個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點中的稅收問題探析

張發(fā)添 薛俊偉 薛菁

摘?要：商業(yè)養(yǎng)老保險作為基本養(yǎng)老保險體系的有益補充，參保人數(shù)越多越有利于緩解人口老齡化帶來的財政壓力。2018年起我國在部分地區(qū)試點個稅遞延的商業(yè)養(yǎng)老保險模式，但實施效果不理想，原因之一在于與該舉措相關(guān)的稅收政策存在難以激發(fā)居民參保積極性、缺乏動態(tài)調(diào)整機制、征稅制度與保險政策需求不匹配等問題，為此建議借鑒國外先進(jìn)經(jīng)驗，實行EET遞延型稅收的商業(yè)保險模式，并建立動態(tài)調(diào)整制度，以增強試點的稅收激勵效應(yīng)，擴(kuò)大參保人群。

關(guān)鍵詞：商業(yè)養(yǎng)老保險；個稅遞延；EET模式

中圖分類號：F812.42文獻(xiàn)標(biāo)識碼：A文章編號：1005-6432（2023）09-0157-03

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2023.09.157

商業(yè)養(yǎng)老保險作為基本養(yǎng)老保險體系的有益補充，參保人數(shù)越多越有利于緩解人口老齡化帶來的財政壓力。我國于2018年頒布了《關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》，國家稅務(wù)總局同年發(fā)布公告對相關(guān)征管問題進(jìn)行規(guī)范，這一以稅收優(yōu)惠來鼓勵個人購買商業(yè)性保險的實踐以試點方式推廣開來。但是在實踐中，稅制規(guī)定的不配套和稅收征管的漏洞影響著實施效果，參保人數(shù)低，商業(yè)保險公司參與度低是上海、福建、蘇州工業(yè)園區(qū)等試點地區(qū)共性的難點。為使個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險能在全國推開，其中的稅收問題亟須解決。為此，文章基于試點情況，對個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險中的稅制局限和征管問題進(jìn)行分析，提出改進(jìn)建議，為優(yōu)化政策實施效應(yīng)提供參考。

1?個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險實施情況

給予投保商業(yè)養(yǎng)老保險的參保人個稅遞延優(yōu)惠，實質(zhì)是一種稅收優(yōu)惠，允許參保人在參保當(dāng)期不繳納個稅，等到領(lǐng)取養(yǎng)老金時再繳納。為建立個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險體系， 2008年6月保監(jiān)會制定并公示了《天津濱海新區(qū)補充養(yǎng)老保險試點實施細(xì)則》，對個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的運作進(jìn)行指導(dǎo)說明。2011年10月，“個稅遞延型養(yǎng)老保險試點”實施建議出現(xiàn)在上海保險業(yè)發(fā)展的“十二五”規(guī)劃中。2013年保監(jiān)會為向各保險公司就《上海稅收遞延養(yǎng)老保險費率政策改革試點實施辦法》征求意見。2018年保監(jiān)會發(fā)布《關(guān)于開展個人稅收遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點的通知》，決定在上海、福建（包括廈門）、蘇州工業(yè)園區(qū)自2018年5月起實施。為配合試點，2019年6月財政部在《關(guān)于個人取得有關(guān)收入適用個人所得稅應(yīng)稅所得項目的公告》中對個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的繳費進(jìn)行規(guī)范。

從2018年開始試點以來，各地區(qū)的實施情況顯示：低收入者購買個稅遞延型養(yǎng)老保險難以起到節(jié)稅作用，而中高收入人群通過購買個稅遞延型養(yǎng)老保險可以使當(dāng)期繳納個稅稅額減少。例如，對天津市濱海新區(qū)試點情況進(jìn)行調(diào)研后發(fā)現(xiàn)，政策設(shè)置的高額稅前比例上限吸引的大都是高收入人群，低收入人群無法充分享受到稅收政策帶來的好處。因此，個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險政策產(chǎn)生了累退效應(yīng)，加劇了收入逆向分配的問題，影響了試點效果和推廣進(jìn)程，而出現(xiàn)這些問題的根源是政策實施中的稅收問題。

