價值鏈成本管理的解讀與應用案例

溫素彬 朱夏 李慧

【摘 要】 隨著時代發展和科技進步，企業要想在激烈的市場競爭中創造并保持優勢，離不開科學全面的成本管理。價值鏈成本管理在成本管理的基礎上結合價值鏈理論，通過識別價值鏈成本、分析成本動因、實施關鍵步驟等程序，拓寬成本管理的范圍，幫助企業降本增效，形成成本領先優勢。文章在探討價值鏈成本管理的概念內涵、應用環境和實施過程的基礎上，以軌道交通裝備制造業的PZ公司為具體案例，分析了該公司設計和實施價值鏈成本管理的過程與成效，為企業更好地應用價值鏈成本管理提供了參考。

【關鍵詞】 價值鏈； 成本管理； 管理會計工具

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2023）02-0147-06

一、引言

制造業是國民經濟的支柱產業，是國家經濟水平和綜合國力的重要標志。受國內外局勢的影響，企業當前面臨收入放緩、成本增加等問題，促使制造業企業急需尋找一種更加科學高效的成本管理方式以應對困境。價值鏈成本管理將價值鏈分析與成本管理相融合，將成本管理的空間范圍延伸到供應商和客戶，時間范圍拓展到生產前后的各個環節，找出價值鏈中不具有增值性的環節，從而進行全面高效的成本管理，為企業創造并保持競爭優勢。價值鏈理論由美國學者邁克爾·波特[ 1 ]在20世紀80年代中期提出，該理論將企業的經營活動定義為由一系列相互關聯的價值增值活動組成的鏈條，每一項活動都有不同的成本投入并帶來相應的價值增值。現代企業實質上是一系列有序作業的集合體，根據顧客需要建立起一個始于供應商、經過企業內部、最后為顧客提供產品的作業鏈。利用價值鏈進行成本管理能夠快速定位不增值環節，提高生產經營效率，控制期間成本。

二、價值鏈成本管理：全流程全要素管理

（一）價值鏈成本管理的概念與內涵

價值鏈成本管理是以價值鏈分析和成本管理為理論基礎，以價值鏈成本識別和成本動因分析為主要方法，以實現企業總成本最低、提升營業收入利潤率及其他經營指標和增強企業競爭力為目標，綜合利用及分析價值鏈各個環節存在的問題與成本信息，在價值鏈的全流程、全要素達到目標成本并為企業的戰略決策提供有效支撐的一種成本管理體系[ 2 ]。運用價值鏈成本管理可以提高企業乃至整個價值鏈戰略聯盟的運營效率和價值創造能力。

價值鏈成本管理融合了價值鏈理論與成本管理，是一種包含戰略、時間、空間的三維管理模式，如圖1所示。

在戰略維度上，積極應用戰略管理思想，深入作業維度進行成本動因分析，消除不增值環節的成本，使企業的成本管理圍繞競爭戰略進行；在時間維度上，價值鏈成本管理與全生命周期成本管理相結合，將成本管理工作向前擴展到產品的研發階段，向后擴展到產品銷售、售后及維保階段，拓寬了成本管理的時間范疇；在空間維度上，價值鏈成本管理將成本管理從企業內部擴展到整個價值鏈，統籌做好供應商、企業內部、購買商之間的利益平衡，拓展成本管理的空間范疇。

（二）價值鏈成本管理遵循的原則

1.全面成本管理原則

在應用價值鏈成本管理時，需堅持全員參與、全流程管理、全要素管控的原則，將事后管理轉變為貫穿事前、事中、事后的成本管理，從而做到事前成本預測、事中成本控制和事后監督分析，符合全面成本管理思想。

2.總成本最低原則

價值鏈成本管理的最終目的是增強企業的價值創造能力，提升企業的競爭力，而不是單純地降低某項成本。在價值鏈管理過程中，應當拓展成本管理的空間和范圍，將成本管理決策和控制向上提升到企業戰略層面，向下深入到作業流程環節，向外延伸到供應商和客戶，向內滲透到產品設計、工藝設計和制造過程等，找出成本管理的薄弱環節和不增值環節，并對這些環節進行優化改善，從而實現設計、工藝、采購、物流及生產等總成本最低，使價值鏈上各成員均能從中受益。

