交易所問(wèn)詢函在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用研究

崔琳 王宏柯

摘 要：審計(jì)師利用交易所問(wèn)詢函對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，可以提高審計(jì)質(zhì)量。結(jié)合東方金鈺案例，研究交易所問(wèn)詢函在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用，得出以下結(jié)論：交易所問(wèn)詢函能夠作為審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位做出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要外部信息來(lái)源；審計(jì)師可以利用交易所問(wèn)詢函問(wèn)詢的問(wèn)題以及回復(fù)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與評(píng)估，并且不同類別的問(wèn)詢函所提示審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)不同；交易所問(wèn)詢函有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加合理地分配審計(jì)資源。

關(guān)鍵詞：交易所問(wèn)詢函；審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；東方金鈺；年報(bào)審計(jì)

中圖分類號(hào)：F239

文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A文章編號(hào)：1673-1573（2023）01-0067-09

收稿日期：2022-05-07

作者簡(jiǎn)介：

崔琳（1971-），女，河北保定人，海南科技職業(yè)大學(xué)副教授，博士。

一、引言

2021年年報(bào)披露季已經(jīng)過(guò)去，監(jiān)管部門的詢問(wèn)還在繼續(xù)。在常見(jiàn)的一問(wèn)一答之外，不少上市公司收到二次乃至三次問(wèn)詢，比如*ST華塑、流金歲月、中國(guó)水務(wù)等，因?yàn)闋I(yíng)收占比差異、毛利潤(rùn)差異以及投資合作事宜等被要求多次作答。上交所于2013年7月1日開(kāi)通上市公司信息披露直通車，深交所于2014年1月13日開(kāi)通，兩大交易所在信息披露直通車開(kāi)通的基礎(chǔ)上于2014年正式開(kāi)始公開(kāi)披露問(wèn)詢函。

上市公司收到交易所問(wèn)詢函意味著有更大的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，交易所問(wèn)詢函會(huì)提高審計(jì)收費(fèi)和審計(jì)質(zhì)量。Baldwin等認(rèn)為收到 SEC 問(wèn)詢函的公司出現(xiàn)審計(jì)師變動(dòng)的可能性高于未收到問(wèn)詢函的公司^［1］。Gietzmann和Pettinicchio發(fā)現(xiàn)，如果審計(jì)師發(fā)現(xiàn)在審計(jì)期間被審計(jì)單位收到了問(wèn)詢函，那么審計(jì)師會(huì)重新對(duì)被審計(jì)單位內(nèi)部環(huán)境以及風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行評(píng)估，并最終會(huì)提高審計(jì)費(fèi)用^［2］。陳碩等研究發(fā)現(xiàn)，如果被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)年報(bào)被交易所問(wèn)詢，那么審計(jì)師會(huì)提高來(lái)年的審計(jì)費(fèi)用^［3］。王艷艷等研究發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位收到問(wèn)詢函，很可能意味著被審計(jì)單位存在著風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)師會(huì)針對(duì)問(wèn)詢的問(wèn)題實(shí)施進(jìn)一步的審計(jì)程序來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，在一定程度上也能夠提高被問(wèn)詢審計(jì)師及所在團(tuán)隊(duì)的審計(jì)質(zhì)量。

同時(shí)，若同一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所其中一個(gè)項(xiàng)目組所負(fù)責(zé)的被審計(jì)單位收到了問(wèn)詢函，那么其他沒(méi)有接到問(wèn)詢函的項(xiàng)目組會(huì)提高本組的審計(jì)質(zhì)量^［4］。米莉等認(rèn)為，收到問(wèn)詢函的上市公司比未收到問(wèn)詢函的公司支付的審計(jì)費(fèi)用更高^［5］。楊雨蓉發(fā)現(xiàn)，如果被審計(jì)單位在收到定期類報(bào)告問(wèn)詢函后，來(lái)年審計(jì)師很可能會(huì)對(duì)其出具非標(biāo)準(zhǔn)意見(jiàn)的審計(jì)報(bào)告^［6］。陶雄華、曹松威認(rèn)為，在被審計(jì)年度如果被審計(jì)單位收到了交易所問(wèn)詢函，通常來(lái)講對(duì)于來(lái)年收到有利審計(jì)意見(jiàn)的概率顯著降低^［7］。所以在提高審計(jì)質(zhì)量的同時(shí)，彭雯等認(rèn)為交易所監(jiān)管問(wèn)詢會(huì)促使審計(jì)師增加審計(jì)投入^［8］。翟淑萍等研究發(fā)現(xiàn)，被審計(jì)單位如果在被審計(jì)期間收到重組類或其他類問(wèn)詢函，那么等到來(lái)年披露財(cái)務(wù)年報(bào)時(shí)會(huì)比之前的年報(bào)可讀性明顯增強(qiáng)，這說(shuō)明交易所問(wèn)詢函具有溢出效應(yīng)^［9］。金婕等發(fā)現(xiàn)，公司收到年報(bào)問(wèn)詢函之后，審計(jì)師會(huì)在原有的基礎(chǔ)上依據(jù)問(wèn)詢函問(wèn)詢的重點(diǎn)相應(yīng)地增加對(duì)關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)的檢查，從而導(dǎo)致審計(jì)收費(fèi)上升^［10］。