2?個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險實施中的稅收問題

2.1?稅收優(yōu)惠難以激發(fā)居民參保積極性

第一，適用人群局限于企業(yè)職工。在我國，沒有固定單位的城鄉(xiāng)居民和自由職業(yè)者在“大眾創(chuàng)新，萬眾創(chuàng)業(yè)”背景下將會越來越多，他們無須繳納個人所得稅。因此有關(guān)個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的稅收優(yōu)惠政策無法激勵這類群體積極參與到商業(yè)養(yǎng)老保險之中，實際情況是，購買商業(yè)養(yǎng)老保險對這類群體產(chǎn)生的效用是最大的。

第二，在保險產(chǎn)品繳費時，在購買了個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險產(chǎn)品后，如果符合適用條件，購買者可以在規(guī)定限額內(nèi)在稅前薪酬中扣除支付保險產(chǎn)品的費用。當(dāng)期扣除限額取個人勞務(wù)收入、工資或個體工商戶生產(chǎn)經(jīng)營所得的6%與1000元中的較低者，即每月最多抵扣1000元，抵扣1000元對應(yīng)的優(yōu)惠稅額十分有限，難以對投保人形成較高的吸引力[1]。

第三，個稅遞延形式的商業(yè)養(yǎng)老保險產(chǎn)品對高收入人群缺乏吸引力。對于適用最高檔個稅稅率的納稅人來說，1000元的稅前抵免限額意味著在保險產(chǎn)品繳費期每月只能享受至多450元的稅收優(yōu)惠。此外，領(lǐng)取養(yǎng)老金時需補繳75元的遞延稅款，在忽略貨幣時間價值的前提下，稅優(yōu)政策每月的優(yōu)惠上限僅為375元，對于高收入群體來說并不具備吸引力。

第四，與其他投資方式不同的是，商業(yè)養(yǎng)老保險獨特性在于投資期限較長、對資金安全性要求較高。為保障客戶的資金安全，保險公司往往實施保守的盈利措施，以產(chǎn)品收益能夠抵御通貨膨脹帶來的風(fēng)險為目標(biāo)，因此在免征個人所得稅的情況下，參保人難以獲得比其他投資方式更高的回報。

第五，當(dāng)前我國東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展不平衡是不爭的事實，地區(qū)與地區(qū)間收入差異大，使得個稅遞延政策實施無法做到全國標(biāo)準(zhǔn)統(tǒng)一。盡管統(tǒng)一的稅收征管制度能促進(jìn)稅務(wù)工作的規(guī)范化和程序化，有效地降低征稅成本。但由于東西部經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異性，按照西部地區(qū)居民收入水平，如果采取統(tǒng)一的稅收政策，將打擊居民購買商業(yè)養(yǎng)老保險的積極性，影響政策實施效應(yīng)。

2.2?稅收優(yōu)惠管理缺乏動態(tài)調(diào)整機制

試點政策中對定額扣除幅度做出了具體規(guī)定，每人每月不超過1000元，即每年不會超過12000元。但關(guān)于是否施行動態(tài)調(diào)整機制，稅優(yōu)政策中沒有明確指出。隨著生活水平的提高，購保者的養(yǎng)老繳費需要不斷增加才能滿足退休后日益提升的養(yǎng)老成本。因此，政策中需要有一個動態(tài)調(diào)整扣除額機制，養(yǎng)老繳費根據(jù)時間變化以及通貨膨脹水平相對于基期水平的變化進(jìn)行調(diào)整[2]。

2.3?源泉扣繳的征管制度與個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險政策不配套

各國稅收征收不外乎源泉扣繳和自行申報兩種方式。國外的稅收征收方式為自行申報，個人在決定是否購買個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險險種時有充分的自主權(quán)。區(qū)別于西方國家的個人申報稅制，源泉扣繳是我國稅收征管的主導(dǎo)方式。源泉扣繳法使得參保人無法自由投保個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險。因此在借鑒國外經(jīng)驗時，應(yīng)當(dāng)充分考慮其中的差異性，但是我國目前實施的個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策中并沒有考慮到該差異，也影響了該政策的實踐操作性。

