融資租賃服務租金收入稅會認定的探討

摘 要：融資租賃服務租金收入是融資租賃公司的主營業(yè)務收入來源，在日常財務管理過程中，融資租賃業(yè)務涉及的各類財稅問題存在不同的理解和個別處理。基于此，本文就融資租賃服務租金收入稅會認定展開探討，首先分析了會計核算對融資租賃服務租金認定，其次分別研究了增值稅和企業(yè)所得稅這兩個稅收對租金收入性質認定，最后探究了不同稅收下的融資租賃服務收入性質認定情況，希望可以為融資租賃公司的同類業(yè)務操作提供參考。

關鍵詞：融資租賃服務；租金收入；稅會認定

20世紀中葉，美國開始推行融資租賃這一新型融資方式，融資租賃經過多年發(fā)展逐漸成為當前三大融資工具之一。我國從20世紀80年代開始應用融資租賃，并成立了融資租賃公司，開啟了現代融資租賃服務的新篇章。近些年，融資租賃憑借盤活企業(yè)存量資產、提供靈活的融資方案、改善企業(yè)的資產結構、拓展資金來源等優(yōu)勢在我國得到快速發(fā)展。在2016年我國全面推行營改增后，依據國家給予融資租賃行業(yè)的各類財稅支持，融資租賃公司注冊數量增多，大大拓展了企業(yè)融資渠道，為供給側結構性改革起到了推動作用。但是隨著新租賃準則的推行，融資租賃業(yè)務的稅會處理在不同領域也呈現差異，成為困擾相關主體的問題。因此，本文從出租人和承租人兩方面角度對融資租賃服務租金收入認定進行探究。

一、會計核算對融資租賃服務租金認定

融資租賃實質上是將資產的風險及報酬轉移的一種租賃，承租方在缺乏資金時向出租人借入一筆具有租賃資產公允價值的本金，之后分期支付租金用以償還租賃本息。相對于企業(yè)直接采購固定資產而言，融資租賃資產按設備價款、運輸費等之和與應付租賃款的現值較低者作為資產入賬價值；應付未付租息等借記未確認融資費用；融資租賃合同附表中應付租金總額，貸記租賃負債。后續(xù)計量處理時，承租人所付租金代表租賃負債的賬面價值，同時承租人將融資費用作為當期費用，并將利息費用納入當期損益中。

（一）出租人的會計處理

按照當前企業(yè)會計準則標準，融資租賃是以融資租賃項目實質轉移相關租賃資產風險和報酬的租賃方式。出租人從租賃開始起將融資租賃業(yè)務作為應收融資租賃款項，并不再確定融資租賃資產。在后續(xù)計量過程中，采用定期收取租金的模式，將攤余成本計量和執(zhí)行租賃內涵理論作為當期租金收入，在資產負債表中則表現為金融資產。

（二）出租人的租金收支配比

資產本質是指企業(yè)擁有或控制的預期能夠給企業(yè)帶來現金流入的生產資料，企業(yè)在持有資產期間或處置資產時能夠為企業(yè)帶來經濟效益總量即為資產價值，資產經過消耗將其轉化成企業(yè)收入來源。另外，金融資產效益和金融負債資金成本彼此抵消后可產生凈收益。

（三）承租人的會計處理

增值稅的會計處理包括計提、抵扣處理。自從全面推行營改增后，租賃業(yè)務的會計處理發(fā)生變化，同時租賃初期和實際支付過程中的會計科目也有所變化。營改增實施前，承租方并未涉及增值稅，租賃負債科目記錄的是出租方合同租金。但是營改增實施后，承租方不僅需要支付租金，還需要計算每期增值稅的進項稅額，也就是說承租方的租賃負債科目記錄了出租方合同租金和增值稅進項稅額。

（四）承租人的賬務處理

企業(yè)為盤活資產并充分利用閑置資金，可以通過出租閑置資產獲得收益。企業(yè)出租資產要與承租人簽訂融資租賃合同，并確定租金支付方式。承租方賬務處理包括租金年金現值和擔保余值復利現值，遵循孰低原則確定融資租入中的固定資產入賬價值。租賃合同簽訂時所產生的評估費用作為初始直接費用，也是承租人所承擔費用，因此分攤未確認融資費用時并不將其作為初始直接費用。承租方根據所開具的增值稅專用支票支付首期固定資產租金，遵循權責發(fā)生制的原則支付首期固定資產租金和增值稅，并攤銷首期未確認融資費用，而當期損益科目中記錄了當期利息費用。各期末付款處理和攤銷未確認融資費用處理沿用首期處理程序。每期所支付的租金包括本金和利息，由于租金按期支付，因此企業(yè)的未付本金和分攤融資費用會逐漸減少。