以往研究通常以現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模型為基礎(chǔ)，從重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)兩方面對(duì)相應(yīng)行業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行深入分析，并總結(jié)相應(yīng)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的特征和成因，最終從審計(jì)人員的角度提出針對(duì)性措施來(lái)降低所面臨的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。而鮮有學(xué)者將交易所問(wèn)詢函與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制相結(jié)合，利用交易所問(wèn)詢函來(lái)提醒審計(jì)師可能存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，所以本文將交易所問(wèn)詢函與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制相結(jié)合，研究審計(jì)師如何識(shí)別評(píng)估和應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，以提高審計(jì)質(zhì)量。

二、交易所問(wèn)詢函類別及現(xiàn)狀

（一）交易所問(wèn)詢函的類別

交易所問(wèn)詢函根據(jù)問(wèn)詢內(nèi)容的不同分為三大類：定期報(bào)告類、重組類以及其他類問(wèn)詢函。其中定期報(bào)告類問(wèn)詢函是交易所根據(jù)上市公司發(fā)布的年報(bào)、半年報(bào)、季報(bào)中所涉及到的問(wèn)題進(jìn)行問(wèn)詢；重組類問(wèn)詢函則是交易所針對(duì)上市公司重大資產(chǎn)重組、并購(gòu)重組等重大事項(xiàng)的細(xì)節(jié)進(jìn)行問(wèn)詢；其他問(wèn)詢函則是交易所針對(duì)上市公司除定期報(bào)告類和重組類問(wèn)詢問(wèn)題外的日常經(jīng)營(yíng)中的事項(xiàng)進(jìn)行問(wèn)詢。

（二）交易所問(wèn)詢函現(xiàn)狀

據(jù)統(tǒng)計(jì)，2014年1月1日至2020年12月31日，上交所和深交所（以下簡(jiǎn)稱“兩大交易所”）共向A股市場(chǎng)發(fā)布了9 673份問(wèn)詢函，共涉及3 063家A股上市公司。

1.兩大交易所問(wèn)詢函年度總體分布情況。

2014—2020年，兩大交易所發(fā)函數(shù)量以及問(wèn)詢的上市公司數(shù)量呈總體上升趨勢(shì)，如表1所示。根據(jù)前文分析，兩大交易所問(wèn)詢函的非監(jiān)管作用不斷增強(qiáng)，說(shuō)明我國(guó)資本市場(chǎng)所暴露出的問(wèn)題也不斷增多。

從兩大交易所問(wèn)詢函誕生以來(lái)，被問(wèn)詢上市公司占總體上市公司的比例逐年提高，但由于我國(guó)資本市場(chǎng)發(fā)展迅速，并且問(wèn)詢函的制度還不成熟，導(dǎo)致這一比例并不是很高。2014—2020年兩大交易所問(wèn)詢上市公司家數(shù)占比上市公司總體數(shù)量的情況如表1所示。

2.不同類別函件分布情況。

按照重組類、定期報(bào)告類以及其他類歸納不同類別函件的發(fā)函情況。2014—2020年定期報(bào)告類和其他類問(wèn)詢函件呈總體上升趨勢(shì)，由于定期報(bào)告類是依據(jù)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行的問(wèn)詢，所以隨著我國(guó)資本市場(chǎng)上市公司數(shù)量的不斷增多，這一類函件會(huì)隨之上升。其他類問(wèn)詢函是對(duì)上市公司日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的問(wèn)詢函，涉及面最廣，同理，隨著上市公司不斷地增多，其數(shù)量也會(huì)不斷增加。但重組類函件問(wèn)詢的內(nèi)容是上市公司并購(gòu)重組的相關(guān)事項(xiàng)，而這一事項(xiàng)與上市公司數(shù)量并無(wú)直接關(guān)系，所以重組類函件數(shù)量的變化趨勢(shì)與其他兩類問(wèn)詢函件有所差異，具體情況如表2所示。

3.兩大交易所問(wèn)詢函要求審計(jì)師回復(fù)的現(xiàn)狀。

兩大交易所在發(fā)布完問(wèn)詢函后，會(huì)要求上市公司以及第三方機(jī)構(gòu)進(jìn)行回復(fù)，上市公司面對(duì)問(wèn)詢的問(wèn)題一定會(huì)進(jìn)行回復(fù)，即便不能按期回復(fù)也要向有關(guān)交易所申請(qǐng)延期回復(fù)，若在延期好幾次后還未能回復(fù)，很可能說(shuō)明不能回復(fù)的問(wèn)題所涉及領(lǐng)域具有重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，所以上市公司的回復(fù)率通常會(huì)接近100%。審計(jì)師作為第三方機(jī)構(gòu)回復(fù)的代表，面對(duì)不同函件要求審計(jì)師回復(fù)的比例如表3所示。通常來(lái)說(shuō)，定期報(bào)告類問(wèn)詢函要求審計(jì)師回復(fù)的比例是最高的，由于定期報(bào)告是必須經(jīng)過(guò)審計(jì)師出具審計(jì)報(bào)告后才可以披露，所以涉及的相關(guān)問(wèn)題審計(jì)師最清楚。其他類詢問(wèn)函要求審計(jì)師回復(fù)的比例也在逐漸升高，這是由于上市公司日常事務(wù)可能會(huì)被交易所問(wèn)詢，審計(jì)師日常審計(jì)參與比例在不斷提高。

