新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)記賬差異分析

■朱振芳

自新政府會計(jì)制度實(shí)施以來，財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)就一直保持著既分離又銜接的相關(guān)性。以平行雙軌記賬模式為根本，在記賬中需要保持財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)自身的記賬準(zhǔn)則和形式，還能差異化地開展財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)的核算工作，呈現(xiàn)出雙基礎(chǔ)、雙功能和雙報(bào)告的新型行政事業(yè)單位核算模式。權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制分別運(yùn)用財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的記賬方式，來實(shí)現(xiàn)核算工作。根本的不同決定了財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)記賬的差異，行政事業(yè)單位的財(cái)務(wù)管理人員在完全了解差異性的基礎(chǔ)上，通過規(guī)范化、標(biāo)準(zhǔn)化的方式，推動新政府會計(jì)制度在單位中的應(yīng)用，同時(shí)需要妥當(dāng)處理兩種會計(jì)核算模式運(yùn)用后帶來的不同變化，為行政事業(yè)單位財(cái)務(wù)工作的效率和質(zhì)量帶來質(zhì)的飛躍。會計(jì)核算模式的記賬原則提出了差異化的要求，若針對同一種經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行會計(jì)核算，兩種會計(jì)核算模式會出現(xiàn)差異化的收支缺失時(shí)點(diǎn)，這就會導(dǎo)致記賬差異化問題的產(chǎn)生。當(dāng)某一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)活動發(fā)生時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)核算模式的要素均會發(fā)生改變，需要進(jìn)行相關(guān)的財(cái)務(wù)會計(jì)賬務(wù)處理和預(yù)算會計(jì)的入賬處理。要想清晰明了地掌握兩種核算模式下各類經(jīng)濟(jì)活動要素的變化，就需要使用平行記賬的方法。采用平行記賬法時(shí)，由于權(quán)責(zé)發(fā)生制與收入實(shí)現(xiàn)制記賬準(zhǔn)則的差別較大，隨之而來的就是各種差異化的問題。最常見的差異是預(yù)算盈余與本期盈余之間的不同，這些都會在差異分析表中得到具體體現(xiàn)。在新政府會計(jì)制度下，在執(zhí)行的過程中將差異分析、登記和編制等放在了較為重要的位置。

一、“三雙”記賬模式下差異產(chǎn)生的原因

在新政府會計(jì)制度的框架中，行政事業(yè)單位會計(jì)核算之初，首先快速、精確分析單位內(nèi)部預(yù)算管理中的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)，在此基礎(chǔ)上確保兩種會計(jì)核算模式的同步進(jìn)行。值得注意的是在新政府會計(jì)制度中，對財(cái)務(wù)和預(yù)算

二、新政府會計(jì)制度下財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)記賬差異的原因和處理方法分析

（一）收入活動記賬產(chǎn)生的差異原因及處理方法分析

在行政事業(yè)單位的經(jīng)濟(jì)活動中，預(yù)收款行為時(shí)常發(fā)生，尤其高等院校等單位經(jīng)常會發(fā)生預(yù)收或者預(yù)撥款行為。但是在新政府會計(jì)制度下，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求并不能將其當(dāng)成當(dāng)期收入入賬，由于其實(shí)際資金流已經(jīng)產(chǎn)生，可以在平行記賬的模式下，運(yùn)用預(yù)算會計(jì)的收付實(shí)現(xiàn)制將其作為收入記賬，然后在財(cái)務(wù)報(bào)表中得以體現(xiàn)，這就會產(chǎn)生差異。當(dāng)行政事業(yè)單位發(fā)生的業(yè)務(wù)活動滿足會計(jì)核算中資產(chǎn)定義、與該資源有關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)和該資源的成本或者價(jià)值能夠可靠地計(jì)量的前提，通過記賬操作將預(yù)收賬款記成收入。伴隨著收入的不斷增加，預(yù)收款會被沖抵，財(cái)務(wù)會計(jì)的當(dāng)期收入也會出現(xiàn)遞增，但是實(shí)際的賬款并未增減，財(cái)務(wù)會計(jì)也不需要進(jìn)行記賬操作。在這種情況下，預(yù)算會計(jì)不會將收入納入其中，不需要在預(yù)算會計(jì)中進(jìn)行記賬。另外接受預(yù)收或預(yù)撥款也是行政事業(yè)單位記賬中會出現(xiàn)的局面，財(cái)務(wù)會計(jì)需要進(jìn)行借記和貸記的操作，銀行出款為借記，預(yù)收/預(yù)撥賬款為貸記。與此同時(shí)，預(yù)算會計(jì)同樣需要進(jìn)行賬務(wù)處理，分別在借記中記錄資金結(jié)存等科目，貸記中記錄事業(yè)預(yù)算收入。當(dāng)這些賬款狀態(tài)發(fā)生變化，財(cái)務(wù)會計(jì)需要將預(yù)收/預(yù)撥賬款記為借記，經(jīng)營和事業(yè)收入等科目列為貸記，這時(shí)候不需要對預(yù)算會計(jì)進(jìn)行記賬處理。行政事業(yè)單位收到社會各界實(shí)物捐贈的情況同樣十分常見，這時(shí)仍然需要在財(cái)務(wù)會計(jì)方面進(jìn)行操作，將庫存物品記為借記，而捐贈物品的實(shí)際價(jià)值記為貸記。因?yàn)闊o實(shí)際的資金流入，預(yù)算會計(jì)則無需進(jìn)行記賬。

