新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組問(wèn)題研究

李冰冰

【摘 ?要】隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，債務(wù)重組在企業(yè)中越來(lái)越成為一種常見(jiàn)的處理債權(quán)債務(wù)關(guān)系的方式，債務(wù)重組準(zhǔn)則發(fā)揮著越來(lái)越重要的作用。論文主要以舉例的形式分析以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的情形，通過(guò)對(duì)案例的研究進(jìn)一步發(fā)現(xiàn)債務(wù)重組不能反映出非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值、債務(wù)重組不能說(shuō)明債權(quán)人資產(chǎn)入賬的公允價(jià)值、債務(wù)人使用預(yù)付賬款清償債務(wù)時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理、以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)非金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定等問(wèn)題，并針對(duì)這些問(wèn)題提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】債務(wù)重組；組合方式；非金融資產(chǎn)

【中圖分類號(hào)】F233 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號(hào)】1673-1069（2023）04-0176-03

1 引言

2006年，財(cái)政部發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》，規(guī)范了債務(wù)重組這類特殊交易的計(jì)量、核算和披露，保持了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。2019年5月16日，財(cái)政部發(fā)布了關(guān)于修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》的通知，對(duì)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組》進(jìn)行了修訂，新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則自2019年6月17日開(kāi)始生效。債務(wù)重組準(zhǔn)則作為我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一項(xiàng)基本準(zhǔn)則，其更能可靠地反映出公司的經(jīng)營(yíng)情況。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)于債務(wù)人遇到財(cái)務(wù)困難的前提進(jìn)行了刪減，并且對(duì)于會(huì)計(jì)處理做出了非常大的變動(dòng)，如會(huì)計(jì)科目的變化、處理方式的變化，這些變動(dòng)簡(jiǎn)化了企業(yè)日后的會(huì)計(jì)處理，并且計(jì)價(jià)也變得公允可靠。新修訂的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要分為以金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組、以非金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組、債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具進(jìn)行債務(wù)重組以及修改其他條件進(jìn)行債務(wù)重組，在此筆者主要研究以上幾種方式組合進(jìn)行債務(wù)重組的情形。筆者認(rèn)為，修訂后的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在實(shí)際應(yīng)用過(guò)程中仍然存在一些問(wèn)題，例如，在使用以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，并沒(méi)有反映出債權(quán)人受讓非金融的資產(chǎn)的公允價(jià)值等，因此就以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的情形展開(kāi)研究，并對(duì)其存在的問(wèn)題進(jìn)行進(jìn)一步研究。

2 新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的會(huì)計(jì)處理

債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂之后，會(huì)計(jì)科目進(jìn)行了較大的改動(dòng)，如表1所示。

為清晰地解釋新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于債務(wù)重組的修訂，特舉例進(jìn)行分析。20X8年6月20日，A、B兩個(gè)公司簽訂購(gòu)銷合同，A公司從B公司購(gòu)買了一項(xiàng)無(wú)需安裝的固定資產(chǎn)，因某些原因，A公司沒(méi)有向B公司付款，而是向B公司簽發(fā)了一張票據(jù)，該票據(jù)面值60萬(wàn)元，年利率10%，一年到期。20X9年6月20日，該票據(jù)到期，但是A公司的財(cái)務(wù)狀況并沒(méi)有得到顯著的改善，仍然無(wú)法按時(shí)兌現(xiàn)票據(jù)。于是，A公司與B公司進(jìn)行協(xié)商，最終A、B兩公司達(dá)成債務(wù)重組協(xié)議：

①A公司欠B公司的利息免除；②A公司支付30萬(wàn)元銀行存款；③A公司用一輛貨車抵償B公司15萬(wàn)元的債務(wù)；④其余債務(wù)轉(zhuǎn)做乙公司4%的債權(quán)，其中A公司股票的面值1元，B公司有甲公司股票10萬(wàn)股。

另外，用于抵債的貨車原值是40萬(wàn)元，已經(jīng)計(jì)提20萬(wàn)元的折舊。貨車的公允價(jià)值是12萬(wàn)元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)。為了進(jìn)一步地突出問(wèn)題，在這里我們不考慮相關(guān)包括增值稅的相關(guān)稅費(fèi)。

2.1 舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解題過(guò)程分析

因會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)債權(quán)人的入賬價(jià)值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。

A公司（債權(quán)人）的解題過(guò)程：A、B兩公司進(jìn)行債務(wù)重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要?dú)w還B公司銀行存款30萬(wàn)元，作為以金融資產(chǎn)償還債務(wù)的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務(wù)，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務(wù)轉(zhuǎn)為B公司的債權(quán)，作為債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的處理，因此，此題應(yīng)該考慮組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的情形。

