業務流程視角下承租方一般交易與特殊交易會計處理難點分析

周志勇（副教授）鄧惠陳麗燕

（湛江科技學院 廣東湛江 524094）

一、引言

為適應社會主義市場經濟的發展需要，財政部2018年修訂頒布了《企業會計準則第21 號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”），自2021 年起全面實施。在準則的執行過程中，有關承租人會計處理的新問題不斷涌現。冷琳（2021）研究發現，單獨租賃和非單獨租賃兩種情形下，承租人的會計處理完全不同。劉水林（2020）研究發現承租方在新租賃準則下售后回租的會計處理，與傳統融資租賃在經濟實質上具有一定的差異。趙麗金（2020）認為新租賃準則最核心的變化是取消了承租人原有的租賃分類。趙菁（2020）、趙明（2020）認為從租賃的識別到后續確認和計量，都高度依賴財務人員的職業判斷，企業應該對會計人員加強培訓。當然，新租賃準則對不同的行業可能產生的影響是不一樣的。王芳等（2021）系統分析了新租賃準則對建筑施工企業承租人的影響。李金茹（2021）分析了南方航空2019年的年度報告，發現在新租賃準則下該公司資產和負債金額都有所提高，反映為資產負債率上升和利息保障倍數下降，這在一定程度上影響投資者對上市公司的信心、降低金融機構對其的信用評級，從而使得原經營租賃這種表外融資方式喪失比較優勢。

基于上述文獻研究發現，新租賃準則變化較大，本文通過梳理租賃準則的主要變化，基于業務流程的視角，通過案例分析承租方一般交易與特殊交易的會計處理，以幫助財務人員盡可能掌握租賃準則，最后提出應對建議，以降低企業實施新租賃準則對經濟業務帶來的不利影響。

二、新租賃準則的主要變化

（一）租賃定義更為完善，引入租賃分拆和合并

舊租賃準則對于租賃和服務兩者是沒有明確界定的，導致一些企業利用這種模糊的界定去刻意隱藏真實的負債狀況，“合法地”將經營租賃業務進行表外化處理，進而影響了財務報表信息的真實性。為在資產負債表中真實反映出租賃的權利和義務，新租賃準則重新定義了租賃的內涵。首先，合同要存在一定的期間或者是一定的數量；其次，存在已識別資產，可以是合同明確或隱含指定的資產，但如果出租方在租賃期仍擁有該資產的實質性替換權，則不屬于已識別資產；最后，承租人能控制已識別資產使用權。這些因素缺一不可，租賃識別的業務流程如下頁圖1所示。

圖1 租賃合同識別的業務流程

除了完善租賃定義之外，新租賃準則還增加了租賃分拆和租賃合并。租賃分拆是當合同中同時包含非租賃業務和租賃業務時，承租人應按照租賃部分的單獨價格除以合同總額的相對比例再乘上租賃部分的單獨價格來進行合同對價分攤；當合同不止一項租賃業務時，要將租賃拆解為單個租賃，并對單個租賃進行處理。租賃合并則是為了規避承租人將一項大型租賃拆分為多項低價值資產租賃，從而選擇豁免情形，以逃避在報表內確認使用權資產和租賃負債，下頁表1梳理了多份租賃合同合并成一份合同的情形。

表1 租賃合同合并的三種情形

（二）取消承租人對租賃的分類

在舊租賃準則下，承租人在租賃開始日先將租賃業務分類為融資租賃或經營租賃，再進行會計處理。判斷業務的分類依據就是融資租賃的五條判斷標準，其中對于經營租賃的租金所對應取得的資產使用權和租金支付的義務不列在資產負債表內，全部都在表外核算。一些承租方企業正是利用這點，通過人為操作經濟業務不滿足融資租賃的五條判斷標準，從而將租賃合同判定為經營租賃。

新租賃準則為了解決上述問題，對承租人取消了“雙重模型”，而是采用“單一模型”。除特殊情況下簡化處理的短期租賃和低價值租賃外，承租人統一在租賃開始日將所有租賃確認“使用權資產”和“租賃負債”。這樣就把所有的租賃行為都列入資產負債表框架體系內，有效地堵住了承租方通過人為操縱租賃分類來美化財務報表的漏洞，從而真實地為報表使用者反映企業的資產負債情況。

