TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易會計問題分析

王鈺婷

【摘 ?要】隨著中國經(jīng)濟的迅猛發(fā)展，關(guān)聯(lián)方交易在我國經(jīng)濟活動中普遍展開，產(chǎn)生的影響也日益增大。關(guān)聯(lián)交易是由市場經(jīng)濟發(fā)展到特定階段的必然產(chǎn)物，因為交易雙方的地位實質(zhì)上不平等而使其具有兩面性。論文從關(guān)聯(lián)方交易角度出發(fā)，通過相關(guān)理論研究與實地調(diào)研相結(jié)合的方式對TSSY公司出現(xiàn)的會計問題進行研究，發(fā)現(xiàn)該企業(yè)在交易披露、交易確認及交易計量存在的問題，進而從對關(guān)聯(lián)方交易信息披露的改進、加強資金占用管理以及加強定價監(jiān)管來對TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易提供改進對策，旨在讓TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易更加合理合法，最終促進經(jīng)濟的健康發(fā)展。

【關(guān)鍵詞】關(guān)聯(lián)方交易；TSSY公司；交易披露

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）03-0094-03

1 引言

我國經(jīng)濟市場化的程度連年升高，各行各業(yè)紛紛通過合營、兼并、重組等一系列方法擴大企業(yè)的競爭力和影響力，以達到在經(jīng)濟活動中取得最大化的經(jīng)濟優(yōu)勢的目標，從而達成利潤的最大化的目的，關(guān)聯(lián)方交易和其關(guān)系隨之出現(xiàn)，并且在治理結(jié)構(gòu)演變過程和現(xiàn)代企業(yè)組織形式中發(fā)揮著重要的影響。關(guān)聯(lián)方交易及關(guān)系不但可以給企業(yè)帶來持續(xù)不斷的發(fā)展動力，使企業(yè)的經(jīng)濟運營效率上升，還會使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營成本降低，提升企業(yè)利潤。TSSY公司與其關(guān)聯(lián)方具有較多的交易，如與其母公司或子公司購買或銷售商品、接收或提供勞務(wù)等，其母公司在其借款時為其提供擔(dān)保。

2 企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易及特征分析

2.1 企業(yè)關(guān)聯(lián)方內(nèi)涵及對比

我國會計準則明確規(guī)定，一方控制、共同控制另一方或?qū)α硪环绞┘又卮笥绊懀约皟煞交騼煞揭陨贤芤环娇刂啤⒐餐刂苹蛑卮笥绊懙模瑯?gòu)成關(guān)聯(lián)方[1]。國際上，與我國《企業(yè)會計準則第36號——關(guān)聯(lián)方披露》所對應(yīng)的是《國際會計準則第24號——關(guān)聯(lián)方披露》。在截然不同的經(jīng)濟階段，二者在諸多方面具有顯而易見的差異。在24號文件中的觀點是兩家企業(yè)有一位共同的董事時，不能僅僅以此條件就確定其為關(guān)聯(lián)方，應(yīng)該把該董事在兩個公司之間的交易中是否影響兩方政策列為考慮的條件中，36號文件沒有相關(guān)的說明。2009年的二十四號文件為關(guān)聯(lián)方提供了一個明確的定義，即與編制財務(wù)報告主體有關(guān)的主體或個人，不僅僅限于企業(yè)，而且還包括非企業(yè)主體，這使得關(guān)聯(lián)方的定義更為具體、完善。相比之下，從36號文件與24號文件中關(guān)聯(lián)方的概念可以看出，24號文件中歐美國家對關(guān)聯(lián)方交易的日益嚴厲的監(jiān)管，國際市場上對此的標準也隨之變得越來越完善。在數(shù)次令全球震動的公司財務(wù)丑聞過后，西方國家對關(guān)聯(lián)方交易的監(jiān)管也變得越來越嚴厲。