總之，在融資租賃時，承租人賬務處理不僅需要處理租賃開始時的確認資產和負債、每期租金和增值稅支付金額、未確認融資費用攤銷等費用，還需要處理租賃開始時的資產折舊、履約成本等費用。

二、不同稅收對融資租賃服務租金收入性質認定

（一）增值稅

增值稅的相關法律法規(guī)規(guī)定，融資租賃服務劃分為現代服務行業(yè)的租賃服務，而融資性售后回租業(yè)務則劃分到金融行業(yè)的貸款服務中。此時，融資租賃服務被界定成融資性質與所有權轉移租賃性質；融資性售后回租業(yè)務則被界定成融資行為。

在營改增后，融資租賃服務租金收入銷售額指的是納稅人的應稅行為所獲取的價外費用以及全部金額。根據財稅相關規(guī)定，融資租賃服務與融資性售后回租服務二者銷售額最大區(qū)別在于融資租賃服務中并未規(guī)定銷售額中不含本金，反之融資性售后回租服務中則明確規(guī)定了銷售額并不含本金，在此基礎上可以得到增值稅中的融資租賃服務指的是狹義上的融資租賃直租業(yè)務。

（二）企業(yè)所得稅

在企業(yè)所得稅的相關規(guī)定中，不同收入來源所確認的收入類別不同，本文分別探究融資租賃服務與融資性售后回租服務可以得到：二者均涉及了租金收入、利息收入這兩種類型收入，前者被界定成提供資產使用權所獲取的相應收入，而后者被界定成讓渡資金所有權所獲取的收入，二者區(qū)別在于讓渡使用權的形式。但是，由于融資租賃服務本身具有租賃和融資的雙重性質，因此在企業(yè)所得稅相關法律法規(guī)中并未明確規(guī)定融資租賃服務所獲取的收入是歸入到租金收入中還是歸入到利息收入中。

三、不同稅收下融資租賃服務收入性質認定

（一）融資售后回租

雖然企業(yè)所得稅中并未明確規(guī)定租金收入的主體，但是根據財稅規(guī)定，增值稅和企業(yè)所得稅都明確了租賃服務中融資售后回租服務屬于貸款服務，同時兩個稅種下的貸款利息處理都是按照銷售額與租金收入計算。

（二）融資租賃服務

融資租賃（直租）服務（狹義）中，增值稅與所得稅的租金收入認定存在不同見解。

1．在增值稅下，出租人按照合同約定的金額收取本金和利息，并開具全額租金發(fā)票，圍繞流通環(huán)節(jié)所涉及的增值額繳納相應稅金。而所購入資產中，出租方獲取資產進項發(fā)票，因此從流轉鏈條分析，出租人也需要開具全額租金發(fā)票。同時，根據業(yè)務融資性質以及所有權轉移屬性，租賃期間的增值部分是具有融資屬性的利息收入，企業(yè)實際繳納增值稅金額也就是利息收入所獲得的增值稅額。

營改增后，有形資產融資租賃出租人適用稅率為13%，不動產融資租賃服務適用稅率為9%，在提供有形資產融資租賃服務時需要對其增值稅的實際稅負超過3%部分實行即征即退納稅政策。融資租賃的出租人在獲取租金時需要注意收取頻率和退稅金額之間的關系，盡量獲取稅收優(yōu)惠政策支持。由于租金收取頻率存在差異，因此所享受的即征即退優(yōu)惠稅收政策次數和退稅金額也有所差異，如果頻率過高所享受的優(yōu)惠政策也會增多，每期所分擔的即征即退金額會相應減少。盡管39號文件已經明確了即征即退政策，但在實務操作中，納稅人在繳納完增值稅后所超出的部分無法獲得及時退稅，極易導致企業(yè)的資金被占用，導致企業(yè)現金流受到影響。因此，出租人獲取租金時需要盡可能提高收取頻率，并實行分期收取，也就是分散每期的即征即退稅金額，緩解資金占用情況，進而降低成本。而合同簽訂前需要先測算增值稅稅負后確定恰當的收取次數、利率和年限等。同時，需要盡快辦理即征即退手續(xù)，出租人需要盡快退回稅款，這樣才能夠縮短資金占用時間。

除此之外，營改增后，出租人日常所獲取的增值稅專用發(fā)票在經過進項稅票認證之后作出相應的進項稅抵扣工作。對此，出租人購買租賃資產時應盡可能選擇可提供增值稅專用發(fā)票的供應商，如果供應商屬于小規(guī)模納稅人則出租人無法獲得相應的發(fā)票獲取進項稅，最終導致稅負加重。同時，出租人還需要了解稅法規(guī)定，明確企業(yè)可獲得哪些進項稅抵扣憑證的相關業(yè)務，防止由于遺漏導致企業(yè)喪失抵扣機會。出租人需要充分分析增值稅的抵扣范圍，防止抵扣項目出錯而產生的稅務風險。