（三）改善承租人租賃變更的會計處理

租賃變更涉及租賃期限、租賃范圍和合同對價的變更。交易雙方一般需要對原租賃合同進行補充，另行協商并簽訂合同。新租賃準則增加了租賃變更的概念，還對承租人發生租賃變更后的會計處理作了相應的規定。

新租賃準則針對租賃變更的兩種情況，制定了不同的會計處理方式：如果租賃變更屬于單獨租賃，承租人需要根據變更條款確認新的租賃負債，并對新增租賃與原來的租賃分別進行會計處理；如果租賃變更為非單獨租賃，承租人則要將變更條款與原來的租賃合同合并，并對租賃負債進行重新計量，調整“使用權資產”的賬面價值，進行相應的會計處理。

（四）規范售后租回的會計處理

售后回租是承租人（賣方）將自制或者外購的資產轉讓給出租人（買方）使用，又從出租人（買方）處租回資產并使用的交易。為了銜接新收入準則，新租賃準則對售后租回業務也進行了相應的修訂。新租賃準則摒棄了舊準則對回租分類的處理模式，按照《企業會計準則第14號——收入》（以下簡稱“CAS 14”）對售后租回交易中資產轉讓的性質進行判斷，看該項轉讓是否構成銷售，以銷售業務和不構成銷售業務兩種性質分別定性，并適用兩種完全不同的會計處理方式：如果屬于銷售業務，那么承租人需要終止確認該標的資產并對剩余部分確認使用權資產；如果不屬于銷售業務，則承租人依據《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》分別對金融負債和金融資產進行會計處理。

三、業務流程視角下承租方一般交易的會計處理

承租方一般交易的會計處理包括租賃業務的初始計量和后續計量。

（一）初始計量

在新租賃準則下，承租人不再區分融資租賃和經營租賃，而是在租賃期開始日，對租賃業務進行初始計量，主要是確認使用權資產和租賃負債。只要是構成租賃的，承租方應該確認獲得資產使用權的權利和給付租金的義務。由于確認使用權資產和租賃負債的租賃一般不會只是一年，通常是長期的，在初始計量時，需要考慮貨幣的時間價值。若期限沒有超過一年的短期租賃和價值過低的低價值資產租賃，則采取簡易處理方式，不需要考慮折現。

使用權資產按照成本模式進行初始計量，其業務流程是“拆分”，即把使用權資產拆分為租賃負債初始計量金額、租賃期開始日前支付的租賃預付款、初始直接費用、承租人為拆卸及移除租賃資產等預計將發生的成本等項目，其中，初始直接費用是指那些不取得租賃就不會發生的傭金、印花稅等增量成本，但為評估是否簽訂租賃合同而發生的差旅費、法律服務費等則不屬于初始直接費用。使用權資產初始計量的業務流程詳見圖2。

圖2 使用權資產初始計量拆分的業務流程

租賃負債通常是以攤余成本計量，其初始計量以尚未支付的租賃付款額現值作為基礎，而識別相關租賃付款額是計量租賃負債的關鍵環節；識別租賃付款額的業務流程是“分類”，即將租賃付款額分為扣除租賃激勵的固定付款額、可變租賃付款額、購買行使權價格、終止使用標的物所需支付款項、承租人擔保余額等。其中，可變租賃付款額分為兩類：一是取決于指數或比率的可變租賃付款額，比如與物價指數、市場租賃費率、消費價格指數、基準利率等掛鉤的，才納入租賃負債；二是可變租賃付款額不納入租賃負債，在實際發生時直接計入當期損益。初始計量租賃負債時，應當基于租賃期開始日的指數或比率確定租賃付款額，以后期間指數或比率發生變動導致現金流量發生變動時，對可變租賃付款額進行復核重估。另外，承租人或承租人的相關方（比如，承租人的母公司）為出租人提供的擔保余額預計應支付的款項與承租人購買行使權的價格二者不會同時存在于租賃付款額中。租賃負債初始計量的業務流程詳見圖3。