2.2 關(guān)聯(lián)方交易計量方式

關(guān)聯(lián)方交易是否應(yīng)當(dāng)使用特定的計價方式一直是爭議不斷。有些人認為，正常情形下，關(guān)聯(lián)方交易可以在一般性商務(wù)條件中使各方獲益。然而，當(dāng)母企業(yè)與其子企業(yè)相互之間的貿(mào)易尚無任何規(guī)定可供參考時，這種方式就會成為常見。在這種情形下，實際成交價值是合理的。然而，有些人認為，關(guān)聯(lián)方交易采取特定的計量方法更為妥當(dāng)，其認為公允價值能更準確地衡量關(guān)聯(lián)方交易的直接影響程度。對于保證公允價值的一致性，應(yīng)當(dāng)在公平交易等價和關(guān)聯(lián)方交易的交易價格兩個計價方法中間選擇公平交易等價來計量。

2.3 我國企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的特征

鑒于我國目前尚未建立完善的相關(guān)法律和市場監(jiān)管體系，企業(yè)可能利用關(guān)聯(lián)方交易來謀取不正當(dāng)利益，該種做法被視作一種違規(guī)行為。這種交易類型難以監(jiān)管，公司中普遍存在的這種多發(fā)性交易方式，其特殊性在于：一是關(guān)聯(lián)方交易可以通過支付手段和定價方式實現(xiàn)，而這些交易方式往往難以被有效監(jiān)管，可根據(jù)實際情況靈活選擇，使得交易過程比一般金融市場交易過程更加簡便直觀，進而大大降低交易過程生產(chǎn)成本。二是關(guān)聯(lián)方交易在實踐中常常會有失立法上所規(guī)定的平等地位，使人為操縱成為一種常見的行為，特別是當(dāng)相關(guān)者依靠其控股權(quán)來操縱關(guān)聯(lián)方交易時。這種行為通常會違反公平性和等價有償?shù)纳虡I(yè)原則，并且會限制企業(yè)關(guān)聯(lián)方交易的范圍。正是因為以上“內(nèi)因”涵蓋了廣泛的內(nèi)容和復(fù)雜的形式，而且交易金額往往非常巨大。內(nèi)因是事物變化發(fā)展的基礎(chǔ)，才能夠推動事物的發(fā)展和變化。企業(yè)在處理關(guān)聯(lián)交易時可能會遇到多種問題，這些問題可能會對企業(yè)的財務(wù)狀況造成影響。

3 TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易現(xiàn)狀及問題

TSSY公司是由大型國有企業(yè)HTGY集團控股的國有股份有限責(zé)任公司，與其控股股東及附屬公司存在千絲萬縷的關(guān)系，關(guān)聯(lián)方交易情況復(fù)雜。TSSY公司從成立以來，從公司實際情況出發(fā)，建設(shè)與之配套的科學(xué)完善的內(nèi)部控制制度，經(jīng)過幾次修訂和完善，全套的內(nèi)部控制制度已基本成型。但是就關(guān)聯(lián)方交易方面來說，相關(guān)制度多數(shù)仍只是對關(guān)聯(lián)方交易定價等控制活動層面的制度進行了規(guī)定，并且是分模塊的片段式管理控制方式，缺乏對關(guān)聯(lián)方交易的內(nèi)部控制系統(tǒng)性的整體把握，并且在執(zhí)行時，由于缺乏系統(tǒng)的監(jiān)督，其關(guān)聯(lián)方交易存在諸多問題。

3.1 關(guān)聯(lián)購銷價格不公允且交易占比較大

關(guān)聯(lián)購銷作為關(guān)聯(lián)方交易中最為常見的一種占據(jù)了重要地位。在日常經(jīng)營中，公司有眾多可選的原材料供應(yīng)商及客戶單位，當(dāng)對固定的供應(yīng)商及客戶有依賴性時，生產(chǎn)經(jīng)營很容易受他方影響而產(chǎn)生波動。TSSY公司根據(jù)其行業(yè)特性及企業(yè)自身情況，將許多產(chǎn)品銷售給關(guān)聯(lián)方，且從關(guān)聯(lián)方大量采購原材料，現(xiàn)階段關(guān)聯(lián)方在企業(yè)生產(chǎn)及銷售中占據(jù)了重要位置，這使得公司對關(guān)聯(lián)方存在一定的依賴性。