三、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中利用交易所問(wèn)詢函的基本思路

在利用交易所問(wèn)詢函對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制時(shí)，基本的思路可以闡述為：首先，審計(jì)師要了解交易所的發(fā)函情況以及對(duì)于問(wèn)詢函的回復(fù)情況，這樣在分析問(wèn)詢函問(wèn)詢的具體問(wèn)題之前可以對(duì)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有一個(gè)初步的判斷；其次，審計(jì)師應(yīng)該通過(guò)交易所問(wèn)詢函識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)；最后，審計(jì)師在利用交易所問(wèn)詢函識(shí)別和評(píng)估出風(fēng)險(xiǎn)后，需要對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以應(yīng)對(duì)。

（一）了解交易所問(wèn)詢函及回復(fù)情況

1.了解交易所問(wèn)詢函的問(wèn)詢情況。

針對(duì)交易所對(duì)上市公司的發(fā)函，審計(jì)師可以從問(wèn)詢函的類別、發(fā)函數(shù)量和問(wèn)詢問(wèn)題數(shù)量、具體問(wèn)題以及問(wèn)詢審計(jì)師這四個(gè)層面來(lái)對(duì)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)作出判斷。

第一，了解問(wèn)詢函的類別。前文提到的三種問(wèn)詢函，每一類對(duì)于審計(jì)師識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的作用都是不同的，定期類問(wèn)詢函問(wèn)詢問(wèn)題最多、涉及面最廣，審計(jì)師對(duì)定期類問(wèn)詢函的重視程度要高于其他兩類問(wèn)詢函；其他類和重組類問(wèn)詢函都是針對(duì)某一特定事件進(jìn)行問(wèn)詢，其重要程度要低于定期類問(wèn)詢函。

第二，了解發(fā)函數(shù)量和問(wèn)詢問(wèn)題數(shù)量。如果被審計(jì)年度被審計(jì)單位收到的問(wèn)詢函數(shù)量以及問(wèn)詢問(wèn)題數(shù)量相對(duì)于其他年度明顯增加，這種情況表明當(dāng)年被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)可能較大，審計(jì)師應(yīng)該對(duì)此表示關(guān)注。

第三，了解問(wèn)詢的具體問(wèn)題。問(wèn)詢函的具體問(wèn)題分為財(cái)務(wù)信息類和非財(cái)務(wù)信息類兩大類，財(cái)務(wù)信息類通常影響認(rèn)定層次的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，非財(cái)務(wù)信息類通常影響財(cái)務(wù)報(bào)表層次風(fēng)險(xiǎn)。

第四，了解問(wèn)詢審計(jì)師情況。通常情況下，交易所要求審計(jì)師對(duì)問(wèn)詢問(wèn)題進(jìn)行回復(fù)會(huì)出現(xiàn)在定期類問(wèn)詢函中，交易所要求審計(jì)師回復(fù)的問(wèn)題說(shuō)明要么是審計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中存在缺陷，要么是需要審計(jì)師做進(jìn)一步的審計(jì)程序予以驗(yàn)證，所以審計(jì)師可以針對(duì)問(wèn)詢的問(wèn)題在來(lái)年的審計(jì)中重點(diǎn)注意這些問(wèn)題并調(diào)整審計(jì)方法，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

2.了解上市公司回復(fù)問(wèn)詢函的情況。

交易所在上市公司發(fā)布問(wèn)詢函后會(huì)明確要求上市公司在規(guī)定日期前對(duì)所問(wèn)詢的問(wèn)題進(jìn)行回復(fù)，通常問(wèn)詢的問(wèn)題越多，給上市公司所留出的時(shí)間也就越多。上市公司對(duì)于問(wèn)詢函的回復(fù)情況分為以下三種：按期回復(fù)、延期回復(fù)、無(wú)法回復(fù)。如果上市公司按期回復(fù)問(wèn)詢函，并且交易所對(duì)于問(wèn)題的回復(fù)較為滿意，沒(méi)有進(jìn)一步地追函，那么說(shuō)明風(fēng)險(xiǎn)不大。但如果上市公司延期回復(fù)，說(shuō)明上市公司可能對(duì)于問(wèn)詢的問(wèn)題沒(méi)有充足的準(zhǔn)備，甚至需要較長(zhǎng)的時(shí)間來(lái)應(yīng)付交易所，這類問(wèn)詢函所涉及的問(wèn)題是審計(jì)師所要特別關(guān)注的。如果上市公司在延期了很多次以后仍然沒(méi)有一個(gè)準(zhǔn)確的回復(fù)，那么說(shuō)明存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的概率較高。

（二）利用交易所問(wèn)詢函識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

1.利用定期報(bào)告類函件識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

定期報(bào)告類函件涵蓋內(nèi)容是三類問(wèn)詢函中最多的，也是涉及財(cái)務(wù)信息最多的函件，所以審計(jì)師利用定期報(bào)告類函件識(shí)別和評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要關(guān)注到每一個(gè)問(wèn)題，重點(diǎn)是與財(cái)務(wù)相關(guān)的問(wèn)題。表4通過(guò)舉例方式列示了定期報(bào)告類問(wèn)詢函問(wèn)詢問(wèn)題及影響風(fēng)險(xiǎn)/認(rèn)定的情況。

