企業(yè)研發(fā)成本管理探究
——以E公司為例

胡 玥

（日立能源（中國）有限公司）

一、引言

目前我國制造業(yè)企業(yè)對于成本的核算和控制，大多都集中在產品的生產環(huán)節(jié)和銷售環(huán)節(jié)，對于研發(fā)成本的管理，一般都處在市場有對新技術的需求且企業(yè)有能力得出研發(fā)成果、無論需要多少投入都盡量滿足要求并提供資金的狀態(tài)，忽略了成本問題，往往會導致企業(yè)未能高效利用研發(fā)資源，從而降低了企業(yè)的核心競爭力。因此做好成本管理，全方面進行成本控制的執(zhí)行和研究是十分必要的。

二、理論概述

（一）成本管理

成本管理是企業(yè)生產經營過程中各項成本核算、分析、決策和控制等一系列科學管理行為的總稱，本文對于研發(fā)成本管理的探究，主要涉及成本核算和成本控制兩部分。

成本核算就是按照國家有關的法規(guī)、制度和企業(yè)經營管理的要求，對生產經營過程中實際發(fā)生的各種勞動耗費進行計算，并進行相應的賬務處理，提供真實有用的成本信息。企業(yè)產生研發(fā)支出的階段一般可分為研究階段和開發(fā)階段兩部分，本文主要研究產品在研究階段產生的進行費用化計入期間費用的成本核算。成本控制是指在現(xiàn)有的信息和數(shù)據(jù)計算的基礎上，為能降低成本而采取的一系列手段或者活動。成本控制需要貫徹到研發(fā)項目的全過程當中，并且需要設計研發(fā)項目的全體人員參與。

（二）成本管理的重要性

企業(yè)對成本有效的管理，可以從公司整體的運營角度宏觀地分析和控制成本，提高資金的使用效率。面對日益加劇的全球化競爭，成本的管理可以適應急劇變化的競爭環(huán)境，提高企業(yè)抗風險的能力，最終為決策者提供關鍵準確的成本數(shù)據(jù)支持，在市場上取得競爭優(yōu)勢。

三、E公司概況及研發(fā)成本構成與核算

（一）E公司概況

E公司是經合并分立后存續(xù)的一家外資企業(yè)，注冊地在北京，集團總部位于瑞士，在全球90多個國家擁有3.8萬名員工，業(yè)務規(guī)模約100億美元。E公司主要經營范圍包括機械和電氣設備銷售服務和技術開發(fā)等方面，但不負責產品在中國區(qū)的生產和銷售，公司的研發(fā)技術人員占全公司總人數(shù)的17%，其余員工主要工作在銷售、服務及其他職能部門，E公司大力開展新技術和材料的新配方的研究和開發(fā)并為此投入了大量的研發(fā)資金，致力于研發(fā)出市場上獨一無二的產品來占據(jù)領先地位。

（二）E公司研發(fā)成本構成與核算

E公司研發(fā)項目的流程與行業(yè)內的研發(fā)項目一般流程基本相似，但也擁有其自身的特點，與之相對應的就是其研發(fā)成本的構成內容也具有一定代表性，下面對E公司研發(fā)項目的成本構成按照不同的用途做詳細的介紹。

1.研發(fā)項目的人力成本

包括直接參與該項目的項目經理、設計工程師以及技術專家等相關人員的薪資福利、獎金和其他各類補貼等，還包括間接參與該項目的輔助人員的人工費用，如試驗相關的試驗工程師、裝配相關的藍領、預算決算的財務管理人員以及人員調配的人力資源服務人員。對于E公司來說，人力成本占研發(fā)項目總成本的比例比較高，一般占比在18%～24%之間。

2.研發(fā)項目的材料成本

主要包括直接參與項目研究的物料費用，如開發(fā)并組裝樣機所必需的物料成本、見證試驗或型式試驗所必需的物料成本以及各種生產安裝相關防護用品的成本，還包括了研發(fā)過程中使用的小型測試儀器、工裝夾具和一系列輔助設備等成本。由于E公司所處行業(yè)為電網能源行業(yè)，研發(fā)產品的體積巨大，所以材料成本的金額會很大，但是占研發(fā)項目總成本的比例比一般企業(yè)要低一些，一般占比在28%～32%之間。

