論破產清算會計要素重構

張明福

摘 要：和持續經營背景中的會計要素不一樣的是，破產清算包含的會計要素特征更加明顯。這篇文章第一步列舉了現階段破產清算會計要素中所包含的缺陷：受到破產法相關理念的消極影響以及與持續經營會計理論思想的消極阻礙。然后進一步分析了破產清算背景下會計要素的重構：需要對清算資產、清算負債、會計要素進行相應的設置，對清算凈損益會計要素進行科學合理的設置。

關鍵詞：破產清算；會計要素；清算資產；清算負債；清算凈損益

會計要素是對會計對象所做的基本分類，是會計核算對象的具體化，是用于反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位，是基本理論研究當中的重中之重。會計要素是指會計對象是由哪些部分構成的，按照交易或事項的經濟特征所做的基本分類，也是指對會計對象按經濟性質所做的基本分類，是會計核算和監督的具體對象和內容，是構成會計對象具體內容的主要因素，也是構成會計報表的基本要素。會計要素分為反映企業財務狀況的會計要素和反映企業經營成果的會計要素中國《企業會計準則》將會計要素界定為六個，即資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。對于會計方法研究來說，是其重要開端，也是不可忽視且必不可少的一部分。近年來，由于我國經濟和科技的飛速發展，市場經濟日益繁榮，導致越來越多的企業出現破產清算的狀況，進而使得破產清算背景當中的會計要素分析研究也得到了更多的重視，但是因為破產經濟這一情形抽象繁雜，制作準備不全面，有關破產清算背景當中會計要素的研究寥寥無幾，同時還擁有眾多缺陷。因此，這篇文章要對現存的問題進行分析，考究重構破產清算背景當中的會計要素體系。

一、目前破產清算會計要素研究中擁有的缺陷

（一）受破產法思想的消極影響

經分析和研究可以看出，通常情況下的常規操作是直接把破產財產和債權債務等相關法律，籠統地運用成了破產清算背景中會計要素的含義。眾所周知，會計學和法學是完全不一樣的兩門學科，正是因為不一樣，會計的相關含義和法律的相關含義才會各不相同，因此，目的和結果也不一樣。如果將會計學粗暴地進行運用法律概念，會出現以下幾點問題：第一，會計要素沒有一個明確的產業含義。會計要素在國外通常被稱為財務報表要素，其目的在于能夠對經濟業務來進行確認、記錄，從而形成財務報表，以幫助信息使用者改善決策。所以它的概念一定要具有十分明確的準確性。就像會計上的資產含義是絕對嚴謹的，但是法律的財產含義相對來說就比較寬泛。所以，一定不可以把法律上的財產含義直接完全等同于會計上的資產概念。第二，不符合會計主體假設。破產債權和破產債務是完全相反的兩個概念，在破產清算企業會計主體當中，容易將破產債務與破產債權這兩個概念產生混同。從法院和享有債權人權利的一方視角來說，這樣的行為會不符合會計主體假設，同時也會使得破產清算單位自身的債權債務難以被分清。第三，反映和監督機制不完善。破產財產以及破產債權無法涵蓋企業的一切財產。破產財產通常情況下只是企業破產進行清算過程中的一個環節的財產，而清算財產則涵蓋的內容比較多，其中包含與擔保財產有關的非破產財產，并且破產債權和破產債務也不是企業破產清算債務的全部，清算債權債務也涵蓋與擔保債務有關的非破產債權債務。同時還有照搬破產法邏輯思路這一現象，毋庸置疑，破產清算會計理論的形成，一定要通過破產法為指引。法律當中的破產財產本身就不符合大眾邏輯，和破產法對破產財產的定義不完全相同。相當一部分會計學者都會照搬破產法的邏輯思路通過破產資產來分析破產財產，就會使得邏輯不自洽，互相之間產生矛盾。

（二）受持續經營會計理論思想的消極影響

這方面的影響重點集中于籠統地運用持續經營會計要素的構建方式。例如，持續經營會計中主要包含六個相應的會計要素。而破產清算會計也分為了六大會計要素，唯一不一樣的是在本身的會計要素上加了清算兩個字，有的更加肆無忌憚，直接籠統地進行生搬硬套，這樣的情況產生的不足是的的確確存在的。第一，把資產負債會計要素完全進行生搬硬套，使得企業破產清算過程當中活動的特征受到冷落。同時也使得無法區分持續經營和非持續經營當中資產負債要素兩個概念的不同之處。第二，將所有者權益會計要素毫無疑問完全進行保留會產生這樣的問題：缺乏相應的實用性和法律事實不適用。在持續經營背景當中，企業的投資者事實上完全相當于企業的所有者。所有者的權益也是會被專門用來核算權益的，但是在破產清算這樣的背景當中，在企業資不抵債后，進入破產環節，清算組就會直接對企業進行監管，投資者們在這一環節當中將沒有任何的控制權。這一期間內，倘若依舊將投資者當作企業的所有者，很明顯是極其不合適的。同時，通常情況下即將破產的公司，事實上早就已經面臨資不抵債的情況，如果依舊持續維持所有者權益會計要素，就會導致有些所有者權益產生負數這樣的情況發生。然而，依照公司法等法律法規來看，有限責任公司的投資者在公司破產后進行承擔債務的時候通常都是以投資金額封頂來進行核算的，如果使得投資者們的權益為負數，這很大程度地違背了公司法的目的，并且也阻礙了體現企業會計核算的最真實情況。當一個企業已經面臨資不抵債狀況的時候，倘若依舊對所有者權益會計要素進行保留，使得收益持續增加，就會產生出似乎是投資者權益增加這樣的情況發生。然而事實上，收益增加只能是債權人權益增加，與投資者的關聯不大。同時，當費用損失的情況出現的時候，也會產生出相似的相應的投資者權益要減少的不良錯覺，實際情況則是費用損失發生時取得債權人權益產生減少。所以保留所有者權益會計要素會導致投資者權益面向社會時似乎時增時減，這對于投資者來說是極為不公平的，并且也妨礙了反映破產清算企業會計核算的真實性。與此同時，會計要素的不必要也會越來越多。會計要素是對會計對象更為相對具體的分類，這樣的分類方式相對來說比較籠統，當然，也不能夠進行細分，倘若對所有者權益會計要素進行直接保留，就會使得清算受益等得以增加，使得會計要素的不必要產生增多，從而增加會計工作者們的工作負荷。第三，對清算收入和相應的支出，以及損益會計要素進行設置，有利于產生清算收入和清算支出當中的占比情況。通常情況下清算損益是通過清算收入和清算支出而得來的。然而，實際情況卻是清算收入和清算支出在破產清算企業當中沒有直接的利害關系，所以當然也就不存在占比關系。