A公司的應(yīng)付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)首先對(duì)受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬(wàn)元的銀行存款）和重組債權(quán)（案例中為60萬(wàn)元的應(yīng)付票據(jù)，為賬面價(jià)值）進(jìn)項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量，分別計(jì)入借方的銀行存款以及貸方的應(yīng)收票據(jù)，貨車的公允價(jià)值是12萬(wàn)元，B公司將A公司作為抵債的貨車作為B公司的固定資產(chǎn)，應(yīng)該計(jì)入固定資產(chǎn)科目，另外甲公司也應(yīng)該確認(rèn)長(zhǎng)期股權(quán)投資10萬(wàn)元（面值1元乘以股數(shù)10萬(wàn)股）。根據(jù)舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，作為債權(quán)人的甲公司的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?30

長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?10

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?12

營(yíng)業(yè)外支出-債務(wù)重組損失 ? ? 8

貸：應(yīng)收票據(jù) ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?60

2.2 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解題過(guò)程分析

因新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要對(duì)債權(quán)人的入賬價(jià)值產(chǎn)生影響，因此在這里暫不考慮債務(wù)人的會(huì)計(jì)處理。

A公司（債權(quán)人）的解題過(guò)程：A、B兩公司進(jìn)行債務(wù)重組，包含以下幾種情況：

①A公司不再償還B公司的票據(jù)利息，因此作為修改其他條款的情形；②A公司需要?dú)w還B公司銀行存款30萬(wàn)元，作為以金融資產(chǎn)償還債務(wù)的情形；③A公司需用自己的貨車清償B公司的債務(wù)，作為非金融資產(chǎn)抵債的情形處理；④剩下的轉(zhuǎn)做債務(wù)轉(zhuǎn)為B公司的債權(quán)，作為債務(wù)轉(zhuǎn)為權(quán)益工具的處理，因此，此題應(yīng)該考慮組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的情形。

A公司的應(yīng)付票據(jù)在賬上沖銷；根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，以多項(xiàng)資產(chǎn)清償債務(wù)或者以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組的，債權(quán)人應(yīng)當(dāng)首先對(duì)受讓的金融資產(chǎn)（案例中為30萬(wàn)元的銀行存款）和重組債權(quán)（案例中為60萬(wàn)元的應(yīng)付票據(jù)，為賬面價(jià)值）進(jìn)項(xiàng)確認(rèn)和計(jì)量；按照受讓的金融資產(chǎn)以外的各項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值比例（在本例中計(jì)算出受讓的固定資產(chǎn)的比例=12萬(wàn)/（12萬(wàn)+12萬(wàn)）=50%，受讓的長(zhǎng)期股權(quán)投資的比例=12萬(wàn)/（12萬(wàn)+12萬(wàn)）=50%），接著對(duì)放棄債權(quán)的公允價(jià)值（60萬(wàn)元）扣除受讓的金融資產(chǎn)（30萬(wàn)元）進(jìn)行分配，分配到固定資產(chǎn)15萬(wàn)元，分配到長(zhǎng)期股權(quán)投資15萬(wàn)元。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，作為債權(quán)人的甲公司的會(huì)計(jì)分錄（萬(wàn)元）為：

借：銀行存款 ? ? ? ? ? ? 30

長(zhǎng)期股權(quán)投資 ? ? ? 15

固定資產(chǎn) ? ? ? ? ? ? 15

貸：應(yīng)收票據(jù) ? ? ? ? ? 60

3 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中存在的問(wèn)題

3.1 對(duì)于債權(quán)人而言，沒(méi)有明確對(duì)于放棄債權(quán)的公允價(jià)值的界定

對(duì)于債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理，新債務(wù)重組準(zhǔn)則中采用的基本過(guò)程是首先確定放棄債權(quán)的公允價(jià)值，并以此作為債權(quán)人受讓資產(chǎn)的初始確認(rèn)金額，處置債權(quán)所獲得的損益為放棄債權(quán)的公允價(jià)值與放棄債權(quán)的賬面價(jià)值之差，在會(huì)計(jì)報(bào)表上應(yīng)作為當(dāng)期損益進(jìn)行處理。新債務(wù)重組準(zhǔn)則里提到的要確認(rèn)“放棄債權(quán)公允價(jià)值”，是為了確定取得資產(chǎn)的支付對(duì)價(jià)，并以此作為確定取得資產(chǎn)入賬成本，這樣做也進(jìn)一步使得新債務(wù)重組準(zhǔn)則與其他相關(guān)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)入賬成本確定方法保持協(xié)調(diào)。但如何確定放棄債權(quán)公允價(jià)值，在實(shí)務(wù)中很難計(jì)量。此外，新債務(wù)重組準(zhǔn)則中債權(quán)轉(zhuǎn)權(quán)益工具，未考慮對(duì)子公司的債權(quán)轉(zhuǎn)為對(duì)子公司的權(quán)益工具的情形，這可能需要準(zhǔn)則制定部門予以進(jìn)一步明確。

