劃轉業(yè)務特殊性稅務處理的會計核算問題探究

◎文/薛文慶 姚志軍 歐陽慧敏

一、稅法對于無償劃轉核算的要求

企業(yè)無償劃轉大多數(shù)情況下金額大、涉及稅額高，稅法對其有重大影響， 這里最重要的是受企業(yè)所得稅的影響。 與此相關的稅收法規(guī)主要有《財政部 國家稅務總局關于促進企業(yè)重組有關企業(yè)所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109 號，以 下 簡 稱109 號文）和《國家稅務總局關于資產（股權）劃轉企業(yè)所得稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2015 年第40號， 以下簡稱40 號公告）兩項。根據(jù)上述文件，在集團內100%股權控制的母子公司、子子公司間劃轉股權、 資產（股權外其它資產，主要為房屋、土地使用權等，下同）符合條件時可以適用特殊性稅務處理， 而這些條件就包括了對會計確認的要求。 因為適用特殊性稅務處理的劃轉只能在同一集團內100%控制的母子公司、 子子公司間實施， 所以就形成了母公司劃子公司、子公司劃母公司、子公司劃子公司三種劃轉情形。 針對這三種情形，40 號公告規(guī)定了五種會計確認方法，具體情況見表1。

表1 無償劃轉會計確認的稅法規(guī)定

第一種和第二種同樣是母公司劃子公司， 但是前者強調的是母公司獲得子公司股權作為非現(xiàn)金對價， 后者強調的是沒有獲得任何對價。對于100%直接控制的母子公司而言，100%子公司股權支付與無償劃轉兩種類型都不會改變雙方的實際關系， 母公司對子公司長期股權投資的相對比例不會發(fā)生改變； 不同的只是母公司對子公司長期股權投資的絕對金額的變化， 第一種類型會有所增加。 從最終控制方的角度來看， 上面兩種類型具有相同的經濟實質， 其差異更多體現(xiàn)在合同的文字描述和會計的賬務處理等外在形式上。 第一種類型可以理解為母公司以非貨幣性資產增資子公司， 作為劃出方的母公司增加長期股權投資，作為劃入方的子公司增加所有者權益。 第二種類型可以理解為母公司的股東減資母公司后再增資子公司， 作為劃出方的母公司減少所有者權益， 作為劃入方的子公司增加所有者權益。 兩種類型比較， 主要是作為劃出方的母公司的處理不同。 第一種類型， 母公司不僅在會計上能夠增加長期股權投資的賬面價值， 而且在稅法上能夠增加其持有的子公司股權的計稅基礎， 這樣再次轉讓該股權時就可以獲得少繳稅款的好處。第二種類型，如果企業(yè)沒有資本公積， 就要沖減實收資本， 這樣母公司需要按照公司法要求履行減資手續(xù)， 而且也無法增加其持有的子公司股權的計稅基礎。所以， 作為劃出方的母公司通常會采用第一種類型的方法。

第三種和第四種同樣是子公司劃母公司， 都是無償劃轉， 不過稅法本身規(guī)定了兩種可以選擇的方法。 第三種類型可以理解為非貨幣性資產減資， 作為劃出方的子公司減少所有者權益， 作為劃入方的母公司減少長期股權投資。 第四種類型可以理解為母公司的股東減資子公司后再增資母公司， 作為劃出方的子公司減少所有者權益， 作為劃入方的母公司增加所有者權益。 兩種類型比較， 主要是作為劃入方的母公司處理不同。 這兩種類型都要調減母公司持有的子公司股權的計稅基礎。 當選擇第四種類型時， 一定會造成會計與稅法的差異， 需要記錄備案。 當選擇第三種類型時， 會計上按照計量要求沖減的長期股權投資賬面價值與稅法上調減的長期股權投資計稅基礎在很多情況下并不一致， 也會造成會計和稅法的差異。因此，只有在沒有會計和稅法差異的情況下，作為劃入方的母公司選擇第三種類型的方法才更有利。

109 號文和40 號公告雖然對劃轉業(yè)務的會計確認提出了明確要求， 但是對其如何進行會計計量卻沒有具體的規(guī)定。 這兩個文件只是提到了“按賬面凈值劃轉”等只言片語，并且還把“賬面凈值”與“計稅基礎”關聯(lián)在了一起。 這個“賬面凈值”是對劃入股權、 資產的會計計量要求嗎？ 上述文件沒有展開闡述，結論也無從得知。

