，原計稅基礎(chǔ)不變，由此引起了稅會差異。對于合并方非貨幣性支付部分，在會計和稅務(wù)上均需要進(jìn)行損益確認(rèn)。若賬面價值為計稅基礎(chǔ)，不會存在差異；若賬面價值與計稅基礎(chǔ)不對等，則會產(chǎn)生差異。對此，需要合并方依據(jù)賬面價值與計稅基礎(chǔ)之間的差額相應(yīng)進(jìn)行會計利潤的調(diào)整。另一方面，若是企業(yè)之間的控股合并，會計上合并支付對價部分的公允價值=入賬價值，稅務(wù)上合并支付對價部分的計稅基礎(chǔ)為原基礎(chǔ)，由于賬面價值≠計稅基礎(chǔ)，由此產(chǎn)生稅會差異。

（二）持有階段的差異

1.長期股權(quán)投資的差異

在企業(yè)吸收合并時，如果出現(xiàn)了長期股權(quán)投資的情況，會計上需結(jié)合會計準(zhǔn)則的規(guī)定，對形成的長期股權(quán)投資采用成本法進(jìn)行計量，在計量過程中是以初始成本為據(jù)，且不對賬面價值做調(diào)整，稅務(wù)上是以入賬價值作為計稅基礎(chǔ)，結(jié)合有關(guān)稅法規(guī)定，長期股權(quán)投資持有期間所做的計提減值準(zhǔn)備，不允許在稅前扣除，除非發(fā)生了實質(zhì)性的損失。這使得會計處理與稅務(wù)處理二者之間存在差異。而對于企業(yè)控股合并期間形成的長期股權(quán)投資，采用權(quán)益法進(jìn)行會計核算，考慮這期間長期股權(quán)投資會被抵消掉，因此不會有稅會差異出現(xiàn)。

2.合并商譽的差異

當(dāng)不同控制下的企業(yè)合并時，如果出現(xiàn)了合并商譽，會計處理時應(yīng)依據(jù)會計準(zhǔn)則的規(guī)定不進(jìn)行攤銷處理，但需要每年評估是否存在耗蝕情況，而在稅務(wù)上，稅法明確規(guī)定外購商譽的計提準(zhǔn)備不可進(jìn)行稅前扣除或攤銷，合并商譽作為企業(yè)外購商譽，也因此不可進(jìn)行扣除，只有在年度企業(yè)清算時可以扣除，由此產(chǎn)生了稅會差異。需要合并也在納稅申報時，對其應(yīng)納所得額進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。

3.其他資產(chǎn)負(fù)債的差異

當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并吸收時，合并資產(chǎn)與負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不對等，就會引起持有期間的計提折舊、攤銷等的差異。對于存在的差異，需要合并方在納稅申報時相應(yīng)對多攤銷或少攤銷的成本進(jìn)行調(diào)整，對于年度多攤銷或少攤銷的成本，只需沖回便可，而既往年度多攤銷或少攤銷的成本，具體需要結(jié)合既往年度的損益情況進(jìn)行調(diào)整。當(dāng)是不同控制下的企業(yè)控股合并時，合并資產(chǎn)和負(fù)債的賬面價值與計稅基礎(chǔ)不對等，也由此產(chǎn)生了稅會差異。

（三）處置階段的差異

因會計上的賬面價值與稅務(wù)上的計稅基礎(chǔ)時常不相等，所以在處置損益時也有所不同。會計上的處置損益為處置收益減去入賬價值，稅務(wù)上的處置損益為處置收益減去初始成本。若企業(yè)在年度匯算清繳時，有股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失的情況，可在申報時一次扣除。對于形成的長期股權(quán)投資處置，需對以往計入資本公積中的金額進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，并計入當(dāng)期損益中。

1.一般性稅務(wù)處理的差異

當(dāng)是同一控制下的企業(yè)合并時，對于形成的長期股權(quán)投資，在采用一般性稅務(wù)處理方法時，在會計處置時，處置損益=長期股權(quán)投資的賬面價值與實際所得的差額，稅務(wù)處置時，則是將投資成本與實際所得的差額確認(rèn)為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，并依法繳納所得稅。當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并時，對于形成的長期股權(quán)投資的處置，會計上公允價值=入賬價值，稅務(wù)上公允價值=計稅基礎(chǔ)，因此在確認(rèn)階段和處置階段，均不存在稅會差異。

2.特殊性稅務(wù)處理的差異

當(dāng)是不同控制下的企業(yè)合并時，對于形成的長期股權(quán)投資的處置，若采用特殊性稅務(wù)處理方法，會計上需對確認(rèn)的股權(quán)處置收益進(jìn)行應(yīng)稅所得額的調(diào)減，稅務(wù)上不用確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，也不繳納所得稅；若是企業(yè)股權(quán)合并，在處置長期股權(quán)投資時，會計上是將其賬面價值與實際所得之間的差額確認(rèn)為當(dāng)期損益，稅務(wù)上不確認(rèn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得或損失，因而產(chǎn)生稅會差異。

（四）案例分析

以A乳業(yè)合并B集團為例，這一案例為典型的非同一控股下的企業(yè)合并，涉及資產(chǎn)的公允計量。此次并購交易的金額為124億港元，約合人民幣98億元。