2020年至2022年，TSSY公司關(guān)聯(lián)方銷售交易總額均超過兩個億，達到了其公司的營業(yè)收入的8%以上，TSSY公司向其關(guān)聯(lián)方銷售貨物的交易額占主營業(yè)務(wù)收入總額的占比也從8.02%上漲至10.42%。目前TSSY公司共有關(guān)聯(lián)方公司30家，主要關(guān)聯(lián)方共有9家如果這些關(guān)聯(lián)方發(fā)生變動，未來可能會對公司經(jīng)營業(yè)績造成影響。而且過多地把籌碼放在公司的關(guān)聯(lián)方上，也不利于公司的健康發(fā)展。對公司而言，如果在銷售商品與生產(chǎn)貨物之中的交易很大比例是與關(guān)聯(lián)方之間產(chǎn)生的，可能會讓企業(yè)對關(guān)聯(lián)方產(chǎn)生依賴的情況，在非公允定價的關(guān)聯(lián)交易條件下進而減弱其對外的競爭力，在殘酷的現(xiàn)實競爭環(huán)境中企業(yè)將難以生存。

3.2 關(guān)聯(lián)方資金融通存在漏洞

一是關(guān)聯(lián)方資金占用。關(guān)聯(lián)方之間拖欠往來款是關(guān)聯(lián)方資金占用的一種重要形式，關(guān)聯(lián)企業(yè)占用上市公司往來款可能導(dǎo)致上市公司資金周轉(zhuǎn)速度減緩，長期掛賬款項壞賬可能性較大，而壞賬很可能加大企業(yè)陷入經(jīng)營困境的風(fēng)險。由于TSSY公司與關(guān)聯(lián)方交易頻繁且金額較大，而在收款和付款環(huán)節(jié)，交易雙方均未采取積極有效的方式及時清理應(yīng)收應(yīng)付款，導(dǎo)致往來款項金額較大，且出現(xiàn)長期掛賬的情況。因此，規(guī)范關(guān)聯(lián)方資金占用，對于減少公司資金占用、優(yōu)化TSSY公司資源配置、降低財務(wù)風(fēng)險有舉足輕重的作用。二是關(guān)聯(lián)方資金融通。TSSY公司在2020年至2022年年末通過委托貸款的形式向其受同一控制下的關(guān)聯(lián)企業(yè)提供資金，金額達15 200萬元，利率約為3.58%，同期銀行的公司貸款利率4.6%左右，低了1.02%。TSSY公司以較低的貸款利率向其關(guān)聯(lián)企業(yè)發(fā)放貸款，致使其貸款利息收入減少，存在避稅的嫌疑。

3.3 關(guān)聯(lián)租賃價格不公允

2020年至2022年，TSSY公司從其子公司TSZB有限公司租入面積約為1 559.52 m2的辦公樓，在相同條件下，其租賃單價的市場價格在720～1 044元/m2，但其實際年租賃價格為648元/m2，與最低市價相比低了10%，每年共需支付約101.06萬元的租金，此租賃價格偏離了市場價格；TSSY公司的WL分公司在2020年至2022年也從TSZB有限公司租入了面積約為1 129.01 m2的辦公大樓，在相同條件下，其租賃單價的市場價在864～1 260元/m2，但其實際的年租賃價格為727.2元/m2，較最低市價相比，低了15.83%，也偏離了市場價格。TSSY公司這樣的不公允的關(guān)聯(lián)方租賃交易為其提供了盈余管理的空間，而盈余管理是法律所禁止的。因此，不公正的關(guān)聯(lián)方租賃不利于TSSY公司的發(fā)展。