二、稅法介入無償劃轉核算分析

因為稅法介入了無償劃轉的會計核算， 所以對于稅法的影響就有兩種對立的看法。 王文杰等認為無償劃轉會計處理應以稅法為標準，而不能以會計為標準， 這樣就突破了以往會計處理遵循會計制度而形成與稅法差異的慣例。 而包關云認為無償劃轉核算的依據(jù)為會計，稅法主要指導稅務處理， 雖然在某些情況下稅法會對會計核算提出要求， 不過此時稅法只能選擇會計規(guī)定的幾種不同處理辦法中的一種。 造成這種認識混亂的原因主要有兩個： 一是會計上無償劃轉的核算規(guī)定模糊且存在著空白； 二是稅法與會計中部分關鍵詞語的概念相互糾纏卻又有所不同， 很容易被人誤解。

（一）會計對于無償劃轉核算要求

由于無償劃轉違背了正常的等價有償交易原則，受到諸多限制， 會計上對其核算缺少系統(tǒng)性的規(guī)定。 依據(jù)《CAS30-財務報表列報》等法規(guī)可以推斷出， 符合特殊性稅務處理的劃轉是企業(yè)與所有者之間實施的權益性交易，在會計上不確認損益。不過， 對其具體如何核算會計上并沒有規(guī)定。 與此最相關的是財政部的規(guī)范性文件《規(guī)范“三去一降一補”有關業(yè)務的會計處理規(guī)定》（財會〔2016〕17 號， 以下簡稱17號文）。 17 號文對國有企業(yè)集團間無償劃轉子公司在個別報表中的會計核算進行了明確。在會計確認方面：劃入方借記“長期股權投資”，貸記“資本公積—資本溢價”或“實收資本”；劃出方借記“資本公積—資本溢價”或“實收資本”， 貸記“長期股權投資”， 若資本溢價不足沖減的，則依次沖減盈余公積、未分配利潤。在會計計量方面：劃入方應按國有資產監(jiān)管部門批準金額計入， 劃出方應按原股權賬面價值金額沖銷。

與40 號公告第二、 四、五種類型的方法對比，17 號文的規(guī)定也是類似的。 由于無償劃轉被認為是權益性交易， 那么劃出方的損失及劃入方的利得均應計入所有者權益，40 號公告和17 號文都是這一原理的應用。 不同的是，在40 號公告中當劃入方與劃出方存在母子公司關系時， 又提供了另一套解決方案， 即劃轉雙方一起按照增資或者減資處理， 也就是第一、三種類型的方法。相比而言，40 號公告提供了完整的權益性交易會計確認方法，而17 號文只提供了一種通用的方法。 但是，17 號文把同屬于國家所有而無直接關聯(lián)關系的企業(yè)間無償劃轉也認定為權益性交易， 適用權益性交易會計處理的一般方法，這實際上是在40 號公告的基礎上擴大了權益性交易的應用范圍。

與109 號文和40 號公告相比，17 號文還有兩點不同：一是出臺時間晚；二是針對的是國有企業(yè)集團間控制權轉移的子公司股權劃轉，這與109 號文和40 號公告針對的是國有及民營企業(yè)集團內資產、 股權劃轉完全不同。 無償劃轉只能在最終控制方同一控制下的主體間實施， 以主體所在集團為界可以分為兩類：集團內（國有及民營集團內部企業(yè)）劃轉、集團間（國有集團之間企業(yè)）劃轉。 109 號文和40 號公告規(guī)定的劃轉是前者，17 號文規(guī)定的劃轉是后者， 兩者沒有交集。 17 號文對于前者的會計核算沒有效力， 同樣的后者也不能享受109 號文和40 號公告的優(yōu)惠政策。 由于會計沒有明確規(guī)定而稅法需要提高法規(guī)的可操作性，所以109 號文先要求劃轉雙方在會計上不確認損益，40 號公告又進一步規(guī)定雙方計入的會計科目。 對于劃轉業(yè)務的會計確認， 稅法首先在會計原則性規(guī)定的基礎上進行了細化，制定了具體標準，有力地提升制度的可執(zhí)行性。會計的具體規(guī)定（例如17 號文） 反而更像是在稅法基礎上的擴展， 并沒有為稅法提供會計核算上的支持。