1.合并日的稅會處理

A乳業(yè)和B集團的合并，屬于典型的不同控制下合并行為。在A并購B集團后，A對B集團持股比例達(dá)到89.82%，擁有實際控制權(quán)。依照會計準(zhǔn)則規(guī)定，在初始確認(rèn)時，應(yīng)確認(rèn)B集團（被合并方）的初始投資成本為入賬價值。同時，A對B集團具有實質(zhì)性控制權(quán)，定義為不同控制下的控股合并，且控股大于85%，在政策上滿足稅法規(guī)定，可按照特殊性稅務(wù)處理的原則，合并方（A）以股權(quán)支付的部分可不做稅務(wù)處理，但非股權(quán)支付部分需繳納所得稅，需繳納的所得稅為被合并方公允價值與賬面價值間的差額乘以非股權(quán)支付比例。

2.持有期間的差異

在B集團被A合并后，其以長期股權(quán)投資的形式出現(xiàn)在A的賬面中，因此在會計上，需采用成本法進(jìn)行核算處理，如果會對A有重大的影響，則需要采用權(quán)益法進(jìn)行核算處理，而在稅務(wù)上，形成的長期股權(quán)投資成本為計稅基礎(chǔ)，但在持有期間，B集團的長期股權(quán)投資成本不變，由此產(chǎn)生了稅會差異。具體來看，會計上A需在長期股權(quán)投資有減值跡象時進(jìn)行計提減值準(zhǔn)備，而稅法上不允許對長期股權(quán)投資的減值準(zhǔn)備和扣除。使用權(quán)益法進(jìn)行核算處理，若持有期間金額有變動，隨即也會使賬面價值有變化。而在稅法時，并不認(rèn)可這一變化，計稅基礎(chǔ)仍然是合并時的初始成本，導(dǎo)致后續(xù)計量時，不能對持有期間的計提準(zhǔn)備進(jìn)行稅前扣除，只能在處置階段進(jìn)行處理，從而導(dǎo)致持有期間存在稅會差異。

四、對企業(yè)合并稅會核算差異協(xié)調(diào)的建議

（一）政府充分發(fā)揮協(xié)調(diào)控制和監(jiān)督作用

對于企業(yè)合并重組過程中的股權(quán)并購，若僅依靠會計準(zhǔn)則和稅法進(jìn)行約束，并不能充分保證企業(yè)合并行為的規(guī)范性，還需政府部門發(fā)揮自身的職能作用，采取宏觀調(diào)控的手段，積極找到平衡點，以保證企業(yè)并購重組的規(guī)范性和市場資源的合理分配。此外，還需要進(jìn)一步完善相關(guān)的政策制度，應(yīng)緊隨經(jīng)濟發(fā)展的步伐，對相關(guān)政策和制度進(jìn)行完善。在這一過程中，會計與稅法兩個部門之間要加強溝通和聯(lián)系，在制定相關(guān)準(zhǔn)則和政策時，盡可能地減少彼此存在的差異。

（二）完善會計信息披露機制，強化內(nèi)部控制

企業(yè)也應(yīng)完善會計信息披露機制，及時披露合并的情況，讓公眾了解企業(yè)內(nèi)部運營的情況，以便更好地發(fā)揮公眾的監(jiān)督作用。同時，企業(yè)也應(yīng)進(jìn)一步完善自身的財務(wù)核算制度，確保與現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則匹配。在實際的內(nèi)部控制中，應(yīng)保證財務(wù)核算流程規(guī)范有效，企業(yè)會計信息真實、完整，保證財務(wù)報表的準(zhǔn)確性。此外，還應(yīng)采用完善的財務(wù)系統(tǒng)，減少人為的錯誤。

（三）提高財務(wù)人員專業(yè)素養(yǎng)

在企業(yè)合并過程中，由于涉及較多且復(fù)雜的業(yè)務(wù)處理，這對財務(wù)人員的專業(yè)素養(yǎng)有了較高的要求。這就需要企業(yè)加強財務(wù)會計人員的培養(yǎng)，確保財務(wù)會計人員對會計準(zhǔn)則與稅法政策有深入的了解，并有豐富的經(jīng)驗和扎實的知識儲備，可在企業(yè)合并時，游刃有余地處理相關(guān)事項。企業(yè)應(yīng)定期對財務(wù)會計人員進(jìn)行培訓(xùn)，在準(zhǔn)則和政策有變化時，及時更新財務(wù)會計人員的知識儲備，提高其專業(yè)知識水平，使其更好地結(jié)合準(zhǔn)則和政策進(jìn)行相關(guān)事項的處理。

結(jié)語

總的來說，在企業(yè)合并時，由于會計準(zhǔn)則與稅法規(guī)定之間存在差異，由此出現(xiàn)了稅會處理差異，會計層面主要為同一控制和不同控制的分類差異，稅務(wù)層面主要為一般性稅務(wù)和特殊性稅務(wù)的分類差異。在企業(yè)合并的過程中，應(yīng)重視稅會差異，厘清二者之間存在的差異，在此基礎(chǔ)上，加強會計準(zhǔn)則與稅收政策法規(guī)的學(xué)習(xí)，完善內(nèi)部機制，提高財務(wù)會計人員綜合素質(zhì)，從而保證稅會處理的正確性，降低企業(yè)合并時的風(fēng)險隱患，保證企業(yè)合并順利完成的同時，提升合并行為的規(guī)范性。