2.利用重組類函件識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

雖然交易所對(duì)上市公司并購(gòu)重組的問(wèn)詢多是針對(duì)單一事項(xiàng)進(jìn)行問(wèn)詢，但審計(jì)師在利用重組類問(wèn)詢函時(shí)，不能只考慮單一問(wèn)題，而是要利用問(wèn)詢的問(wèn)題對(duì)整體風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與評(píng)估，審計(jì)師可以重點(diǎn)關(guān)注業(yè)績(jī)承諾和交易對(duì)方。交易所在問(wèn)詢上市公司后，若上市公司的答復(fù)是在并購(gòu)重組后，其業(yè)績(jī)承諾精準(zhǔn)達(dá)標(biāo)或者業(yè)績(jī)出現(xiàn)了大幅度的波動(dòng)情況，這時(shí)審計(jì)師要考慮上市公司很可能存在管理層舞弊風(fēng)險(xiǎn)。對(duì)于上市公司業(yè)績(jī)大幅度上升或業(yè)績(jī)精準(zhǔn)達(dá)標(biāo)的情況，審計(jì)師要識(shí)別和評(píng)估是否是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方利益輸送、提前確認(rèn)收入等方式導(dǎo)致業(yè)績(jī)大幅度上升，審計(jì)師還要識(shí)別與評(píng)估交易雙方未披露的關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)以及與此相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計(jì)與執(zhí)行是否到位等風(fēng)險(xiǎn)。

3.利用其他類問(wèn)詢函識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

其他類問(wèn)詢函和重組類問(wèn)詢函是針對(duì)單一具體問(wèn)題進(jìn)行問(wèn)詢，但有些其他類問(wèn)詢函會(huì)對(duì)定期報(bào)告涉及的問(wèn)題進(jìn)行跟蹤詢問(wèn)，所以當(dāng)其他類問(wèn)詢函不涉及定期報(bào)告的問(wèn)題時(shí)，審計(jì)師應(yīng)當(dāng)從總體上考慮審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，但如果涉及到定期報(bào)告的問(wèn)詢內(nèi)容時(shí)，則需要對(duì)每一個(gè)問(wèn)題進(jìn)行分析，認(rèn)定具體識(shí)別和評(píng)估其存在的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。表5通過(guò)舉例方式列示了其他類問(wèn)詢函的問(wèn)詢問(wèn)題及影響風(fēng)險(xiǎn)。

（三）審計(jì)師針對(duì)利用交易所問(wèn)詢函識(shí)別審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)后的應(yīng)對(duì)之策

1.總體應(yīng)對(duì)措施。

（1）保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎。交易所發(fā)函頻率越高、問(wèn)詢的問(wèn)題越多，上市公司可能存在的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)就越高，如果這時(shí)審計(jì)師沒(méi)有重視，喪失了職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎，那么就會(huì)對(duì)交易所問(wèn)詢問(wèn)題和回復(fù)的內(nèi)容核查不足，從而無(wú)法作出正確的判斷，導(dǎo)致出具與事實(shí)不相符的審計(jì)報(bào)告。所以，在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)師應(yīng)全程保持職業(yè)懷疑態(tài)度。

（2）分派經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師。交易所問(wèn)詢的問(wèn)題涉及到與上市公司日常業(yè)務(wù)的方方面面、內(nèi)容豐富且信息專業(yè)化程度高，無(wú)論是審計(jì)師利用交易所問(wèn)詢函來(lái)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制還是對(duì)交易所要求回復(fù)的內(nèi)容進(jìn)行答復(fù)都需要審計(jì)師具備良好的專業(yè)素養(yǎng)和豐富的經(jīng)驗(yàn)。項(xiàng)目組成員中審計(jì)師專業(yè)素養(yǎng)體現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估效果的差異，項(xiàng)目組若想利用交易所問(wèn)詢函對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制，應(yīng)該分配專業(yè)能力過(guò)硬和經(jīng)驗(yàn)最豐富的審計(jì)師來(lái)處理這項(xiàng)工作，這樣才可以使審計(jì)資源的分配更為合理，更能有效地識(shí)別高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，并且若交易所對(duì)于年報(bào)事項(xiàng)的問(wèn)詢要求審計(jì)師回復(fù)的，專業(yè)能力過(guò)硬和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師也能在規(guī)定時(shí)間內(nèi)準(zhǔn)確地回答問(wèn)詢的問(wèn)題。

2.具體應(yīng)對(duì)措施。

（1）執(zhí)行控制測(cè)試。審計(jì)師對(duì)于可能存在內(nèi)部控制上的設(shè)計(jì)與執(zhí)行上的缺陷，可以通過(guò)控制測(cè)試來(lái)予以應(yīng)對(duì)，例如上市公司存在銷售回購(gòu)的問(wèn)題，審計(jì)師可以通過(guò)測(cè)試其銷售循環(huán)流程，查證是否有相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)被遺漏而出現(xiàn)銷售回購(gòu)的現(xiàn)象。