3.2 債務(wù)重組之后不能反映非金融資產(chǎn)的公允價(jià)值

以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，當(dāng)非貨幣性資產(chǎn)只有一項(xiàng)時(shí)，相當(dāng)于以非金融資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組，假設(shè)甲、乙兩個(gè)公司進(jìn)行債務(wù)重組，一方收到這部分非金融資產(chǎn)，此項(xiàng)非金融資產(chǎn)的入賬價(jià)值是依照其放棄的公允價(jià)值進(jìn)行確認(rèn)計(jì)量的，假設(shè)入賬的價(jià)值和自身的公允價(jià)值相差較大，那么這部分非貨幣性資產(chǎn)處置時(shí)，就會(huì)造成很大的偏差。對(duì)于這一部分的問(wèn)題，應(yīng)該如何處理？

3.3 債務(wù)重組之后不能說(shuō)明債權(quán)人資產(chǎn)入賬的公允價(jià)值

延續(xù)上文舉例進(jìn)行分析，根據(jù)會(huì)計(jì)處理我們可以看出長(zhǎng)期股權(quán)投資的入賬價(jià)值是15萬(wàn)元，相對(duì)于其公允價(jià)值12萬(wàn)元增加了3萬(wàn)元。因?yàn)樾聲?huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有明確指出只有債務(wù)人財(cái)務(wù)困難才能進(jìn)行債務(wù)重組，因此我們假設(shè)兩個(gè)公司因達(dá)成協(xié)定而進(jìn)行了債務(wù)重組，那么債權(quán)人的非貨幣性資產(chǎn)相當(dāng)于高估了，若處置這一部分資產(chǎn)，后續(xù)又該如何計(jì)量呢？筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有嚴(yán)格地說(shuō)明非貨幣性資產(chǎn)的公允價(jià)值，如果兩個(gè)公司進(jìn)行商議之后決定債務(wù)重組，然后這部分非貨幣性資產(chǎn)再進(jìn)行處置，很有可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告造成影響，進(jìn)而對(duì)盈余管理產(chǎn)生影響。

3.4 債務(wù)人使用預(yù)付賬款清償債務(wù)時(shí)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理

2019年修訂的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中采用組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，首先按照金融工具計(jì)量來(lái)做會(huì)計(jì)處理。但是，金融負(fù)債不包括預(yù)收賬款，金融資產(chǎn)也不包括預(yù)付賬款。因此，預(yù)收和預(yù)付的情況不能根據(jù)債務(wù)重組來(lái)界定，但是，一些公司的往來(lái)款項(xiàng)只有應(yīng)收和應(yīng)付，根據(jù)實(shí)質(zhì)重于形式的計(jì)量原則，又可以將這部分轉(zhuǎn)到應(yīng)收賬款和應(yīng)付賬款中，那么，后續(xù)這部分究竟如何計(jì)量呢？

3.5 以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)非金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理和非貨幣性資產(chǎn)交換如何界定

我們都知道在組合進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，如果有非金融資產(chǎn)抵債的情況，債權(quán)人的會(huì)計(jì)處理與以非金融資產(chǎn)進(jìn)行重組的情形一樣，但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有指出進(jìn)行債務(wù)重組以債務(wù)人遇到了財(cái)務(wù)困難為前提，因此這部分債務(wù)重組和非貨幣性資產(chǎn)交換有很多相似之處，如果兩個(gè)公司是商定之后達(dá)成協(xié)議，而并非一方財(cái)務(wù)遇到了困難進(jìn)行重組，那么這部分處理是按照債務(wù)重組的規(guī)定進(jìn)行債務(wù)重組，還是進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)交換？此時(shí)應(yīng)該如何界定非貨幣性資產(chǎn)交換和債務(wù)重組？