圖3 租賃負債初始計量的業務流程

例1：A 公司于2×21 年1 月1 日將一部車租賃給B 公司，期限為5年。以轉賬支票支付初始直接費用2萬元，租賃合同關于租賃付款額的條款：一是如果該車輛在某年度的行駛里程不超過12 萬公里，則該年應付的租金為12 萬元；如果該車輛在某年度的行駛里程超過12萬公里但不超過24萬公里，則該年應付租金為20萬元。二是根據租賃期開始日的物價指數計算的租金為10 萬元。三是承租人提供的租賃資產擔保余值5萬元；在租賃期開始日，A公司預計車輛在租賃期滿時公允價值為6萬元。假設B公司無法確認租賃期的內含利率，增量借款利率為8%；所有款項于每年年初支付，不考慮其他稅費。如何進行租賃業務初始計量？

分析：對B公司而言，租賃付款額包含基于使用情況的變量，年付款額12萬元的租金是不可避免的，因此，年付款額12 萬元屬于實質固定付款額，應被納入租賃付款額中；取決于指數或比率的可變租賃付款額為10 萬元。在租賃期開始日，預計該車輛在租賃期結束時公允價值為6萬元，所以B公司預計在5萬元擔保余值下將支付的金額為0，則在計算租賃負債時，與擔保余值相關的付款額為零。

在租賃期開始日，B公司的租賃付款額=實質固定付款額+可變付款額=12×5+10=70（萬元），剩余4期租賃付款額=70×4=280（萬元）。在計算租賃付款額的現值時，由于承租人無法確定內含利率，則采用增量借款利率作為折現率，即租賃負債=70×（P/A，8%，4）=70×3.312=231.84（萬元）；使用權資產=231.84+70+2=303.84（萬元），未確認融資費=280-231.84=48.16（萬元）。

假設在租賃期開始日，預計該車輛在租賃期滿時公允價值為4萬元，則B公司預計在擔保余值下將支付金額=5-4=1（萬元）；在租賃期開始日，該公司租賃付款額=實質固定付款額+可變付款額+擔保余值相關的付款額=12×5+10+1=71（萬元）；承租方初始計量的會計處理見表2。

表2 新舊租賃準則下承租人初始計量對比單位：元

（二）后續計量

在新租賃準則下，承租人的后續計量仍然從使用權資產和租賃負債兩個方面去考慮。承租人應當采用成本模式對使用權資產進行后續計量，以成本減累計折舊及累計減值損失。使用權資產的后續計量主要考慮兩個因素：第一是計提折舊，對使用權資產的折舊從租賃期開始日開始計提。承租人能合理確定取得租賃資產所有權，就在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊；如果無法合理確定，一般按照直線法計提折舊，折舊期限按照租賃資產剩余使用壽命與租賃期剩余使用壽命兩者孰短的原則。第二是計提減值準備，使用權資產減值準備一旦計提，不得轉回。承租人應當判斷使用權資產是否發生了減值，并對已識別的減值損失進行會計處理。

承租人后續計量租賃負債應當采用租賃開始日確認的折現率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用。由于租賃負債中包含的付款項目較多，并且在租賃期開始日后，隨著承租人生產經營情況改變、市場變化與合同條款約定情形變動等原因，租賃付款額會發生變動。若折現率因租賃付款額發生變動或因租賃變更而修訂的，承租人應采用修訂后的折現率。承租人按照本準則有關規定重新計量租賃負債的，相應的使用權資產的賬面價值也需要調整。

例2：承例1。若該車輛尚可使用壽命為5年，預計凈殘值為0，B公司對該車輛采用直線法計提折舊。如何進行會計處理？

分析：對B公司而言，可以合理確定取得租賃資產所有權，就采用年限平均法在租賃資產剩余使用壽命計提折舊。

使用權資產每年計提折舊=期初余額÷使用年限=3 038 400÷5=607 680（元）；2×21 年使用權資產期末余額=期初余額-折舊費用=3 038 400-607 680=2 430 720（元）；2×22 年租賃負債利息費用=租賃負債期初攤余成本×折現率=2 318 400×8%=185 472（元）；2×22年租賃負債的期末攤余成本=期初攤余成本-租賃付款額+利息費用=2 318 400-700 000+185 472=1 803 872（元）。