不過，109 號文和40 號公告也存在著缺陷， 在會計計量方面含糊不清。 會計計量屬性有歷史成本、 公允價值等。劃轉業(yè)務情況特殊，劃轉的股權、 資產原先在劃出方個別報表和集團合并報表具有賬面價值（以歷史成本、公允價值等屬性計量） 而且劃轉過程中不支付對價。 如此一來，劃轉的股權、資產在劃入方主要有兩種計量方法， 即原來賬面價值和最新公允價值。 由于違反了等價有償交易原則，在股權、資產轉移過程中沒有對價， 無償劃轉究竟采用哪一種計量方法，會計上并沒有明確規(guī)定，需要結合具體會計準則自行選擇， 不同的人會有不同的職業(yè)判斷， 目前還存在著一定的爭議。 109 號文和40 號公告規(guī)定了“按賬面凈值劃轉”，卻沒有對此做出詳細的解釋。 會計上的“賬面凈值”雖然不完全等同于“賬面價值”，但是在有些情況下是相同的， 例如未計提減值準備的固定資產。 那么，109 號文和40 號公告的本意是按照原來賬面價值確定劃入股權、資產的入賬金額嗎？為了尋找答案， 需要深入探究稅法、會計上“賬面凈值”和與其緊密相關的“計稅基礎”兩個詞的含義， 并在此之上進行分析。

（二）計稅基礎與賬面凈值概念辨析

109 號文提到 “劃入方取得股權、 資產的計稅基礎以原賬面凈值確定； 劃入方取得資產應按其原賬面凈值計算折舊扣除”。后來頒布的40 公告對上述表述重新解釋為“劃入方取得股權、資產的計稅基礎以原計稅基礎確定； 劃入方取得資產應按其原計稅基礎計算折舊扣除”。據(jù)此， 李萃等認為一般情況下“賬面凈值”和“計稅基礎”的金額相同，也等于《企業(yè)所得稅法實施條例》 中的財產凈值，在109 號文和40 號公告中“原賬面凈值”更是等同于“原計稅基礎”。 這樣，109號文和40 號公告就以計稅基礎不變轉移為根基構建了劃轉業(yè)務特殊性稅務處理的基本原理： 劃轉雙方在會計上均不確認損益， 劃入方接受股權、 資產的計稅基礎承接劃出方原來的計稅基礎，從而將劃出方轉讓財產的所得或損失遞延給劃入方承擔。 如此，“賬面凈值”也好，“計稅基礎”也好，都是稅法的概念， 文中用這些詞語最終表達出來的意思就是計稅基礎的等額承接， 這些都是稅法自身的規(guī)定而與會計計量無關。

把“賬面凈值” 等同于“計稅基礎”， 雖然解決了109 號文和40 號公告規(guī)定的劃轉業(yè)務特殊性稅務處理的邏輯自洽性問題， 可是從稅法整體考慮仍然存在瑕疵。 “計稅基礎”是企業(yè)所得稅資產稅務處理的核心概念， 是在2007 年末發(fā)布的《企業(yè)所得稅法實施條例》中引入的，其第56 條規(guī)定“企業(yè)的各項資產以歷史成本為計稅基礎， 而歷史成本則是取得該項資產時實際發(fā)生的支出”。 與此同時，條例第74條還對企業(yè)所得稅法中的“凈值”進行了解釋：“是指資產的計稅基礎減除已按規(guī)定扣除折舊、 攤銷等后的余額”。在這里“計稅基礎”被理解為用于計算資產折舊的最初金額， 并未體現(xiàn)資產由于折舊等原因發(fā)生的調整，而是用“凈值”一詞表達資產的計稅基礎減除折舊等扣除后的余額。 追溯到條例可以看出，“計稅基礎”和“凈值”是稅法上的兩個不同概念。 40號公告的解釋應該理解為是對109 號文不準確表述的修正，將“原賬面凈值”更正為“原計稅基礎”，而不是“賬面凈值”與“計稅基礎”的等同。