4 以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組準(zhǔn)則的相關(guān)展望

4.1 對(duì)于放棄債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行明確界定

由于新準(zhǔn)則出臺(tái)時(shí)間以及實(shí)施時(shí)間較短，對(duì)于債權(quán)人而言，沒(méi)有明確對(duì)于放棄債權(quán)的公允價(jià)值的界定，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則制定部門應(yīng)該對(duì)放棄債權(quán)的公允價(jià)值進(jìn)行明確的界定，子公司的債權(quán)是否轉(zhuǎn)為對(duì)子公司的權(quán)益工具，筆者認(rèn)為準(zhǔn)則制定部門應(yīng)予以進(jìn)一步明確。

4.2 提高會(huì)計(jì)從業(yè)人員的素質(zhì)

新債務(wù)重組準(zhǔn)則的發(fā)布對(duì)會(huì)計(jì)從業(yè)人員又提出了新的要求和挑戰(zhàn)，包括從會(huì)計(jì)科目的改變到計(jì)量方法的改變，在債務(wù)重組中，判定放棄債權(quán)的公允價(jià)值，測(cè)算是否進(jìn)行實(shí)質(zhì)性修改，對(duì)未來(lái)現(xiàn)金流如何去估計(jì)并進(jìn)行折現(xiàn)，不只是需要會(huì)計(jì)人員掌握基礎(chǔ)的技能，還要求會(huì)計(jì)人員能夠有效利用信息分析解決企業(yè)實(shí)際問(wèn)題，因此企業(yè)應(yīng)該注重培養(yǎng)會(huì)計(jì)人員的專業(yè)素養(yǎng)，使其能夠利用相關(guān)經(jīng)驗(yàn)判定債務(wù)重組業(yè)務(wù)適用的情況以便于盡可能準(zhǔn)確地處理業(yè)務(wù)。

4.3 對(duì)信息披露的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行完善

以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)，應(yīng)該使得債務(wù)重組中實(shí)際發(fā)生的債務(wù)利得與損失可以更加全面和真實(shí)地反映出來(lái)，提高數(shù)據(jù)的真實(shí)和可靠性。債務(wù)重組的利得和損失會(huì)影響企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，但是這樣的利潤(rùn)很少會(huì)有真實(shí)的現(xiàn)金流，不能在現(xiàn)金流量表中合理反映出來(lái)，所以在以組合方式進(jìn)行債務(wù)重組時(shí)應(yīng)盡可能保證財(cái)務(wù)報(bào)表更加全面和完整。這樣也為財(cái)務(wù)報(bào)表的相關(guān)使用者提供更加可靠、清楚的財(cái)務(wù)信息。

5 結(jié)論

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則截至目前已經(jīng)進(jìn)行了三次較大規(guī)模的修訂，并且一次比一次完善。但是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有很多不成熟的地方，如新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有指出只有債務(wù)人遇到財(cái)務(wù)困難時(shí)才能債務(wù)重組，因此，如果雙方有意進(jìn)行債務(wù)重組，很有可能對(duì)企業(yè)的盈余有影響，所以，我們應(yīng)該盡可能保證債務(wù)重組之后的公允性，使其更能反映出重組之后，債權(quán)人更真實(shí)的價(jià)值。筆者希望在各個(gè)準(zhǔn)則趨同的情形下，使其更精準(zhǔn)地界定每個(gè)準(zhǔn)則所適應(yīng)的情況，為每個(gè)企業(yè)保駕護(hù)航。

【參考文獻(xiàn)】

【1】馬永義.債務(wù)重組新準(zhǔn)則深度解析[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（05）：8-12.

【2】冷琳.新債務(wù)重組準(zhǔn)則執(zhí)行中的三個(gè)問(wèn)題[J].財(cái)會(huì)月刊，2020（21）：65-69.

【3】夏自李.新債務(wù)重組準(zhǔn)則變化及會(huì)計(jì)處理案例[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（15）：3.

【4】劉勇，謝樹志.債權(quán)人接受抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討[J].財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)，2019（19）：4.

【5】Giselle Datz，Katharine Corcoran. Deviant Debt： Reputation， Litigation， and Outlier Effects in Argentina's Debt Restructuring Saga[J].New Political Economy，2020，25（2）：300-313.

【6】肖福州.修改其他債務(wù)條件下債務(wù)重組會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2019（22）：74-78.

【7】李金茹.新舊債務(wù)重組準(zhǔn)則會(huì)計(jì)處理比較分析[J].商業(yè)會(huì)計(jì)，2021（05）：27-31.

【8】孫翔.債務(wù)重組會(huì)計(jì)研究[J].當(dāng)代會(huì)計(jì)，2018（1）.

【9】財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)——債務(wù)重組[M].北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2019.