3.研發(fā)項目的試驗費用

主要包括兩方面的內容，一部分是公司內部實驗室所做的簡單的試驗所需要的費用，如老化試驗、放電試驗等；另一部分是委托外部實驗室所做的試驗，如需要特殊試驗場地的地震試驗、邀請客戶或國家質檢單位到現(xiàn)場考察的見證試驗、將研發(fā)成果實際應用到產品之前使用樣機驗證可行性的型式試驗等，由于這部分試驗都是由國家技術壟斷的外部實驗室提供，E公司必須選擇在相關實驗室以得到研發(fā)成果需要的相關資質，同時該試驗的定價也很高。所以研發(fā)項目的試驗費用也是占研發(fā)項目總成本比例較高的一項成本支出，一般占比在36%～ 40%。

4.研發(fā)項目的差旅成本

E公司的差旅費用，大部分是發(fā)生在研發(fā)項目的初始階段，在項目立項后，項目經理等管理人員需要進行市場調研、對有需求客戶的拜訪，同時在采購物料之前還要進行供應商的考察，以及在進行各項試驗的時候需要到現(xiàn)場進行跟蹤與見證等。這部分費用雖然可能只占到研發(fā)項目總成本的5%左右，但這是項目成本中不可或缺的一部分。

除了上述的幾項主要成本之外，研發(fā)項目還需要一些輔助成本，比如有些和國內外知名大學交流與合作產生的費用、從外國采購或收受物料而產生的運費、報關費用和進口稅費、物料暫時存放產生的倉儲費以及使用一定技術來輔助研發(fā)的特許權使用費等。

E公司研發(fā)成本的確認，如果是通過采購方式獲取的物料或服務，需要在驗收入庫確認收貨后入賬，遵循了會計核算權責發(fā)生制原則，即凡是當期已經實現(xiàn)的收入和已經發(fā)生或應當負擔的費用，無論款項是否收付，都應當作為當期的收入和費用，如果已經提交采購申請，但還未確認收貨入賬的費用，在年度結賬的時候會將相應的費用做預提處理入賬，待第二年度費用實際入賬時沖抵前一年度的預提。

四、E公司研發(fā)成本控制與稅收優(yōu)惠

（一）E公司研發(fā)成本控制

E公司的研發(fā)成本，簡單的來劃分可分為兩部分，一部分是可直接應用到項目上的成本，包括材料成本、試驗費用、差旅費用等；另一部分是統(tǒng)一計算間接分攤到各個項目上的研發(fā)部門整體費用，包括辦公室的租金物業(yè)費用、人員的培訓費用、部門所擁有的固定資產的折舊費用以及使用各種軟硬件所負擔的費用。

對于直接應用到項目上的成本，E公司選擇使用掙得值分析法中的成本偏差指標來進行成本的控制。掙得值分析法是對項目的進度和費用進行綜合控制的一種有效方法，廣泛應用于各種項目的實施當中，此方法包括了成本偏差、進度偏差、成本執(zhí)行指標和進度執(zhí)行指標四個評價指標，其中針對成本控制，E公司主要使用的是成本偏差和成本執(zhí)行指標兩個評價指標。對于一個項目來說，成本偏差=已完成工作量的預算成本-已完成工作量的實際成本，成本執(zhí)行指標=已完成工作量的預算成本÷已完成工作量的實際成本，當成本偏差為正或成本執(zhí)行指標＞1時，則表示該項目已完成工作量的這部分成本在項目預算的范圍內，實際成本低于預算成本。反之，如果成本偏差為負或成本執(zhí)行指標＜1時，則表示實際成本已經超出了預算成本，就必須要開始進行成本控制。