會計上也有“計稅基礎”這個詞， 但是其含義與稅法并不相同。會計上的“計稅基礎” 是所得稅采用資產負債表債務法進行會計處理的核心概念， 既包括資產也包括負債。對于資產的計稅基礎，《CAS18-所得稅》 準則第5條規(guī)定“是指收回資產賬面價值過程中， 計算應納稅所得額時按稅法規(guī)定可以自應稅經濟利益中抵扣的金額”。按此定義， 資產取得時的計稅基礎就是當時實際支出的金額， 資產持有中的計稅基礎就是最初金額減去按稅法規(guī)定計提折舊等后的余額。由此可知，會計上資產的“計稅基礎” 外延更廣， 包括了《企業(yè)所得稅法實施條例》中“計稅基礎”和“凈值”兩個概念。事實上，“計稅基礎”這一概念在稅法和會計上糾纏已久。 在會計準則國際趨同的過程中，我國2006 年發(fā)布的《CAS18-所得稅》 準則就從國外引入了“計稅基礎”；而后制定的 《企業(yè)所得稅法實施條例》 依據(jù)前者也引入了該概念。可是，為了與更早頒布的《企業(yè)所得稅法》的整體架構以及已經提到的“凈值”等詞語相協(xié)調，《企業(yè)所得稅法實施條例》中“計稅基礎”的含義發(fā)生了變化， 只包括資產按照稅法條文確定的初始金額， 也就是說會計上的“計稅基礎”在稅法上被分割為“計稅基礎”和“凈值”兩塊。

會計上資產的 “賬面凈值”和“賬面價值”并沒有制度進行定義， 但是它們有確切的含義。 “賬面凈值”指的是固定資產等賬面原價減去累計折舊、攤銷后的余額，它適用于固定資產、 無形資產等；“賬面價值” 指的是某科目的賬面原價減去所有相關備抵項目后的凈額， 它適用于所有資產。 以固定資產為例， 賬面凈值=賬面原價-累計折舊， 賬面價值=賬面原價-累計折舊-減值準備。 對于會計上資產的“賬面凈值”而言，由于折舊、攤銷是企業(yè)可以自主確定的會計估計事項， 所以它與稅法上按照規(guī)定年限、方法計算的“凈值”有時候會有所不同。 至于會計上資產的“賬面價值”與稅法上的 “計稅基礎”“凈值”，在某些時候會相差更遠。

對于109 號文和40 號公告中“按賬面凈值劃轉”表述的理解。 如果從會計視角來看， 認為文中的 “賬面凈值”是會計上的概念，就存在著一些問題。 一是在會計上的 “賬面凈值” 只與固定資產、無形資產等科目相關，長期股權投資、 金融資產等科目一般沒有這個說法； 二是如此理解限定了無償劃轉的會計計量， 違反了部分具體準則的規(guī)定， 是稅法對會計制度的無端干涉。 例如劃轉的是應該按照公允計量的股權（金融資產）卻只能按劃出方原來賬面價值計量。 如果從稅法視角來看， 認為文中的“賬面凈值”實際應為稅法上的計稅基礎， 就非常容易理解。如此，特殊性稅務處理遞延納稅目的就可以通過資產計稅基礎的不變承接得以實現(xiàn)。 資產的賬面價值本身是會計處理的結果， 與稅務處理沒有關聯(lián)， 它的改變不會造成計稅基礎的變化，兩者之間的差異需要通過納稅調整來處理。

實際上， 我國會計和稅法之間的關系已由“會計從稅”模式轉換為“會稅分離”模式；在“會稅分離”模式下如何進行會計核算，在《財政部 國家稅務總局關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則問題解答 （三）》（財會〔2003〕29 號） 中早有定論，只需考量如何遵從會計制度即可。所以，符合特殊性稅務處理的劃轉盡管在會計上缺少具體的核算規(guī)定， 但仍應按會計制度的基本原理進行確認和計量。反過來，稅法應該減少對會計核算的干擾，在制定涉及會計核算的條款時， 應當在遵循會計制度基本原理的前提下選擇具體處理方法， 以免兩者之間相互沖突。當然，會計也應當針對復雜業(yè)務及時出臺指引文件， 而不應該把會計核算難題交由稅法處理。

三、結論

無償劃轉業(yè)務本身較為特殊， 現(xiàn)有會計制度沒有對其會計核算做出明確規(guī)定。為此，109 號文和40 號公告提出了具體的會計處理辦法，增強了制度的可操作性。不過文件中個別詞句的表述極易產生歧義， 形成對無償劃轉會計計量的偏見。 有部分基層稅務機關就主張劃入方只有按照劃出方會計上的賬面價值來計量劃入股權才符合特殊性稅務處理條件。為了增強稅法、 會計之間的協(xié)調， 建議稅法今后修訂時進一步梳理稅法中的一些基本概念， 重新界定其內涵與外延。 稅法中最好不用 “凈值” 等與會計上同名但含義卻不同的詞語。 而且，“計稅基礎” 這個詞需要重新定義或者命名， 最好能與會計上的概念相互統(tǒng)一或者徹底分離；對于資產稅務處理而言，其新確立的核心概念， 在稅法體系內更應該保持一致和穩(wěn)定。