3.全生命周期成本管控原則

產品生命周期成本包括研究、設計、生產、銷售、物流等過程中的成本，與價值鏈成本管理中統籌考慮企業各價值鏈環節成本的思想相吻合。全生命周期成本管理將成本管理的范疇從生產環節轉向價值鏈的各個環節，除了關注產品在生產過程中的制造成本外，還要兼顧價值鏈其他各個環節的成本，分析成本動因，減少不增值環節，以實現產品全生命周期總成本最低。

（三）價值鏈成本管理的應用環境

價值鏈成本管理的應用需要一定的環境條件，具體如下所列。

1.推行價值鏈成本管理的環境基礎

企業內部的管理基礎與成本管理氛圍直接關系到價值鏈成本管理的推行。當企業上下統一認識到成本管理對企業發展的重要性時，才能全力推進降本節支增效工作，進而有利于價值鏈成本管理的實施。

2.信息化的技術支撐

價值鏈成本管理離不開信息系統的支持。一方面，全面、準確地歸集價值鏈各環節的成本信息是進行價值鏈成本管理的基礎，企業需配備精益生產管理系統、質量管理系統等系統保障成本信息的真實性與準確性；另一方面，企業信息系統需要進行整體規劃[ 3 ]，要以精益生產系統為主線，與質量管理系統、人力資源管理系統等互聯互通，消除信息孤島，形成全面覆蓋財務、質量、人力資源等各方面的信息管理平臺，使企業的業務和管理融為一體。

3.人員基礎

順利推行價值鏈成本管理需要公司財務部門與各部門業務人員的共同參與，各業務單位需根據成本管理要求設置成本管理員或綜合管理員進行成本管理[ 4 ]。同時，財務部門應具有全局觀念、戰略意識、全生命周期管理意識和貫通全價值鏈的管理會計應用能力。

4.制度保障

在制度設置方面，健全涵蓋價值鏈全過程的管理制度并及時更新迭代，有助于高效地計劃和執行價值鏈成本管理。同時，制定科學、細化的價值鏈各環節成本管理要素庫，形成全價值鏈成本管理的知識管理體系[ 5 ]。

（四）價值鏈成本管理的主要功能

1.創造競爭優勢

價值鏈成本管理影響企業效率和效益，有助于提高單位績效管理水平，優化公司管理決策和資源配置，對公司制定和落實戰略起到了一定的支撐作用。價值鏈成本管理能夠全面分析企業的競爭優勢，幫助企業制定、實施和檢測競爭戰略。在區分企業增值環節、不增值環節和低效環節的過程中，企業能夠透過復雜的經濟現象抓住經濟活動的關鍵，創造出具有差異化的競爭優勢。

2.保持競爭優勢

價值鏈成本管理的應用能夠提高公司生產制造效率，提升物流管理水平，強化質量過程管控，壓降可控期間費用，在實現企業降本增效、提升經濟效益、取得良好社會效益的同時，促進企業由規模發展轉向高質量發展。

（五）價值鏈成本管理的應用程序

價值鏈成本管理的應用程序主要分為5個步驟，如圖2所示。

1.成本管理現狀分析

通過調查問卷、現場調研、員工座談等形式，形成對企業基礎管理水平、組織架構、管理層意愿、員工積極性等方面的綜合認知，分析企業成本管理現狀，找出經營及成本管理過程中存在的問題，并探尋成因，提出針對性的解決措施。

2.價值鏈成本管理觀念確立

企業上下要積極轉變成本管理觀念，將傳統的圍繞生產制造環節的成本管理轉變為價值鏈成本管理。在價值鏈成本管理理念的指導下，拓寬成本管理范疇，改進成本管理方法，重構成本管理模式。

3.價值鏈成本活動識別

企業的經營活動是由一系列具有相關性的價值活動組成的鏈條。價值活動分為基本增值活動和輔助增值活動，每發生一項價值增值活動都隨之產生一定的成本。應對企業三維價值鏈進行分析，時間上向生產制造前后延伸，空間上向上下游企業拓展，梳理出企業內外部的各項價值活動并進行分類，進一步細化相關的成本作業內容。

4.價值鏈活動成本動因分析

不同的價值環節對應不同的作業內容，不同的作業內容對應不同的成本動因。對成本動因的差異進行分析，不僅能夠強化對各個環節成本的認識，而且能夠判斷是否具有增值性。具有增值性的價值活動是在與產品形成直接相關的環節中能夠為企業創造價值的活動，而不增值的活動則不具備上述特征。這些環節在分析過程中需要重點關注和控制。