（2）執(zhí)行實(shí)質(zhì)性程序。實(shí)質(zhì)性程序包括細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序。比如審計(jì)師可以在應(yīng)對(duì)很可能存在的銷售收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)時(shí)運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試，通過(guò)對(duì)記賬憑證以及原始憑證進(jìn)行抽憑以此來(lái)檢查被審計(jì)單位是否存在銷售收入舞弊；同時(shí)對(duì)于上市公司可能存在的毛利率非常規(guī)變動(dòng)問(wèn)題，審計(jì)師可以通過(guò)執(zhí)行實(shí)質(zhì)性分析程序分析毛利率異常變動(dòng)背后的原因。

四、交易所問(wèn)詢函在東方金鈺年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用例證

（一）利用交易所問(wèn)詢函識(shí)別與評(píng)估審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

本文對(duì)東方金鈺股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“東方金鈺”）事件涉及到2016—2018年的交易所問(wèn)詢函進(jìn)行分析，并且列出的問(wèn)詢問(wèn)題和回復(fù)要點(diǎn)都代表著當(dāng)年財(cái)務(wù)報(bào)表很可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，如果問(wèn)詢的問(wèn)題及回復(fù)并不能說(shuō)明財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)，本文未予列示。

1.利用2016年問(wèn)詢函識(shí)別評(píng)估2016年度財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2016年7月27日，上交所發(fā)放了1份其他類問(wèn)詢函，見(jiàn)表6。

審計(jì)師通過(guò)交易所對(duì)東方金鈺員工持股計(jì)劃的問(wèn)詢可以識(shí)別和評(píng)估很多風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)，例如：與員工內(nèi)部持股計(jì)劃的內(nèi)部控制是否有效、重大事項(xiàng)審議程序是否規(guī)范以及對(duì)這一事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理是否規(guī)范。審計(jì)師可以對(duì)以上這些事項(xiàng)作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，進(jìn)而對(duì)東方金鈺內(nèi)部控制的有效性作出判斷。2016年8月5日上交所發(fā)放1份其他類問(wèn)詢函，見(jiàn)表7。

審計(jì)師依據(jù)2016年8月5日的其他類問(wèn)詢函可識(shí)別與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括：內(nèi)部控制有效性；關(guān)聯(lián)方及其交易風(fēng)險(xiǎn)。時(shí)任東方金鈺董事長(zhǎng)趙興龍和徐翔通過(guò)時(shí)任東方金鈺董秘顧峰與竺勇作為雙方聯(lián)絡(luò)人，趙興龍與徐翔多次見(jiàn)面，在2014年3月至2015年2月期間合作向東方金鈺定向增發(fā)股票，雙方于2014年5月成立瑞麗金澤投資管理有限公司，趙興龍控股51%，徐翔以朱向英名義持49%股權(quán)。2015年3月至8月，趙興龍、徐翔、竺勇等人再次合作增發(fā)東方金鈺股票，由趙興龍控制東方金鈺釋放瑞麗金澤公司業(yè)績(jī)利好信息，徐翔負(fù)責(zé)二級(jí)市場(chǎng)股價(jià)予以配合。經(jīng)過(guò)雙方合謀，截至2015年8月18日，瑞麗金澤持有的東方金鈺股票市值大幅上升，達(dá)51.49億元左右。按照趙興龍與徐翔各自的投資比例，趙興龍所持股份上漲18.65億元左右，徐翔所持股份上漲17.9億元左右。徐翔作為報(bào)答，分別給董秘竺勇轉(zhuǎn)讓200萬(wàn)元股票紅利、分給董秘顧峰210萬(wàn)元貨幣資金。

綜合以上分析，審計(jì)師可以利用2016年上交所發(fā)布的兩份其他類問(wèn)詢函識(shí)別與評(píng)估東方金鈺的內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)和關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)。

2.利用2017年問(wèn)詢函識(shí)別2017年度財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2017年5月23日，上交所發(fā)放1份定期報(bào)告類問(wèn)詢函，是對(duì)東方金鈺2016年年報(bào)的問(wèn)詢（見(jiàn)表8），由于2017年4月30日之前要出具2016年審計(jì)報(bào)告，而2017年5月23日發(fā)布的對(duì)東方金鈺2016年年報(bào)的問(wèn)詢函趕不上2016年年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估，但此份問(wèn)詢函的應(yīng)用價(jià)值在于對(duì)2017年年報(bào)審計(jì)時(shí)評(píng)估期初余額的風(fēng)險(xiǎn)可以使用。

表8 上交所2017年5月關(guān)于東方金鈺2016年年報(bào)的問(wèn)詢及回復(fù)

問(wèn)詢問(wèn)題要點(diǎn)東方金鈺回復(fù)要點(diǎn)影響風(fēng)險(xiǎn)/認(rèn)定

我所發(fā)現(xiàn)東方金鈺毛利率下降紙面原因是收入的增長(zhǎng)速度慢于成本的增長(zhǎng)速度，貴公司在年報(bào)中披露其背后原因是公司毛利率很高的翡翠原石銷售下降。除以之外，請(qǐng)貴公司補(bǔ)充以下信息：

（1）2015—2016年翡翠原石和除翡翠原石以外的其他珠寶業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、毛利率的變化情況

