非貨幣性交易審計風險的成因與防范

王鑫

【摘 ?要】隨著市場經濟的飛速發展，資產置換、股權交易的頻繁發生使得非貨幣性交易得到了越來越多的關注。新事物的出現往往伴隨著新的問題，上市公司通過非貨幣性交易來粉飾經營業績的事件層出不窮。這些行為影響了我國證券市場的健康快速發展，也為審計人員在非貨幣性交易審計時帶來了一定的風險。論文分析了非貨幣性交易審計風險的成因，并提出了相應的防范措施。

【關鍵詞】非貨幣性交易；審計風險；防范措施

【中圖分類號】F239.4 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）03-0103-03

1 引言

《企業會計準則——非貨幣性交易》于2000年1月1日起在全國范圍內施行，要求企業在會計報表中披露非貨幣性交易的相關信息。這一條例的頒布為這一類會計問題的處理和信息的披露提供了規范的指南，在一定程度上減少了利用非貨幣性交易粉飾經營業績、操縱交易利潤的行為。同時，為審計人員處理此類問題提供了相應的法律法規依據。

2 非貨幣性交易審計風險的定義

非貨幣性交易是指交易雙方以非貨幣性資產進行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產（即補價）。如果涉及貨幣性資產，對于補價設置了25%的判定標準，補價超過25%的交易就認定為貨幣性交易。中國注冊會計師協會對審計風險的定義是在1996年底公布的《獨立審計具體準則第9號——內部控制與審計風險》中指出的，審計風險是指會計報表存在重大錯誤或漏報，而注冊會計師審計后發表不恰當審計意見的可能性。通過這兩點可以得出一個關于非貨幣性交易審計風險的模糊定論：涉及非貨幣性交易的會計報表或者財務報告因存在錯誤或漏報，進而注冊會計師在完成審計任務后發表的不恰當審計意見的可能性。

《企業會計準則——非貨幣性交易》是我國會計法規中第一次涉及非貨幣性交易業務的規章。國際會計準則委員會和英國、法國、香港等發達國家和地區均沒有專門制定非貨幣性交易準則。國際上涉及非貨幣性交易的準則有國際會計準則第16號、國際會計準則第18號，以及美國的財務會計準則意見書、《財務會計準則委員會解釋第30號——非貨幣性資產強行轉化為貨幣性資產的會計處理》。由此可見，這些不明確的規章制度成為審計風險的“導火索”。

3 非貨幣性交易審計風險的成因

3.1 對非貨幣性交易的定義認識不清

非貨幣性交易審計風險存在的最根本原因之一就是對非貨幣性交易的定義不明確。相關審計人員應明確什么是貨幣性資產，什么是非貨幣性資產。通俗來講，貨幣性資產是指持有的現金以及一些可以用確定金額的貨幣來收取的資產，如庫存現金、銀行存款、應收賬款、應收票據和一些債券投資、期貨產品等；非貨幣性資產是指貨幣資產以外的資產。因此，在識別非貨幣性交易時，需要確認交易所涉及的資產是否為非貨幣性資產。此時，相關人員的主要判斷依據是該資產是否能為企業帶來固定或可衡量的利益。如果可以帶來經濟利益，則可以認定該資產為貨幣性資產；如果不能帶來經濟利益，則可以認定其為非貨幣性資產。在發生非貨幣性交易時，交易的雙方必須以非貨幣性資產進行交換，在資產交換中不涉及或只能涉及少量的貨幣性資產。因此，只有確認了這兩點要素，才可以確認該交易為非貨幣性交易。然而在實際操作中，對非貨幣性資產的認定并沒有明確的指引，存在較多的人為判斷因素，不同的審計人員往往具有不同的看法與觀點。因此，審計人員對于非貨幣性交易的確認存在較大的審計風險。

3.2 關聯方之間的非貨幣性交易審計風險

在研究非貨幣性交易審計風險時，有一個特殊的對象比其他因素具有更不可估量的風險，即關聯方的非貨幣性交易審計。關聯方是指在企業的經營和財務決策中，如果一方有能力直接或間接控制另一方或對另一方能夠產生重大的影響，那么他們之間存在的關系就是關聯方關系；如果兩方或多方同受一方控制，則他們之間也存在關聯方關系。關聯方的非貨幣性交易是我國的《企業會計準則——非貨幣性交易》中給予考慮的部分。因此，對于關聯方的非貨幣性交易審計也應給予考慮。關聯方之間的非貨幣性交易相對于非關聯方之間的非貨幣性交易來說，由于關聯企業的密切關系，使得關聯方的非貨幣性交易更具有可操縱性，同時也是最容易帶來審計風險的原因。根據我國已發生的一些案例，關聯方交易可能帶來審計風險的原因有以下幾點：