2．在企業(yè)所得稅中，融資租賃服務收入性質分為兩種認定觀點，第一種觀點：按照利息收入確定所得稅的收入。在此過程中，在融資性質下獲取的相應收入即為利息收入，而根據租賃期止的買斷機制體現出了資產的所有權轉移，從中可以得到，利用租賃期間利息收入確定所得稅計稅基礎具有一定合理性。第二種觀點同于增值稅收入認定，以初始資產投入為成本進行抵減，結合財稅規(guī)定，融資租賃服務屬于現代服務，則企業(yè)所得稅分類中也是根據該分類，按照租金收入總額確定所得稅收入，但是不需要重新進行分類。第二種觀點中，會計核算只是將利息收入確定為當期收入，并不屬于租金總額，導致產生大額稅會差異。而從收入成本配比層面來看，所得稅收入若是租金收入全額，則相應的支出也需要按照資本支出進行分期扣除，核心問題就是融資租賃服務實際上是租賃資產，并在財務報表中終止確認，將一項固定資產轉變成金融資產，實質上是利用金融資產融資屬性得到相應資金，但是在稅務申報過程中只是將資產成本歸納到收入抵減項中，導致收入來源出現差異。

出租人根據交易合同或是協議從租賃服務中獲得的租金收入確定應納所得稅額，若是交易合同或是協議中明確規(guī)定了租賃期限跨年度且租金一次性提前支付，則可以根據收入和費用配比均勻計入租賃期間內所產生的年度收入。經營租賃所繳納的所得稅確認以及會計準則與增值稅確認原則相同，二者并不會出現稅會差異。融資租賃中，企業(yè)所得稅處理是承租方根據分期付款采購固定資產進行處理，將其作為自有固定資產折舊分期扣除，而出租方根據分期收款銷售處理有形動產、不動產。根據規(guī)定，出租人按照約定收款日確認收入，并按照收入成本比例分攤成本，由此產生了會計資產處置收益以及稅法資產處置收益時間差，因此企業(yè)所得稅在申報納稅時需要調整納稅額。

（二）二者爭議點

現階段我國針對不同稅目下的同一業(yè)務分類一致性研究深入到融資租賃服務所獲取的資金收入研究中，在此過程中，需要按照租金收入金額和利息收入分別確定企業(yè)所得稅收入，并明確此類事項是否進行稅會差異處理。但是，由于并未對應交所得稅金額產生實質性影響，因此在稅務管理過程中，各地稅務主管機關雖然重點關注了增值稅和企業(yè)所得稅申報表中所出現的收入差異大問題，但是并未對其作出強制性規(guī)定。

在折舊處理方面，租賃模式包括經營租賃、融資租賃，出租租賃資產所獲得的租賃貸款構成了租賃收入，出租租賃資產計提折舊可以作為收入相應的成本費用來扣除企業(yè)所得稅，這一計算符合收入成本配比的原則，但是新租賃準則中也規(guī)定了承租方需要計提所用權的資產累計折舊，而企業(yè)所得稅條例中則規(guī)定了每年匯算清繳時需要承租方調增納稅。承租方的收入成本配比原則體現了生產經營租賃資產所獲得的收入和每期支出費用配比，其符合收入成本配比原則。而在會計準則中，融資租賃實質上轉移了租賃資產所有權的風險以及報酬，增值稅中明確規(guī)定租賃活動，但是在企業(yè)所得稅中并無明確規(guī)定。企業(yè)所得稅更注重形式原則與會計準則一致性。在此過程中，一旦融資租賃合同屆滿，同時租賃產品所有權轉移到承租方之后才能夠確定租賃成本與處置成本，因此在最后租賃時期極有可能出現全部租賃期成本與租賃收入相符合的現象，也就是與收入成本配比原則相悖。

結束語

綜上所述，隨著租賃服務行業(yè)的發(fā)展，營改增和新租賃準則的實施使得稅會出現細微差異，也成為納稅人的主要困擾。本文針對這一問題展開研究，并提出了融資租賃服務稅金收入認定相關建議，我國中小微企業(yè)較多，財務人員需要及時學習新租賃準則相關規(guī)定，并跟隨國際化準則趨勢簡化會計核算，減輕中小微企業(yè)財務人員工作負擔，同時明確新租賃準則與稅法會稅之間的差異，使二者形成互補，完善實物填表。