（2）造成翡翠原石2016年毛利率下降的原因 （1）2016年較2015年翡翠原石營(yíng)業(yè)收入同比減少31.58%，營(yíng)業(yè)成本同比減少10.87%，毛利率同比減少10.44%；2016年較2015年除翡翠原石以外的其他珠寶業(yè)務(wù)營(yíng)業(yè)收入同比增加192.33%，營(yíng)業(yè)成本同比增加141.32%，毛利率同比增加14.44%

（2）翡翠原石毛利率下降主要是因?yàn)槠洳少?gòu)成本升高，而本公司的原石基本都是從緬甸采購(gòu)，近兩年緬甸政府對(duì)于翡翠出口的政策加緊，所以導(dǎo)致翡翠原石市場(chǎng)出現(xiàn)了供不應(yīng)求的情況，進(jìn)而導(dǎo)致翡翠原石的采購(gòu)價(jià)格升高；除此之外，本公司在早期囤積了很多質(zhì)色一般的原石，這些都是導(dǎo)致翡翠原石2016年毛利率下降的原因營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的發(fā)生、準(zhǔn)確性

貴公司自2013—2016年4年來(lái)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流持續(xù)流出，貴公司解釋說(shuō)是持續(xù)購(gòu)買存貨導(dǎo)致。請(qǐng)補(bǔ)充說(shuō)明：

（1）2016年貴公司采購(gòu)的翡翠原石數(shù)量及金額

（2）2016年翡翠原石（1）2016年采購(gòu)翡翠原石126塊、采購(gòu)金額7.79億元人民幣

（2）具體列出了前五名供應(yīng)商、銷售客戶的名稱以及采購(gòu)金額和銷售金額，均與東方金鈺無(wú)關(guān)聯(lián)方關(guān)系

存貨的存在性、關(guān)聯(lián)方及交易風(fēng)險(xiǎn)

貴公司打算與北京久銀投資控股股份有限公司合作成立投資基金公司，但貴公司遲遲沒(méi)有公布合作項(xiàng)目進(jìn)展以及出資情況等信息，所以請(qǐng)貴公司補(bǔ)充以下信息：

（1）成立投資基金雙方的出資情況、項(xiàng)目進(jìn)展以及是否進(jìn)行了工商登記

（2）請(qǐng)貴公司說(shuō)明項(xiàng)目遲遲沒(méi)有推動(dòng)的原因，是否因?yàn)轫?xiàng)目面臨很大的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)致遲遲無(wú)法開(kāi)展（1）首先，我公司與北京久銀投資控股股份有限公司（以下簡(jiǎn)稱“北京久銀”）雙方既沒(méi)有出資也沒(méi)有進(jìn)行工商登記，項(xiàng)目也沒(méi)有任何進(jìn)展

（2）我公司與北京久銀共同商定，項(xiàng)目遲遲未進(jìn)展是因?yàn)槲覀円獙?duì)投資標(biāo)的進(jìn)行篩選，保護(hù)中小投資者

大額資金對(duì)外投資風(fēng)險(xiǎn)

審計(jì)師根據(jù)2017年5月23日的定期報(bào)告類問(wèn)詢函可識(shí)別與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括：營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本的發(fā)生、準(zhǔn)確性風(fēng)險(xiǎn)；存貨的存在性、關(guān)聯(lián)方及交易風(fēng)險(xiǎn)。

東方金鈺解釋，公司整體毛利率下降是由于翡翠原石業(yè)務(wù)板塊毛利率下降導(dǎo)致整體毛利率下降。東方金鈺的可比公司老鳳祥（600612.SH）2015年公司整體毛利率為8.39%、2016年整體毛利率為8.95%，并且老鳳祥翡翠原石也是從緬甸進(jìn)口；潮宏基（002345.SZ）2015年公司整體毛利率為36.91%、2016年公司整體毛利率為37.88%。由此可見(jiàn)，在原材料進(jìn)口地相同的條件下，東方金鈺與同行業(yè)公司的毛利率變化出現(xiàn)了截然不同的趨勢(shì)，所以審計(jì)師要保持職業(yè)懷疑態(tài)度，東方金鈺對(duì)于問(wèn)題的解釋不能作為毛利率異常變化的佐證材料，審計(jì)師應(yīng)該追加審計(jì)程序來(lái)分析毛利率變化真正的原因是什么。

東方金鈺用于采購(gòu)翡翠原石的金額不斷增高，即便公司回復(fù)問(wèn)詢函中說(shuō)明前五名供應(yīng)商和前五名銷售客戶與東方金鈺不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系，但2016年歸屬于股東的凈利潤(rùn)為2.5億元，現(xiàn)金凈流量卻為-10.89億元，此外2016年虛增成本4 665萬(wàn)元，由此可見(jiàn)公司虛增了利潤(rùn)，審計(jì)師要考慮是不是由于隱藏的關(guān)聯(lián)方關(guān)系導(dǎo)致資金形成閉環(huán)，進(jìn)而造成東方金鈺的利潤(rùn)虛增問(wèn)題。

審計(jì)師依據(jù)上交所對(duì)東方金鈺發(fā)布的定期報(bào)告類，可以識(shí)別和評(píng)估與財(cái)務(wù)信息相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)，包括營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、存貨這些科目存在認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而認(rèn)定2017年年初存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

3.利用2018年問(wèn)詢函識(shí)別2018年度財(cái)務(wù)報(bào)表重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