第一，粉飾財務報表，操縱利潤，擾亂證券市場。當關聯方企業存在經營業績不佳的問題時，為了能夠繼續立足于證券市場，避免被ST處理或者被退市，他們往往通過非貨幣性交易來增加非經營收益，以此粉飾財務報表，對利潤進行操控，讓企業能夠繼續上市交易。

第二，減輕稅負。由于不同地區的不同企業之間的稅收政策有一定的差異，有些地區稅率高，有些稅率低。某些特殊行業的企業可能會享受低稅率的稅收優惠政策。這造成一些企業通過非貨幣性交易在關聯企業之間人為地降低交易的公允價格，降低利潤或者將利潤轉移到一些稅率較低的關聯企業，或者將盈利企業的利潤轉移到虧損的企業，從而降低關聯方整體的稅負。

第三，轉移資產和利潤。一些家族管理的企業利用非貨幣性交易將企業的利潤和資產轉移到少數的企業掌權人所在的子公司名下，從而達到少數人牟利的目的。

綜上所述，這些因素的存在給關聯方的非貨幣性交易蒙上了一層厚厚的“面紗”，審計人員在對關聯企業進行審計時，通過企業提供的財務報表、會計信息單據無法真正掌握企業實際的運作狀況，如果不細致深入地摸索企業的真實情況，發掘出看似正確的數據背后所隱藏的玄機，輕易地出具審計報告，那么，如此巨大的審計風險將帶來不可估量的經濟和信譽的損失，也會給證券市場和人民群眾帶來不可估量的損失。

3.3 《企業會計準則——非貨幣性交易》本身存在不足

國際社會對于非貨幣性交易審計沒有明確的法律法規，對于非貨幣性交易準則的規定較為模糊。我國雖然出臺了《企業會計準則——非貨幣性交易》，但與國際現有的標準存在計量、會計處理、信息披露等方面的差異。諸多不明確的問題使得審計人員在對待許多審計問題時無據可依，準則在會計計量、處理、披露等方面有待完善和細化。

上述問題是產生非貨幣性交易審計風險的主要原因，也是審計人員開展非貨幣性交易審計工作所面臨的挑戰。當然，上述情況不是問題的全部根源，面對非貨幣性交易這一新興事物，任何一點細小的差錯都可能帶來巨大的問題。非貨幣性交易審計的特殊性使得其固有審計風險增大，因而對審計人員把控操作風險提出了更高的要求。非貨幣性交易審計本是為了保證會計信息的相關性和可靠性，有助于會計報表的使用者更好地理解企業的會計報表，如果稍不慎重，非貨幣性交易就會被某些人用作違法、舞弊的工具。所以，面對日趨完善的經濟體制以及國際化的貿易往來，越來越復雜的業務會使得非貨幣性交易審計的風險越來越多，審計人員將面臨的挑戰也會更多。

4 非貨幣性交易審計風險的防范措施

當前，了解非貨幣性交易審計時審計人員的審計重點是什么，是一個迫切需要解決的問題。因為只有知道何為重點任務和主要工作，才能做好非貨幣性交易的審計工作，明確風險防范的側重點，做好風險規避。非貨幣性交易審計的重點包括以下幾點：第一，審查企業的非貨幣性交易業務是否真正發生；第二，對于非貨幣性交易的披露是否正確；第三，是否正確劃分貨幣性交易與非貨幣性交易；第四，對于關聯方的考慮是否正確。

基于現實情況，要想完全規避非貨幣性交易審計的風險是不可行的，審計人員能做的是盡自己最大的努力將風險降到最低。這時，審計人員需要從自身的角度出發，從多個角度看待非貨幣性交易，當然，國家也需要出臺更嚴格的法律、法規和政策。

4.1 審計人員的角度

第一，透徹地掌握與非貨幣性交易相關的知識。作為審計人員，要對非貨幣性交易進行審計，最基本的就是要掌握《企業會計準則——非貨幣性交易》。只有掌握了最基本的會計準則，審計人員在進行審計時才不會出現一些低級錯誤，在遇到一些難以應付的問題時才有法可依、有理可據。例如，在確認某項交易是否屬于非貨幣性交易時，當涉及補價情況時，如果不了解《企業會計準則——非貨幣性交易》中提出的補價超過25%，該交易就不能算作非貨幣性交易這一要求，那么審計人員在第一步就會將該交易定義錯誤，將貨幣性交易誤認為非貨幣性交易，正確無誤地完成審計任務更是無從談起。因此，只有掌握專業知識和規范，審計人員才能獨立、客觀、公正地發表審計意見。

第二，確認審計目標以及應注意的事項，運用正確的審計方法。①確認非貨幣性交易是否存在。審計人員要準確判斷該筆業務是否為非貨幣性交易，在確認后按非貨幣性交易進行賬務處理。②確定非貨幣性交易是否符合法律法規。從目前的經濟市場行情來看，很多非貨幣性交易是企業為了操縱利潤而進行的，審計人員要擦亮眼睛，必須對該交易是否合法作出審計。③審計人員要應用正確的非貨幣性交易計量和會計處理方法。