（二）預(yù)算支出記賬產(chǎn)生的差異原因及處理方法分析

行政事業(yè)單位支出活動記賬產(chǎn)生的差異主要來自于四個(gè)方面，一是預(yù)付款業(yè)務(wù)、二是資本性支出、三是購置或處理固定資產(chǎn)、四是折舊與攤銷。

1.預(yù)付賬款業(yè)務(wù)導(dǎo)致的支出記賬產(chǎn)生的差異。現(xiàn)今不少類型的合同交易均要求提前支付一定比例的預(yù)付賬款以保證合同的履約，此類合同一旦產(chǎn)生預(yù)付賬款，財(cái)務(wù)會計(jì)需運(yùn)用權(quán)責(zé)發(fā)生制記賬，出現(xiàn)預(yù)付賬款費(fèi)用的確認(rèn)和條款不匹配時(shí)，會在當(dāng)期采用不是財(cái)務(wù)費(fèi)用項(xiàng)目的方式確認(rèn)。特別需要提防那些已發(fā)生支付行為的實(shí)際款項(xiàng)，在預(yù)算會計(jì)記賬的過程中，務(wù)必以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)，將其以預(yù)算支出項(xiàng)的形式進(jìn)行確認(rèn)。這種情況下，預(yù)付賬款業(yè)務(wù)未被財(cái)務(wù)會計(jì)記賬，而已經(jīng)被預(yù)算會計(jì)記賬，就會造成差異。當(dāng)開展會計(jì)處理工作時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)將預(yù)付資金作為源頭，將預(yù)付賬款進(jìn)行借記，而將銀行存款作為貸記。對于預(yù)算會計(jì)而言則有所不同，需要將事業(yè)支出作為借記，資金結(jié)存項(xiàng)作為貸記。

2.資本性支出導(dǎo)致的支出記賬產(chǎn)生的差異。資本性支出包含了行政事業(yè)單位購買或建造固定資產(chǎn)或者無形資產(chǎn)的情況，此時(shí)若采用權(quán)責(zé)發(fā)生制財(cái)務(wù)會計(jì)進(jìn)行記賬，就需要通過會計(jì)處理購買或建造的費(fèi)用。當(dāng)然也可能存在這些費(fèi)用與確認(rèn)條件不符的情況，一般不在當(dāng)期財(cái)務(wù)費(fèi)用中記賬體現(xiàn)，只借記固定資產(chǎn)或在建工程等形式的項(xiàng)目。若此類支出采用預(yù)算會計(jì)記賬，需將資金的流出情況納入到考慮范圍，將購買或建造的支出費(fèi)用通過當(dāng)期預(yù)算支出項(xiàng)的形式進(jìn)行確認(rèn)。以資產(chǎn)的實(shí)際價(jià)值作為財(cái)務(wù)會計(jì)記賬過程中的主要依據(jù)，將資產(chǎn)的情況通過相關(guān)的項(xiàng)目進(jìn)行借記，列為銀行存款的方式進(jìn)行貸記。在預(yù)算會計(jì)的核算過程中，借記科目中可放入事業(yè)支出，貸記科目中放入資金結(jié)存項(xiàng)。

3.購置或處理固定、無形資產(chǎn)導(dǎo)致的支出記賬產(chǎn)生的差異。行政事業(yè)單位對于固定或無形資產(chǎn)購置或處理支出的費(fèi)用，財(cái)務(wù)會計(jì)核算時(shí)僅需要對固定或無形資產(chǎn)本身進(jìn)行確認(rèn)，在當(dāng)期費(fèi)用項(xiàng)不用將其納入。在預(yù)算會計(jì)中則有所不同，因?yàn)閷?shí)際的資金已流出，必須遵循收付實(shí)現(xiàn)制的要求，對購置固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)，二者的差異由此產(chǎn)生。行政事業(yè)單位購置設(shè)備的過程，通常不會被財(cái)務(wù)會計(jì)核算確認(rèn)，一般會將固定資產(chǎn)項(xiàng)目列為借記，銀行存款等項(xiàng)目列為貸記。在預(yù)算會計(jì)核算中，因?yàn)榇嬖谡鎸?shí)的資金流動行為，通過當(dāng)期費(fèi)用支出的方式進(jìn)行確認(rèn)，通過行政支出項(xiàng)進(jìn)行借記，資金結(jié)存項(xiàng)進(jìn)行貸記。對于購置或處理固定、無形資產(chǎn)的情況，財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)在費(fèi)用支出的確認(rèn)方面存在差異，一般多數(shù)會采用以預(yù)算會計(jì)正向差異登記為主的方式進(jìn)行記賬。