2018年5月8日，上交所發(fā)放1份定期報(bào)告類問(wèn)詢函，是對(duì)東方金鈺2017年年報(bào)的問(wèn)詢（見(jiàn)表9）。由于2018年4月30日之前要出具2017年審計(jì)報(bào)告，而2017年5月23日發(fā)布的對(duì)東方金鈺2017年年報(bào)的問(wèn)詢函趕不上2017年年報(bào)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和評(píng)估，但此份問(wèn)詢函的應(yīng)用價(jià)值在于對(duì)2018年年報(bào)審計(jì)時(shí)評(píng)估期初余額的風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)師根據(jù)2018年5月8日的定期報(bào)告類問(wèn)詢函可識(shí)別與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)和非經(jīng)常性損益存在風(fēng)險(xiǎn)。

2016年?yáng)|方金鈺凈利潤(rùn)為2.5億元、2017年?yáng)|方金鈺凈利潤(rùn)為2.3億元。但這兩年的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量分別為-10.89億元、-17.81億元。大華會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)前5大供應(yīng)商和銷售客戶的購(gòu)銷記錄進(jìn)行檢查，并對(duì)大額銷售和采購(gòu)客戶進(jìn)行了訪談，未發(fā)現(xiàn)翡翠原石銷售后又購(gòu)回等循環(huán)交易情形。但其并未審查東方金鈺子公司的情況，東方金鈺很有可能操縱子公司進(jìn)行違法的關(guān)聯(lián)交易，由于直接和前幾大供應(yīng)商和銷售客戶進(jìn)行關(guān)聯(lián)方交易容易被監(jiān)管單位關(guān)注，所以東方金鈺很可能開(kāi)設(shè)多個(gè)賬戶，虛構(gòu)很多供應(yīng)商和銷售客戶，這樣一來(lái)由于資金的分散很難被監(jiān)管單位發(fā)現(xiàn)，但其實(shí)這些虛構(gòu)的單位很可能受其子公司控制，以此來(lái)逃避監(jiān)管。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該對(duì)其子公司情況作進(jìn)一步的實(shí)質(zhì)性分析程序，找到很可能存在的關(guān)聯(lián)方交易風(fēng)險(xiǎn)。

審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注往年有沒(méi)有因?yàn)辄S金租賃公允價(jià)值變動(dòng)而計(jì)入非經(jīng)常性損益，東方金鈺很可能運(yùn)用會(huì)計(jì)政策的調(diào)整進(jìn)而調(diào)整利潤(rùn)，所以審計(jì)師應(yīng)該分析近幾年的非經(jīng)常性損益構(gòu)成，查證是否存在調(diào)節(jié)利潤(rùn)的舞弊行為。

2018年7月30日，上交所發(fā)放1份其他類問(wèn)詢函對(duì)相關(guān)媒體有關(guān)東方金鈺報(bào)道進(jìn)行問(wèn)詢，見(jiàn)表10。

審計(jì)師根據(jù)2018年7月30日的其他類問(wèn)詢函可識(shí)別與評(píng)估的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域包括虛假采購(gòu)、預(yù)付賬款轉(zhuǎn)移資金、虛增成本、虛增現(xiàn)金流、關(guān)聯(lián)方占用資金風(fēng)險(xiǎn)。交易所問(wèn)詢內(nèi)容其中一項(xiàng)是東方金鈺預(yù)付賬款的相關(guān)信息顯示對(duì)應(yīng)的采購(gòu)商地址是住宅區(qū)或者根本不存在，并且繳納社保的人數(shù)為0，公司回復(fù)只說(shuō)明公司的成立時(shí)間和注冊(cè)資本等相關(guān)情況，并沒(méi)有解釋預(yù)付賬款上面顯示的采購(gòu)商地址這一問(wèn)題，由此可推斷東方金鈺很可能用其他公司的名稱，并且通過(guò)虛構(gòu)銀行賬戶的方式將自有資金先轉(zhuǎn)移到這些虛擬賬戶再虛構(gòu)采購(gòu)業(yè)務(wù)，從而對(duì)整個(gè)業(yè)務(wù)進(jìn)行資金閉環(huán)處理。審計(jì)師應(yīng)該識(shí)別和評(píng)估關(guān)聯(lián)方風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)相關(guān)的采購(gòu)進(jìn)行細(xì)節(jié)測(cè)試，檢查對(duì)應(yīng)的合同、發(fā)票和入庫(kù)單；并對(duì)預(yù)付款項(xiàng)和采購(gòu)金額進(jìn)行函證并取得回函，從而對(duì)企業(yè)回復(fù)的可靠性作進(jìn)一步驗(yàn)證。

綜上所述，利用2018年的問(wèn)詢函，審計(jì)師可識(shí)別與評(píng)估東方金鈺在營(yíng)業(yè)收入、營(yíng)業(yè)成本、非經(jīng)常性損益以及往來(lái)款這些項(xiàng)目上很可能存在認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（二）審計(jì)師針對(duì)利用交易所問(wèn)詢函識(shí)別出的東方金鈺審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)予以應(yīng)對(duì)

審計(jì)師在運(yùn)用交易所問(wèn)詢函對(duì)東方金鈺的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行了識(shí)別和評(píng)估后，可以利用總體應(yīng)對(duì)辦法和具體應(yīng)對(duì)辦法對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行應(yīng)對(duì)。