第三，引入風險模型對不披露非貨幣性交易的風險進行評估。審計人員在準備對企業的非貨幣性交易進行審計時，應當對企業的財務狀況進行基本分析，并對可能存在的風險因素進行評價。可以從這些角度考慮：管理因素、行業因素、經營狀況等。由于審計是一個高風險與高責任并存的職業，面對復雜多變的審計環境，審計人員有必要展示合理規避審計風險。除了非貨幣性交易的特殊性外，審計人員要評估交易的固有風險水平是否過高，并對企業內部控制是否健全、穩定進行評估，從而確認可接受的風險水平。這樣，在審計之前就可以初步明確審計中可能發生的風險的大小，在審計過程中注意需重點關注的地方，既節省了時間又降低了風險。

第四，重視關聯方非貨幣性交易的審計。前文提到，在許多企業的非貨幣性交易中，關聯方交易占了很大一部分。許多企業利用關聯方交易來操控利潤，達到粉飾利潤、虛高經營成果、為自己牟利等方面的目的。所以審計人員在對企業非貨幣性交易進行審計時，尤其是子公司較多的企業，應著重審計與關聯方有關的協議、合同、票據等，要確保非貨幣性交易中價格和交易損益確認的正確性。同時，在開展審計時，要避免使用函證等方法，應采取詳查的方式，以最大限度地降低審計中可能發生的風險。對于關聯方交易中存在弄虛作假、企圖舞弊問題的，應堅決給予揭露，以保證審計報告的公平、公正。

第五，謹慎發表審計意見。在對企業非貨幣性交易進行審計時，如果審計人員發現企業在非貨幣性交易中存在弄虛作假行為，有責任將其指出，即使企業已經調賬，也應該在審計報告中揭露出來。近年來，一些ST公司和瀕臨退市的上市公司利用非貨幣性交易調整盈利進行欺詐，造成巨大的負面影響。作為審計人員，要勇于披露企業真實情況，有責任和有義務防范非貨幣性交易審計風險。

4.2 準則制定方的角度

從國家法律法規的角度來看，現有的《企業會計準則——非貨幣性交易》是不夠完善的。雖然目前我國的市場環境隨著經濟的改革和發展而更加活躍，會計政策也隨著市場環境的變化而調整，但公允價值全面實施的環境還沒有完全實現。針對目前的情況，推進非貨幣性交易審計勢在必行。因此，標準和制度制定部門迫切需要解決非貨幣性交易相關制度和法律法規中存在的問題。可以從以下幾個方面進行改進：

第一，建立相關的監督機制。會計監管部門應加大對企業會計選擇權的監管力度，慎重賦予企業會計選擇權，必須對企業的信譽、經營狀況、管理能力作出評估，提高上市公司的信息披露透明度。出臺相關的法律措施，要求企業披露會計選擇對利潤的影響情況。

第二，適當借鑒國外非貨幣性交易準則和制度。考慮到我國的國情，在契合我國發展道路的基礎上，可借鑒國外優秀的制度和方針，對我國現有的《企業會計準則——非貨幣性交易》進行補充和完善。只有具備完善的政策、法規、制度，才能從根本上杜絕企圖利用漏洞來為自己牟利的行為。

第三，在法律法規中明確關聯方交易的相關規定。如前文所述，許多非貨幣性交易發生在關聯方之間，企業利用關聯方操縱利潤的情況屢見不鮮。同時，國際相關準則明確規定了不考慮關聯方，將關聯方交易排除在非貨幣性交易之外。對此，有關部門應考慮出臺相關的法律法規，例如，規定不是所有的關聯方企業都可以進行非貨幣性交易、不允許通過低價出售原材料置換資產從而虛增利潤等。隨著相應法律法規的出臺，不僅可以讓試圖觸碰法律底線的企業無縫可鉆，也讓審計人員在對非貨幣性交易進行審計時有法可依，提高審計工作的質量和水平。

第四，對于公允價值的確認出臺一個明確的標準。查閱《企業會計準則——非貨幣性交易》中的對于公允價值的定義可知，公允價值是指在公平交易中熟悉情況的雙方自愿進行資產交換和債務清償的金額。由此可見，這一相對模糊的定義讓某些企業有機可乘，并進行利潤操控。在非貨幣性交易中，資產置換的公允價值如何定義？置換雙方是否應該自行定義，還是請第三方機構進行資產評估？從目前的準則來看，仍然存在制度“空白地帶”。如果資產置換的公允價值僅由雙方自行協商，這將面臨較大的風險，其中可控因素過多，風險程度可想而知。雖然由第三方評估是可行的，但如果金額較小則帶來較高的成本。因此，制定會計準則時可以在公允價值條款中增加一定的說明，如資產置換金額大于一定程度時，必須由第三方機構按照相關法律法規進行

評估；如果小于一定的金額，可由雙方依照法律法規自行

協商。

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