3?完善稅收政策，推進(jìn)個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點

3.1?學(xué)習(xí)EET模式，擴(kuò)大參保人群

個人養(yǎng)老計劃在運行過程中一般有三個涉稅環(huán)節(jié)，即繳費環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、領(lǐng)取環(huán)節(jié)。對于以上三個環(huán)節(jié)，政府可以選擇征稅（Tax，簡寫T）和免稅（Exempt，簡寫E），按照繳費環(huán)節(jié)、投資環(huán)節(jié)、領(lǐng)取環(huán)節(jié)的順序排列，形成了8種征稅方式，分別是非延稅模式（TTE、TET、TEE）、延稅模式（ETT、ETE、EET）和特殊模式（TTT、EEE）。每種模式在不同階段是否征稅的情況不同，稅率和征稅的時間點也不相同，因此征收的稅額也不一樣。

假設(shè)投資環(huán)節(jié)和繳費環(huán)節(jié)的稅率為20%，領(lǐng)取環(huán)節(jié)的稅率為15%，養(yǎng)老金投資收益率為8%，一次性支付為期10年的價值10000元人民幣的養(yǎng)老保險，忽略死亡重疾以及通貨膨脹的情形下，利率采取復(fù)利計算的方式，以上8種稅收模式的結(jié)果如表1所示。

從表1中得知遞延型稅收模式有三種，分別是ETT、ETE和EET。在這三種遞延模式中，學(xué)者認(rèn)為EET是最適合我國國情的商業(yè)養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠模式。鄧大松（2003）認(rèn)為EET是最符合中國國情的商業(yè)養(yǎng)老保險模式，簡便易行，稅收杠桿強，能使參保人享受更多稅收優(yōu)惠，最大程度緩解財政壓力[3]。仲超（2019）提出從激勵企業(yè)建立企業(yè)年金以及平衡國家稅收和職工企業(yè)年金收益的角度來看，EET是一種比較理想的模式[4]。

將我國目前個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險的TEE模式與EET模式相比，可以看到：對于消費者，在EET模式下領(lǐng)取到的養(yǎng)老金現(xiàn)值更多；對于政府，在EET模式下，10年后會收到4738元稅收收入；在TEE模式下，僅2000元人民幣（假定投資收益率為8%），10年后的終值為4317.85元，低于EET模式的終值。很顯然，EET模式是一個“雙贏”的局面，但為什么我國采取TEE模式呢？ 主要原因在于TEE模式在繳費環(huán)節(jié)就有稅收收入，短期內(nèi)可以在一定程度上緩解政府的財政壓力。但實際上，我國稅收收入總額中個人所得稅的占比可以忽略不計，因政策帶來的稅收收入的減少并不會給地方政府財政造成太大的壓力。從長期來看，個人領(lǐng)取養(yǎng)老金時所繳納的個稅比繳費階段繳納的稅費要多，我國完全有能力承擔(dān)EET模式的政策成本。隨著老齡化的程度逐漸加劇，更多消費者將進(jìn)入商業(yè)性養(yǎng)老保險的市場，EET 模式有更好的應(yīng)用前景。

3.2?借鑒IRA模式，實行動態(tài)調(diào)整機制

經(jīng)濟(jì)發(fā)展過程中通貨膨脹在所難免，這意味著退休前要積累足夠的資金來滿足將來的消費需求。因此，我國可以參考美國的IRA模式，對個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策設(shè)立動態(tài)調(diào)整機制，隨著通貨膨脹率、人均壽命、退休平均年齡等因素變動定期進(jìn)行調(diào)整，既有利于維護(hù)納稅人退休后的生活水準(zhǔn)，又能確保個人有能力繼續(xù)購買商業(yè)養(yǎng)老保險。