對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的總體應(yīng)對(duì)措施包括：要求審計(jì)師保持職業(yè)懷疑與謹(jǐn)慎、分派專業(yè)能力強(qiáng)并且經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師來(lái)負(fù)責(zé)對(duì)交易所問(wèn)詢函的運(yùn)用等。首先，審計(jì)師要在審計(jì)全流程一直保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，尤其是當(dāng)面對(duì)東方金鈺對(duì)于問(wèn)詢問(wèn)題的回復(fù)不清晰時(shí)，審計(jì)師要通過(guò)追加審計(jì)程序來(lái)驗(yàn)證回復(fù)是否可靠，以此來(lái)將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)降到可接受的低水平。其次，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要委派專業(yè)能力過(guò)硬和經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)師來(lái)對(duì)上交所發(fā)布的問(wèn)詢函問(wèn)題進(jìn)行分析和測(cè)試，因?yàn)樯辖凰l(fā)布的問(wèn)詢函通常涉及面廣、專業(yè)性強(qiáng)，驗(yàn)證起來(lái)難度較大，所以委派能力出眾的審計(jì)師來(lái)運(yùn)用交易所問(wèn)詢函不僅能夠優(yōu)化審計(jì)資源，同時(shí)也能夠降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

在具體應(yīng)對(duì)措施方面，審計(jì)師通過(guò)控制測(cè)試可以發(fā)現(xiàn)東方金鈺內(nèi)部控制的問(wèn)題，例如東方金鈺多次被問(wèn)詢到的銷售回購(gòu)的問(wèn)題，審計(jì)師可以通過(guò)測(cè)試其銷售循環(huán)流程，查證是否有相應(yīng)的控制環(huán)節(jié)被遺漏導(dǎo)致出現(xiàn)銷售回購(gòu)的現(xiàn)象。同時(shí)，審計(jì)師要對(duì)東方金鈺運(yùn)用細(xì)節(jié)測(cè)試和實(shí)質(zhì)性分析程序，對(duì)東方金鈺可以作如下細(xì)節(jié)測(cè)試，例如：上交所2018年發(fā)布的一份其他類問(wèn)詢函懷疑到東方金鈺翡翠原石銷售收入造假、現(xiàn)金流造假等循環(huán)交易情形。東方金鈺解釋到他們對(duì)原石都做了標(biāo)記和拍照，所以上交所所說(shuō)的問(wèn)題不存在，此時(shí)審計(jì)師就可以通過(guò)細(xì)節(jié)測(cè)試進(jìn)對(duì)翡翠原石的監(jiān)盤以及對(duì)記賬憑證和原始憑證的抽憑等來(lái)對(duì)東方金鈺回復(fù)是否符實(shí)來(lái)驗(yàn)證。審計(jì)師也可以通過(guò)實(shí)質(zhì)性分析程序來(lái)應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，通過(guò)分析近幾年來(lái)東方金鈺毛利率的變化找到當(dāng)年毛利率突然下降的原因。

五、研究結(jié)論

本文結(jié)合東方金鈺案例研究交易所問(wèn)詢函在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制中的應(yīng)用，得出以下結(jié)論：

第一，交易所問(wèn)詢函能夠作為審計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位作出風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的重要外部信息來(lái)源，審計(jì)師可以公開(kāi)使用交易所問(wèn)詢函，并在審計(jì)工作底稿中予以記錄。

第二，審計(jì)師可以利用交易所問(wèn)詢函問(wèn)詢的問(wèn)題以及回復(fù)的問(wèn)題對(duì)被審計(jì)單位總體的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行識(shí)別與評(píng)估，不同類別的問(wèn)詢函所提示審計(jì)師應(yīng)該關(guān)注的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)以及能夠幫助審計(jì)師識(shí)別出來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)有所不同。

第三，交易所問(wèn)詢函有利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加合理地分配審計(jì)資源。交易所問(wèn)詢函所涉及到的問(wèn)題提示會(huì)計(jì)師事務(wù)所在哪些領(lǐng)域可能是高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，這樣就能將更有經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)能力的審計(jì)師分配到這些領(lǐng)域中，從而優(yōu)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)資源。

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責(zé)任編輯：李金霞

Research on the Application of Stock Exchanges Comment

Letters in the Audit Risk Control

——Take the Annual Report Audit of Eastern Gold Jade as an Example

Cui Lin¹， Wang Hongke²

（1.School of Accounting， Hainan Vocational University of Science and Technology， Haikou Hainan 571126， China;

2.School of Accounting， Hebei University of Economics and Business， Shijiazhuang Hebei 050061， China）

Abstract：The auditors use stock exchange comment letters to control audit risks， which can improve audit quality. Based on the case of "Eastern Gold Jade"， this paper studies the application of stock exchange comment letters in audit risk control， and draws the following conclusions： Stock exchange comment letter can be used as an important external information source for auditors to make risk assessment on audited units; Auditors can identify and evaluate audit risks by using the questions and replies asked by stock exchange comment letters， and different types of comment letters suggest that auditors should pay attention to different risk points; The stock exchange comment letters is beneficial to the accounting firms to allocate audit resources more reasonably.

Key words：stock exchange comment letters; audit risk; Eastern Gold Jade; annual report audit