3.4 關(guān)聯(lián)購銷信息披露不全面

TSSY公司對關(guān)聯(lián)方交易中購銷交易信息披露質(zhì)量偏低下，大體有以下幾個問題：

第一點是對關(guān)聯(lián)交易的披露未一并披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，僅披露關(guān)聯(lián)方名稱。雖然不相同的關(guān)聯(lián)方關(guān)系所對應(yīng)的企業(yè)名稱有在財務(wù)報表附注中披露。然而，在披露關(guān)聯(lián)方交易信息時，沒有披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，僅僅披露了關(guān)聯(lián)方名稱是不夠的。目前大部分公司都進行頻繁的關(guān)聯(lián)交易，但普遍不重視信息披露，很多重要信息都未真實披露，如交易的關(guān)鍵信息、交易的條件等，而且關(guān)聯(lián)交易大都比較隱秘，這些都是關(guān)聯(lián)交易內(nèi)部控制的巨大挑戰(zhàn)[2]。第二點是接受勞務(wù)的定價政策、未披露購銷交易。2022年度其財務(wù)報告中對定價依據(jù)和關(guān)聯(lián)購銷交易的定價政策未曾提及，只有在臨時公告中才能找到定價依據(jù)與對定價政策的解釋說明。臨時公告中披露的一些關(guān)聯(lián)交易，可以以當(dāng)時的市場價格為參考，再經(jīng)協(xié)議確定價格，最后對具體的采購事項簽訂供應(yīng)合同。但仍然沒有具體說明應(yīng)該怎么參考，市場價和成交價是否存在差異。如果存在差異，應(yīng)對差別的原因進行披露。

4 TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易改進措施

4.1 制定關(guān)聯(lián)交易定價原則，加強關(guān)聯(lián)交易的定價監(jiān)管

TSSY公司加強關(guān)聯(lián)交易的定價監(jiān)管，可以對提高公司的利潤起到關(guān)鍵作用，其影響到集團的整體戰(zhàn)略，影響到集團公司內(nèi)部各方面的利益，其重要性使得企業(yè)必須對內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易定價進行管理[3]。TSSY公司的關(guān)聯(lián)購銷的價格、貸款利率與關(guān)聯(lián)租賃的價格都存在不公允的問題，但是關(guān)聯(lián)方交易價格定價不論在管理的過程中還是在制定的初期，關(guān)聯(lián)方都要保持公平合理的原則，不傾向任何一個企業(yè)，選擇正確的計量方式，來保證關(guān)聯(lián)交易定價合理。在制定關(guān)聯(lián)方交易價格的同時，根據(jù)以事實為依據(jù)的原則，應(yīng)該反映關(guān)聯(lián)方關(guān)聯(lián)事項或交易的經(jīng)濟實質(zhì)，遵循實質(zhì)重于形式的原則，加以合理完善。

4.2 加強對集團公司資金占用的管理

一是TSSY有限公司必須強化對集團企業(yè)流動資本占有的監(jiān)管，建立嚴密的企業(yè)流動資本占有制度，從嚴控制占有集團企業(yè)流動資本，并與關(guān)聯(lián)方簽署關(guān)聯(lián)交易協(xié)議，明確資金占用費的會計核算要求、繳納程式等，以保證企業(yè)流動資本的使用，保障集團的順利運行。

二是TSSY公司應(yīng)當(dāng)建立一套嚴密的審批制度，以確保關(guān)聯(lián)方及其成員公司的款項使用符合規(guī)定，嚴禁越權(quán)批準，付款過程也應(yīng)當(dāng)嚴格遵守相關(guān)貿(mào)易合同和資本監(jiān)管規(guī)則，以確保款項的安全性和合法性。

三是TSSY公司要實行職責(zé)分離，加大內(nèi)部控制力度，建立責(zé)任追究制度，嚴格防止控股股東及關(guān)聯(lián)方的非經(jīng)營性資金占用，做好防止非經(jīng)營性資金占用長效機制工作。公司財務(wù)部負責(zé)實施防止資金流失的職能，審計部則負責(zé)監(jiān)督工作。