剩余租賃期間企業折舊費用和利息費用計算思路不再贅述，具體數據見表3和表4。

表3 使用權資產核算表 單位：元

表4 租賃負債攤余成本核算表 單位：元

本例承租方的后續計量會計處理見表5。

表5 新舊租賃準則下承租人后續計量對比 單位：元

四、業務流程視角下承租方特殊交易的會計處理

（一）租賃變更交易的會計處理

根據新租賃準則第28條，當企業在原租賃合同條款上發生變動時，首先需要判斷該變更是否屬于單獨租賃，業務流程見圖4。

圖4 判斷租賃變更交易的業務流程

1.單獨租賃。根據條件判斷，租賃變更后若是單獨租賃，承租人就需要依據變更條款確認新的租賃負債，并且對新增租賃與原有租賃分別進行會計處理即可。但如何判斷變更是否屬于單獨租賃？當租賃變更增加了資產使用權，擴大了租賃范圍，并且所增加的租賃的合同對價與新增使用權的單獨價格按合同情況調整后的金額相當時，承租人就將該變更作為單獨租賃。調整的金額一般是出租人由于承租人選擇直接擴租而將自身節約的成本給予承租人的折扣。

2.非單獨租賃。租賃變更后不是單獨租賃，就要根據合同變動的條款與原租賃合同合并進行會計處理，承租人還需要對租賃負債進行重新計量。

例3：承租人B公司與出租人A公司就辦公樓的三樓和四樓簽訂了一項為期10 年的租賃合同，年租賃付款額為150 000元，每年年末支付。出租人A公司的租賃內含利率無法直接確定，承租人在租賃期開始日的年增量借款利率為6%。第6 年年初，由于承租人業務萎縮，兩方協議之后同意對原租賃進行修改，即自第6 年年初起，僅租賃四樓，每年固定付款額為100 000 元，付款時間不變（自第6 年至第10 年）。假設承租人B 公司在第6 年年初的年增量借款利率為7%，并按照直線法計提折舊，不考慮其他因素。其業務如何處理？

分析：該合同終止了B 公司一層（三樓）辦公樓的5 年使用權，屬于租賃變更，但不符合單獨租賃定義，所以應與原租賃合同合并進行會計處理。

B公司租賃負債和使用權資產初始確認金額=150 000×（P/A，6%，10）=1 104 000（元）；由于租賃期間累積計提了折舊，修改前的使用權資產賬面價值=1 104 000×5÷10=552 000（元）；又因為后續減少了一層樓的租賃，則變更后的使用權資產賬面價值=552 000÷2=276 000（元）。變更前租賃負債的賬面價值=150 000×（P/A，6%，5）=631 500（元），對應變更后的賬面價值=63 100÷2=315 750（元）。因此，在租賃變更生效日承租人需要調整減少的使用權資產賬面價值276 000元和租賃負債的賬面價值315 750元，將兩者的差額39 750元（315 750-276 000）作為損失計入當期損益。終止確認原租賃合同中50%使用權資產和租賃負債，會計分錄如表6所示。

表6 租賃變更日終止確認原合同 單位：元

變更之后，B公司應當按照租賃合同條款重新計量“租賃負債”=100 000×（P/A，7%，5）=410 000（元），這與剩余租賃負債賬面價值315 750元之間的差額為94 250元（410 000-315 750），需要調增“使用權資產”的賬面價值，會計處理見表7。

表7 租賃變更日重新計量租賃負債 單位：元

表8 承租人在租賃日的會計處理 單位：元

表9 承租人的后續計量 單位：元

對租賃負債重新計量后的確認財務費用和計提折舊與一般租賃業務相同，在此不再贅述。

（二）售后租回交易的會計處理

售后租回交易是將自身所擁有的資產先出售后租回，當交易中資產轉讓屬于銷售時，是集銷售業務與融資業務為一體，這就決定了其會計處理的復雜性；而交易中資產轉讓不屬于銷售時，就是單一的融資交易，業務流程見圖5。

圖5 判斷售后回租交易的業務流程

1.交易中的資產轉讓屬于銷售。按新租賃準則規定，對于售后回租交易中資產轉讓屬于銷售的，在租賃期開始之日，不再確認全部的處置損益，而僅就轉讓至買方兼出租人的權利確認相關利得和損失，主要按照承租人原資產賬面價值中與所保留使用權相關部分予以計算。