項目直接成本的控制，可以在研發(fā)設計、采購、試驗等環(huán)節(jié)進行實施。在研發(fā)設計階段，也是整個研發(fā)項目最開始的階段，項目經理需要針對該項目的每個環(huán)節(jié)進行評判與估計，把控相應研發(fā)技術的可行性，以免在研發(fā)成果應用到試驗樣機時產生錯誤而造成不必要的損失。在裝配試驗樣機進行物料采購的環(huán)節(jié)，需要對供應商和物料質量進行把控，首先針對不同物料的采購價格進行比較，選擇性價比較高且能達到質量和技術要求的物料進行采購以降低成本，其次要對相同物料進行供應商報價的比較，選擇報價相對較低的且符合誠信標準的供應商來采購，最后由于國際能源危機，有色金屬價格持續(xù)飆升，國際貨運價格居高不下，選擇采用國內供應商可以降低項目成本。在樣機進行試驗的環(huán)節(jié)，如果可選擇外部實驗室進行相關試驗，選擇有資質且報價較低的供應商，若只有單一的外部實驗室能提供相應的服務且E公司沒有相應的議價話語權，那么需要盡量保證樣機在質量和技術上的精準性，一次或盡量少次地完成試驗會大大降低項目的成本。

項目的間接成本在一定程度上也會影響項目的成本偏差指標，因為研發(fā)部門的整體費用會分攤到各個項目中，所以部門的支出也需要相應的控制。比如辦公室的租賃，市郊的房地產租金相較市中心的價格要低許多，所以租用市郊的辦公樓會大大降低租金成本。還有一項貫穿整個項目期間很重要的成本構成就是研發(fā)人員的人力成本。E公司地處北京市，研發(fā)部門聘用了許多行業(yè)內的高精尖人士，超過19%的研究人員具有博士學位，44%的研究人員具有碩士學位，35%的研究人員具有本科學位并均畢業(yè)于中外名校，相較于其他部門其人力成本較高，導致研發(fā)成本整體升高。但是研發(fā)部門也有少部分協(xié)助研發(fā)的人員，比如繪圖員、辦事員以及輔助樣機裝配的藍領等，可以選擇使用第三方派遣員工或雇傭小時工來完成相應的工作，長遠來看人力成本會相應減少。

（二）E公司研發(fā)稅收優(yōu)惠

在市場經濟的大環(huán)境下，我國越來越重視企業(yè)自身的研發(fā)創(chuàng)新，為了鼓勵和支持企業(yè)的自主研發(fā)，國家為高新技術企業(yè)提供了一系列的稅收優(yōu)惠政策，減輕企業(yè)的稅收負擔，變相地為企業(yè)提供研發(fā)的資金支持。目前E公司針對其為集團內部海外公司提供的部分研發(fā)業(yè)務，滿足國家稅務總局公告2015年第88號附件1《離岸服務外包業(yè)務》第三條《技術性知識流程外包服務（KPO）》適用范圍中的《產品技術開發(fā)》業(yè)務活動的規(guī)定，在增值稅技術出口環(huán)節(jié)進行0稅率的申請，即在技術出口環(huán)節(jié)不繳納本環(huán)節(jié)的增值稅，同時還可以退還之前環(huán)節(jié)已經繳納的增值稅額。

由于E公司并不是集團的生產銷售中心，所以在持續(xù)經營過程中，企業(yè)會因物料采購、固定資產采購而產生大量的增值稅進項稅額，在當期結束后，沒有足夠的增值稅銷項稅額供進項稅額沖抵，當期留抵的進項稅額需要結轉計入成本。這個時候，E公司針對技術出口這部分業(yè)務的成本控制，主要取決于0稅率稅收優(yōu)惠是否能夠成功申請并退還已繳銷項稅額，首先需要對當期產生的增值稅進項稅費采取謹慎性原則來核算，即在當期先將增值稅進項稅額結轉至當期成本費用，待當年0稅率優(yōu)惠申請通過，同時收到稅務局退還的已繳銷項稅額，再將這部分成本費用沖回，達到控制項目成本的目的。