5.價值鏈成本管理的實施

通過對價值鏈環節的梳理，以及對價值鏈活動成本動因的分析，針對價值鏈相應環節，分別提出具體的實施方案，并綜合應用成本管理工具和方法，促進價值鏈成本管理目標的實現。

（六）價值鏈成本管理的評價

價值鏈成本管理具有以下優點：一是關注產品生命周期，成本管理范圍更加全面；二是從梳理企業價值鏈環節出發，重點關注減少不增值的環節，有利于業務部門及管理環節責任的落實；三是從戰略角度管理成本，有利于企業長期發展和遠景目標的實現。

價值鏈成本管理同時存在以下缺點：一是實施企業的內部環境要有一定的管理基礎，企業要有良好的管理氛圍及管理制度作保障；二是需要有信息系統作支撐，如果缺少信息化的條件，價值鏈成本管理很難取得實效。

三、案例應用：基于PZ軌道交通裝備制造公司的價值鏈成本管理

PZ公司是一家主要從事鐵路客車生產、城軌地鐵制造的國有大型制造企業，研發與制造實力強大，擁有包括無人駕駛、現代有軌電車、高速動車組等先進產品。

PZ公司應用精益生產模式，全面改善管理，大幅提升生產效率和產品品質。但受經濟轉型及市場環境的影響，公司出現市場拓展艱難、收入增長放緩、利潤長期低迷的局面，營業利潤率不高，管理費用、銷售費用和財務費用總額不斷增長，與同行業其他企業相比，存在一定差距。在此背景下，PZ公司決定使用價值鏈成本管理這一工具，實現降本增效、提高利潤，助推高質量發展目標的實現。

（一）PZ公司價值鏈成本管理的應用環境分析

1.精益管理理念的推行

PZ公司十分重視精益理念的應用，在生產環節積極推行精益生產，并逐步實現了生產現場物料自動化、準時化配送；注重發揮精益生產相互支撐的作用，在確保生產任務兌現、經營指標完成以及產品質量提升的同時，使企業逐步轉向重視生產和管理環節的成本。精益管理理念的推行奠定了價值鏈成本管理的文化基礎。

2.人員設置

PZ公司財務部作為價值鏈成本管理的關鍵部門之一，分為財務會計人員及管理會計人員，與價值鏈成本管理相關的崗位主要有成本管理及全面預算管理等。各業務單位根據不同的成本管理要求設有成本管理員或綜合管理員進行成本管理，如圖3所示。

3.制度建設

制度設置方面，PZ公司各項管理制度比較健全，已建立了涵蓋規劃、人力、財務、設計、市場、生產、質量、安全等方面的管理制度，為價值鏈成本管理的推行提供了制度保障。

4.完善的信息系統

PZ公司2003年就應用了用友ERP系統。該系統涵蓋供應鏈、財務會計、資金管理、資產管理、人力資源等模塊，加上業務部門的備料計劃BOM（Bill Of Materials）以及存貨收發存管理和對人力工時等基礎信息的維護，實現了成本數字化和報表自動化。此外，隨著數字信息化的發展，ERP系統與生產制造系統MES（Manufacturing Execution System）互通，實現了生產過程、進度的實時監控以及物流與信息流的同步，為價值鏈成本管理提供了信息技術支撐。

（二）PZ公司價值鏈成本管理的構建

如圖4所示，PZ公司價值鏈成本管理的構建以公司戰略為指引，圍繞生產經營過程進行產品全生命周期管理，從而達到全流程、全要素的價值鏈成本管理。

（三）PZ公司價值鏈成本管理具體應用流程

1.成本管理現狀分析

在整體數據方面，PZ公司規模不斷擴張，但由于成本居高不下，營業利潤率一直處于低位；在生產管理方面，PZ公司存在缺乏科學的生產計劃、作業現場混亂、生產效率低、問題環節無法追溯責任人等不足；在物流管理方面，PZ公司物流透明化程度不高，沒有與生產配套的倉儲管理。

2.價值鏈成本管理理念確立

此前，PZ公司將成本管理的范圍集中在生產制造環節，忽視了前端的開發設計與后期的市場售后管理，沒有全面的成本理念。在價值鏈成本管理的構建中，PZ公司摒棄了原有的“產品生產成本”觀點，確立了基于價值鏈的“產品總成本”理念。