二、破產清算條件下會計要素重構

（一）必須設置清算資產、清算負債會計要素

一個企業破產后，需要通過清算組來進行相應的操作，而清算組操作的關鍵就是必須把公司可以完成償債的資產和必須即將進行償還的債務進行準確區分，所以必須設置相應的清算資產和清算負債會計要素。清算資產重點可以被理解為破產企業通常情況下持有的一切大大小小的資產。在公司破產宣告進行的過程當中，清算時的資產數量與現有企業相同。清算資產應按其性質和特征分類，包括不按破產程序分攤的資產、其他資產和破產資產。不受破產程序影響的資產主要是按優惠次序分配的，不經過破產程序，包括有擔保的資產和返回的資產。而其他資產重點則講的是，根據破產程序無法進行分配的資產，涵蓋其他專用資產和完全沒有變現能力去清償債務的資產。在持續經營的背景當中，其重點還是專門指企業的資產。然而對于破產清算這樣的背景當中來說，因為無法進行清償其他的債權債務，因此，應該看作是清算損失。資不抵債的資產主要是破產企業按照破產程序按順序分配的資產的負債，如果還有剩余，則分配給企業的投資者。資不抵債的資產數量等于被處置的資產數量，減去沒有按照破產程序優先級分配的資產，以及其他資產。債務清算，首先是指破產企業的全部債務。在宣告破產過程中，企業在破產清算背景下的企業債務水平與長期經營中的企業負債水平相同。債務清算應以非破產程序優先考慮的義務、其他義務和破產義務為特征。未按照破產程序的優先次序支付的債務主要集中于資不抵債的企業，這些企業的債務不應通過包括有擔保債務等的破產程序生效，而其他債務則涉及破產程序中的破產。其他負債在持續經營背景當中是指公司的負債，然而在破產清算背景當中，因為不會使得企業現金進行流出，以及其他經濟利益也不會產生降低，因此必須變換為清算收益。破產義務主要指的是按照破產程序償還的債務。根據破產法的補償和保護程度，破產法可分為優先破產法和一般破產法，破產債務按資產損失的順序償還，在償還破產義務后，下列破產義務可按第一次序償還，如果破產資產不能按照同樣的順序償還破產債務，相應的份額就會得到償還。

（二）必須設置清算凈損益會計要素

破產清算企業在對清算資產和清算負債進行一定的嚴格區分之后，就會將清算資產來進行變賣，從而用來清償債務。第一，清算資產在進行變現的時候能夠產生變現收益或者變現損失，同時也要進行支付部分費用。第二，是債權人共同的利益，通過法院同意，破產公司就能夠起死回生，就可以持續進行經營，這就會形成后來的不同收益和不同損失。同時，投資者在進行破產清算的企業中也擁有相對的權益。針對這部分收益損失費用，基于建立凈利潤和虧損會計要素計算的綜合經營的可能性。根據清算潔凈會計要素的設置，一方可以充分反映企業清盤人的到達和損失，并進行監控，另一方可以按照清算會計要素的到達和損失反映投資者的權益，從企業清算的凈到達和損失中，為他和債權人進行監控，如果清算凈到達和損失不為負，那么清算潔凈會計要素的到達和損失投資者的凈利潤，如果損失較小，而虧損凈利潤為負，則凈利潤的清算意味著債權人利益的減少。能夠清算干凈的即使到達和損失能夠被視為清算人企業的清算結果，然而清算干凈和企業到達和損失管理從結果本身是不一樣的，繼續快速過去，企業管理結果絕對屬于投資者情況下，投資者利益與企業債權人沒有關系，但在計算清算虧損和虧損的情況下應決定將扣除多少，如果虧損凈利潤較大，而不是較小，投資者就會有相應的計算結果。由此可見，凈利潤的清算改變了投資者的權益，如果虧損凈利潤相對較小且為負，則投資者喪失了權益，而虧損凈利潤的清算則是債權人相應權益的減少。

結束語

綜合以上所述可以得知，在這些會計要素中，清算凈利潤和虧損對于在確定清算收入、清算損失、清算成本和股權時考慮清算企業具有非常積極的意義。破產清算企業的統計可以通過適當的會計元素完成。因此，對企業破產清算活動的統計和控制的同時，這也可能允許清算小組節省資金，減少清算成本。

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