五、E公司研發(fā)成本管理不足與改善

（一）E公司研發(fā)成本管理不足

根據(jù)對E公司成本管理的情況進行分析，不難發(fā)現(xiàn)在日常研發(fā)工作中企業(yè)的成本核算和控制還存在一定的不足之處。一個公司的研發(fā)項目，并不是企業(yè)研發(fā)部門自己可以獨立完成的，在研究開發(fā)之后會涉及到采購物料、協(xié)調裝配、產能測試等環(huán)節(jié)，這就需要其他各輔助部門參與其中，有時就會存在資源協(xié)調和部門間職能界定與工作分配不平衡等問題，降低了研發(fā)的工作效率，提高了研發(fā)成本。

在項目初期E公司對研發(fā)成果未來市場需求的判斷存在誤差，可能存在經過調研才發(fā)現(xiàn)市場需求量低或研發(fā)成果在市場上的競爭力低，導致該期間的資源浪費情況。在研發(fā)期間，會存在設計方案欠妥的情況，研發(fā)成果應用到樣機上進行型式試驗導致試驗失敗，研發(fā)效率較低的情況，不僅會使成本反復的增加，同時隨著市場需求的不斷變化，設計方案會一改再改，研發(fā)項目成本難以降低。再到研究開發(fā)的最后階段，會存在研發(fā)和生產界定模糊的情況，研發(fā)和生產所用的機器設備共用，操作或業(yè)務人員缺乏判斷研發(fā)和生產階段的經驗，往往導致研發(fā)成本和生產成本的混雜，不利于研發(fā)成本的管控。

（二）E公司研發(fā)成本管理的改善

E公司的每一個研發(fā)項目都需要強化項目管理，制定成本管理計劃和相對精準的成本預算，利用預算數(shù)據(jù)來約束整個項目每一階段的研發(fā)支出，同時使用掙得值分析法來把控項目實際成本與完工進度，保證研發(fā)的效率。在保證了研發(fā)效率的同時，還需要把控研發(fā)成果的質量與可行性，在提高研發(fā)人員全員的技術水平的同時，減少重復開發(fā)，降低樣機事故率。E公司的管理者也應積極對內宣傳研發(fā)成本管控的重要性，讓每一位員工都能意識到在日常的研發(fā)工作中，積極配合項目進度的發(fā)展對成本管理與控制起到促進作用。管理層需要明確每個研發(fā)項目的組織架構，架構里列明每一部分工作相應的負責人，這樣能做到項目分工明確，責任主體清晰，也便于追蹤和管控研發(fā)人工成本。同時也要對每一名研發(fā)人員進行工作績效的考核，完善激勵獎勵機制，及時對做得好的員工加以獎勵，鼓勵全員做得更好，對于消極怠工的研發(fā)人員也要做出相應的懲罰，激發(fā)研發(fā)人員的主觀能動性從而降低人工成本。最后，可以建立經驗教訓登記手冊，防止錯誤重復發(fā)生，為未來研發(fā)項目可能產生的相同問題做指導。

六、結語

從長遠的發(fā)展戰(zhàn)略來看，一個企業(yè)需要不斷進行研究開發(fā)來提高核心競爭力，在研發(fā)資源有限的條件下，首先要在項目之初合理地進行研發(fā)工作的成本估算，制定出相應的成本管理計劃和工作日志，在能保證研發(fā)成果輸出的前提下，通過使用數(shù)據(jù)偏差工具來跟蹤項目的進程，從而確保研發(fā)工作的效率。同時成本的控制也需要格外重視，企業(yè)的最終經濟效益往往是由研發(fā)成本的控制水平決定的，管理者應該重視對研發(fā)成本的控制，動員所有研發(fā)生命周期中的人員都參與其中，通過合理的手段降低研發(fā)成本總額，提升研發(fā)成本的管理水平，才能保證企業(yè)長期健康的可持續(xù)發(fā)展。