3.價值鏈成本活動識別

在對公司內部價值鏈進行梳理分析的基礎上，總結出PZ公司價值鏈成本構成，見圖5。

4.價值鏈成本動因分析

基于PZ公司的戰略導向和價值鏈成本內容，對PZ公司的價值鏈動因進行分析，見圖6。

5.價值鏈成本管理實施

價值鏈成本管理策略為PZ公司進行成本管理指明了方向。作為生產制造型企業，PZ公司內部價值鏈中研發、生產、質量管理、物流四個環節占總成本比重較大，在具體價值鏈成本管理過程中，PZ公司重點關注這四個核心業務環節的控制，如圖7所示。

一是研發成本管理。通過技術開發環節的作業成本動因分析，PZ公司在研發成本管理中存在如下問題：方案更改頻繁、研發周期長、人力成本高。針對上述問題，PZ公司運用精益理念，以流程為抓手，以現場工作為落腳點，實現一種研發流水線作業的研發管理模式。首先在研發流程上構建以圖紙流和實物流為主的V字型研發流程，實行流水線作業方式，確保各職能部門可以并行開展工作，消除等待時間；其次是在產品信息上利用模塊化技術，對圖紙進行逐層劃分，對應工序，實現研發流程及圖紙與工位的緊密結合；最后是將研發人員切分為不同管理工位，每個管理工位負責特定的作業內容，以此縮短研發周期，降低人力成本。

二是生產成本管理。PZ公司在生產現場推行精益生產模式，從整理生產現場開始，不斷優化生產流程，減少不具增值性的環節。采取以工位為作業組織單元，通過劃定工位、實行節拍化生產的方式，以流水線作業組織生產，拉動生產計劃、工藝準備、物資采購、物料配送、質量檢驗、勞動力平衡。在此基礎上形成了“基于精益流水線工位制節拍式生產模式”，使得生產任務能夠按時兌現，生產現場各種浪費大大降低，實現了生產過程中成本管控的目的。

三是質量成本管理。質量好壞對產品成本有重要影響，主要體現為不良產品成本、質量損失率等。PZ公司利用智能化的手段，研發出智能質量管理平臺。該平臺覆蓋了供應商質量、設計研發質量、設備質量、運營質量等全業務流程的各場景，包括質量策劃、質量檢驗、異常管理、質量改進、質量管理駕駛艙五個維度，全面及時地揭示企業當前所面臨的以及今后可能面臨的各種風險，為質量管理提供決策，合理降低質量成本。

四是物流成本管理。進出貨作業貫穿PZ公司價值鏈環節始終，物料配送及時率、出廠計劃兌現率對物流成本管理至關重要。為配合精益化生產，PZ公司推行節拍式物流管理模式。自主開發的WMS系統嵌入智能貨柜，將WMS系統、ERP系統、MES系統無縫對接，實現了多系統的信息共享。運用RFID技術，構建基于條形碼的內部物流管控，逐步優化物流管理主流程，實現了內部物流配送工位制節拍化動態管控，在保障生產任務兌現的同時，減少了公司庫存積壓，促進了資金周轉，提升了資產運營效率。

（四）PZ公司價值鏈成本管理應用成效

PZ公司自實施價值鏈成本管理以來，取得了明顯的應用效果。

一是進一步強化了管理會計服務于高質量發展的管理文化。全價值鏈成本管理不僅完善了成本管理的制度、方法、工具，擴展了成本管理的視角，而且強化了企業管理會計服務于企業高質量發展的管理文化。

二是進一步健全了成本管理的制度體系。通過全價值鏈成本管理的應用，公司進一步構建了基于全生命周期的成本管理制度，逐步形成了一整套全價值鏈的成本動因與價值創造的關聯關系庫，為提高管理水平和管理效率奠定了基礎。

三是管理效率大幅提升，成本大幅下降。主要表現為生產制造效率、物流管理效率、質量過程控制效率等均大幅提高，可控期間費用大幅下降。

四是服務效能大幅提高。通過全價值鏈成本管理的應用，企業各部門之間協同管理，打造了圍繞提升企業價值的協同動作體系，大幅提高了公司的管理運營效率，進而提升了各部門為公司價值創造服務的效能。

四、結語

價值鏈成本管理將價值鏈分析和成本管理相結合，在幫助企業降本增效、形成成本領先優勢方面作用顯著。本文從概念與內涵、應用環境、主要功能、應用程序以及評價幾個方面對價值鏈成本管理法進行了全面的解讀，并結合PZ公司的案例詳細闡釋了應用價值鏈成本管理的步驟與效果。價值鏈成本管理不僅可以在短期內降低成本，提高利潤，而且能支撐企業的戰略決策，幫助企業建立長期競爭優勢。

【參考文獻】

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