四是TSSY公司應(yīng)當(dāng)嚴格遵守關(guān)聯(lián)交易協(xié)議的規(guī)定，精確計算資金占用費，并及時交納由此產(chǎn)生的稅款，以有效地防止涉稅經(jīng)營風(fēng)險。應(yīng)運用分析性程序來實施關(guān)聯(lián)方交易審計，應(yīng)收賬款、營業(yè)收入和經(jīng)營利潤率等財務(wù)數(shù)據(jù)的變動幅度是尤其應(yīng)該關(guān)注的，并隨時確保職業(yè)謹慎性[4]。

4.3 購銷商品的關(guān)聯(lián)交易披露的改進

對TSSY公司關(guān)聯(lián)方銷售商品、采購商品的交易信息披露進行改進，不但可以充分反映出交易的動機，更好地展現(xiàn)出交易價格的公允性，還可以更加完整地反映出TSSY公司2022年度的財務(wù)狀況、現(xiàn)金流量和經(jīng)營成果。遂提出有利建議：在原關(guān)聯(lián)方銷售商品信息披露的基礎(chǔ)上新增未結(jié)算款項壞賬準備計提金額的列示；在原關(guān)聯(lián)方采購商品信息披露的基礎(chǔ)上新增交易決策程序、成交價與市場價的比較及其存在差異的說明、關(guān)聯(lián)交易結(jié)算方式以及未結(jié)算金額。

4.4 關(guān)聯(lián)方擔(dān)保交易披露的改進

因2022年財務(wù)報告中僅披露與其關(guān)聯(lián)方擔(dān)保總額和上期擔(dān)保額，未披露詳細信息，在此給出重構(gòu)后的信息披露框架，披露內(nèi)容因無法獲取暫不填列。其中，重構(gòu)的關(guān)聯(lián)方擔(dān)保信息披露框架主要是為了向信息使用者披露關(guān)聯(lián)方擔(dān)保的基本信息以及關(guān)聯(lián)方擔(dān)保存在的風(fēng)險，這樣審計人員就可以從法定程序出發(fā)來判斷個人與上市公司之間產(chǎn)生的關(guān)聯(lián)方關(guān)系，將法律概念與理論知識相結(jié)合，采取上述舉措將能夠有效降低審計流程中信息不對稱因素所帶來的檢查風(fēng)險[5]。

5 結(jié)論

伴隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展，市場交易的活性也越來越高，關(guān)聯(lián)方交易在整個經(jīng)濟活動中的作用也越來越重要，其發(fā)展的規(guī)范化與標準化也受到人們的廣泛關(guān)注。所以，自覺遵守關(guān)聯(lián)方交易中的種種規(guī)范也需要各個企業(yè)公司共同努力。本文從TSSY公司在關(guān)聯(lián)方交易中所存在的關(guān)聯(lián)方購銷、資金占用及資金融通和不正常租賃3方面入手提出問題，并且針對所提問題從該公司未采取正確的計量方式、內(nèi)部控制制度不健全、公司治理結(jié)構(gòu)不完善以及轉(zhuǎn)移定價逃稅4方面對所提出的問題進行分析，找出是什么原因?qū)е聠栴}的產(chǎn)生，最后基于產(chǎn)生原因提出了規(guī)范交易定價方法、規(guī)范內(nèi)部控制制度、健全公司治理結(jié)構(gòu)和完善相關(guān)法律法規(guī)等改進對策，旨在使TSSY公司在關(guān)聯(lián)方交易過程中更加規(guī)范合理。隨著我國市場經(jīng)濟的不斷完善和進步，會計制度的不斷完善以及TSSY公司自身制度的不斷優(yōu)化，TSSY公司關(guān)聯(lián)方交易所存在的問題會被進一步研究并給予更多的解決措施，相信這些解決方法會為TSSY公司提供更大的幫助，對整個經(jīng)濟社會的發(fā)展提供更多有力的支持。

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