4.折舊與攤銷導(dǎo)致的支出記賬產(chǎn)生的差異。在兩種會計(jì)核算方式中，折舊與攤銷同樣存在著較大的差異。由于新政府會計(jì)制度中權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，計(jì)提折舊和攤銷在財(cái)務(wù)會計(jì)中會被作為當(dāng)期發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行確認(rèn)。但是由于沒有真實(shí)的資金流動，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制的要求，預(yù)算會計(jì)核算時(shí)不需要對這種行為進(jìn)行費(fèi)用的確認(rèn)。由于財(cái)務(wù)會計(jì)中確認(rèn)了費(fèi)用，而預(yù)算會計(jì)中沒有確認(rèn)費(fèi)用，這種差異就會形成。以行政事業(yè)單位中十分常見的提留職工福利基金來說，財(cái)務(wù)會計(jì)會使用當(dāng)期費(fèi)用的方式處理。在賬務(wù)處記錄時(shí)，將業(yè)務(wù)活動費(fèi)用列為借記，專用基金列為貸記。由于沒有實(shí)際資金的流出，所以在預(yù)算會計(jì)方面不需要進(jìn)行記賬。若是計(jì)提折舊金額，則在財(cái)務(wù)會計(jì)處理中，會使用單位管理項(xiàng)目為借記，累計(jì)折舊或攤銷為貸記。在預(yù)算會計(jì)方面，由于資金未發(fā)生變動，均無需進(jìn)行處理。

（三）其他特殊活動記賬產(chǎn)生的差異原因及處理方法分析

行政事業(yè)單位的其他特殊活動主要包括質(zhì)量保證金和備用金的差異，其他差異如果出現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的差異項(xiàng)，不需要進(jìn)行差異項(xiàng)的登記。質(zhì)量保證金方面，在往來賬目的財(cái)務(wù)會計(jì)核算過程中，收入確認(rèn)項(xiàng)中禁止納入質(zhì)量保證金。一旦發(fā)生質(zhì)量保證金退回的現(xiàn)象，只需要通過核減往來賬目的形式進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)的處理，同時(shí)退還保證金的現(xiàn)象無需進(jìn)行支出項(xiàng)的確認(rèn)。在新政府會計(jì)制度下，由于雙軌制的出現(xiàn)，對財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)的同步開展有嚴(yán)格的要求，并進(jìn)行了明確的規(guī)定，要讓預(yù)算收入或者支出在預(yù)算會計(jì)中進(jìn)行確認(rèn)。針對上述情況，財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)在確認(rèn)收入或支出的狀態(tài)時(shí)出現(xiàn)相反的情況，差異項(xiàng)的產(chǎn)生在所難免，此情況下對其進(jìn)行登記和處理。這種會計(jì)處理方式一般不會出現(xiàn)在具體會計(jì)記賬工作中。總之，行政事業(yè)單位如遇質(zhì)量保證金收退的情況，主要通過財(cái)務(wù)會計(jì)的方式進(jìn)行處理，預(yù)算會計(jì)一般不登記此項(xiàng)業(yè)務(wù)，這樣能避免差異項(xiàng)的產(chǎn)生，更不用登記差異項(xiàng)。

在備用金差異方面，主要針對一些特殊的行政事業(yè)單位需要為其經(jīng)濟(jì)活動提供保障，引入備用金差異的問題。一般來說，這些行政事業(yè)單位會靈活運(yùn)用自身的備用金管理制度，從源頭上杜絕備用金差異的問題。備用金一旦被使用，資金呈現(xiàn)流出狀態(tài)。此時(shí)在單位的財(cái)務(wù)會計(jì)核算中不會在費(fèi)用項(xiàng)中體現(xiàn)備用金。但是如果歸還備用金，只會在核算時(shí)對往來賬目做沖減處理，也不會將其當(dāng)成收入項(xiàng)進(jìn)行確認(rèn)。在新政府會計(jì)制度下，由于平衡記賬原則的使用，預(yù)算會計(jì)在進(jìn)行備用金的記賬時(shí)會與財(cái)務(wù)會計(jì)產(chǎn)生差異。通常對于備用金，多數(shù)單位會采用單純的財(cái)務(wù)會計(jì)處理的模式，這樣就不會帶來差異，也不需要對差異項(xiàng)進(jìn)行登記。