3.3?根據(jù)地區(qū)發(fā)展水平，實行差異化稅收優(yōu)惠政策

在制定我國個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險稅收政策時，要體現(xiàn)公平原則。不同地區(qū)，不同職業(yè)人群實際收入情況和需求具有差異性，要區(qū)別對待。對于不發(fā)達(dá)的地區(qū)，居民收入較低，可能達(dá)不到起征點的標(biāo)準(zhǔn)，自然就不能從稅收優(yōu)惠政策中獲利，可以采取直接補貼的方式，激勵低收入群體參保稅收遞延型養(yǎng)老保險險種。對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較高的地區(qū)，則要適當(dāng)延長投資期限。在復(fù)利的計算方式下，收益隨時間呈現(xiàn)指數(shù)增長的形式，適當(dāng)延長投資期限，消費者可以獲取更多收益，政府也能獲取更高稅收收入。

3.4?完善相關(guān)法律法規(guī)，規(guī)范稅收優(yōu)惠政策的實施

第一，完善相關(guān)法律法規(guī)，通過立法的形式來明確稅收優(yōu)惠制度，強化保險業(yè)的監(jiān)督管理。此外，還要學(xué)習(xí)發(fā)達(dá)國家的先進(jìn)經(jīng)驗，并且結(jié)合我國實際情況，加以中國化，為個稅遞延型養(yǎng)老保險的發(fā)展提供制度基礎(chǔ)。第二，完善稅制規(guī)定，銜接個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險模式。目前商業(yè)養(yǎng)老保險的個稅遞延型政策中采取的“限額扣除法”可改為“總額扣除法”，對高收入和低收入群體在繳費期內(nèi)一視同仁，并且保證參保人在繳費期間總扣除額度要高于抵扣金額，參保人的稅前金額在經(jīng)過分?jǐn)傊?，不同收入人群的扣除額相等。第三，不同收入水平設(shè)置差別稅率。在現(xiàn)實生活中，不同地區(qū)的實際經(jīng)濟(jì)情況是不同的，需要設(shè)置不同的稅率來體現(xiàn)這種差別。

參考文獻(xiàn)：

[1]?危素玉.我國個人商業(yè)養(yǎng)老保險的稅優(yōu)政策研究——基于個稅遞延型商業(yè)養(yǎng)老保險試點[J].金融理論與實踐，2018，42（8）：108-112.

[2]?馮靚.淺析我國個人商業(yè)養(yǎng)老保險稅收優(yōu)惠政策——基于我國個稅遞延型養(yǎng)老保險試點[J].北方經(jīng)貿(mào)，2021，41（1）：108-110.

[3]鄧大松，劉昌平.中國企業(yè)年金制度若干問題研究[J].經(jīng)濟(jì)評論，2003，24（6）：70-74.

[4]?仲超.EET稅收優(yōu)惠模式能否拯救我國企業(yè)年金？——兼論對企業(yè)年金發(fā)展滯后的反思[J].勞動保障世界，2019，34（12）：75.

[基金項目]福建省創(chuàng)新戰(zhàn)略研究聯(lián)合項目“促創(chuàng)新視角下新一輪減稅降費對福建制造業(yè)企業(yè)高質(zhì)量發(fā)展影響研究”（項目編號：2020Ｒ0156）；福建江夏學(xué)院教育教學(xué)改革重點資助項目“本科生畢業(yè)論文寫作訓(xùn)練融入專業(yè)選修課教學(xué)的設(shè)想與實踐”（項目編號：J2021A017）。

［作者簡介］張發(fā)添（2001—），男，漢族，福建福州人，就讀于福建江夏學(xué)院會計學(xué)院，研究方向：稅收；薛俊偉（2001—），男，漢族，福建福州人，就讀于福建江夏學(xué)院金融學(xué)院，研究方向：保險、金融；薛菁（1970—），女，漢族，福建福州人，福建江夏學(xué)院教授，經(jīng)濟(jì)學(xué)博士，碩士生導(dǎo)師，研究方向：財政、稅收。