例4：B公司（賣方兼承租人）于2×22年1月1日向A公司（買方兼出租人）出售一棟建筑物，售價4 000萬元，該建筑物在銷售當日公允價值為3 600萬元；交易前該建筑物的賬面原值是2 400萬元，已計提折舊400萬元。與此同時，B公司與A公司簽訂了租賃合同，取得了建筑物10年的使用權（全部剩余使用年限為40年），約定年租金240萬元，于每年年末支付。假設雙方都確定租賃期的內含年利率為6%；根據交易的條款和條件，B 公司轉讓建筑物符合“CAS 14”的收入確認條件；不考慮其他因素。

分析：由于建筑物的售價不等于公允價值，承租人應當按公允價值調整銷售損益，按公允價值計量銷售收益和租賃應收款。其中，高于轉讓時房屋公允價值部分的400 萬元（4 000-3 600）作為A公司向B公司提供的額外融資。所以該合同包含一筆融資交易和一筆租賃交易，分別進行賬務處理。首先，計算年付款額的現值=240×（P/A，6%，10）=1 766.4（萬元），其中400萬元與額外融資業務相關，剩下的1 366.4萬元（1 766.4-400）才與租賃業務相關。然后，將年付款額240 萬元進行額外融資與租賃交易的分拆，額外融資年付款額=400÷（P/A，6%，10）=54.35（萬元），與租賃相關的年付款額=240-54.35=185.65（萬元），租賃負債總額=185.65×10=1 856.5（萬元），未確認的融資費用=1 856.5-1 366.4=490.1（萬元）。最后，按照與使用權資產相關部分形成的租賃付款額現值占轉讓資產公允價值的比例，計算使用權資產和出售建筑物相關的利得：使用權資產=租賃資產賬面價值×（租賃付款額現值÷租賃資產公允價值）=（2 400-400）×（1 366.4÷3 600）=759.11（萬元）；出售該建筑物的全部利得=3 600-2 000=1 600（萬元），其中與該建筑物使用權相關利得=全部利得×（租賃付款額現值÷公允價值）=1 600×（1 366.4÷3 600）=607.29（萬元），不確認損益；轉讓至A公司權利相關的利得=1 600-607.29=992.71（萬元），確認為“資產處置損益”。

2×22年12月31日，B 公司支付給A 公司年付款額240萬元，其中185.65萬元與租賃業務相關，剩余的54.35萬元與融資業務有關。

2.交易中的資產轉讓不屬于銷售。新租賃準則規定，售后租回交易中資產轉讓不屬于銷售業務，而是視為簡單的融資業務，賣方兼承租人只需將收到的資金確認為金融負債。

例5：假設例4中，根據交易的條款和條件，B公司轉讓建筑物不符合“CAS 14”收入確認的五個條件，不考慮其他因素。如何進行會計處理？

分析：由于該項轉讓不符合“CAS 14”規定的條件，應當按照融資業務進行會計處理（見表10）。

表10 融資業務會計處理 單位：元

五、建議

（一）會計人員要提升職業水準和專業素質

新租賃準則承租人會計處理的難度大大增加，會計人員有大量的會計估計和職業判斷工作需要進行，如識別租賃、分拆和合并租賃，確定折現率等，這些都需要會計人員自行判斷，失誤就可能導致租賃工作中出現問題。企業有必要開展一系列的業務培訓，提高會計人員的專業判斷能力。

企業可以統一組織會計人員召開座談會研討新租賃準則內容，通過面對面互動的方式加深會計人員對新準則內容變動的理解。聘請專家進行專業培訓，提升會計人員理論修養，縮小實務與理論的差距，實現新舊準則的平穩過渡和有效銜接。同時，要重視培養儲備人才，重點關注會計人員的專業勝任能力，可以適當提高工作人員的錄用門檻，促進企業員工全面提高綜合素質，提升工作效率，減少會計核算成本。會計人員也應當有危機意識，隨時關注新準則變化并加強學習。

（二）企業變更相關的會計政策

企業有必要根據自身發展的實際情況修改和制定相關的會計政策。新租賃準則下，除低值短期租賃業務以外的所有租賃均需要列入資產負債表。對大多數的普通投資者來說，可能對準則的變化不是特別關注和了解，因此企業應該加大信息披露強度，與外部利益相關者及時進行財務信息溝通。

承租方企業應該在財務附注中補充引起財務信息變動的主要原因及受影響程度的披露，也可以單獨列報受租賃業務影響的資產、負債、成本費用等變動額。特別是對于新租賃準則實施后關鍵財務指標的變化，企業只有與利益相關者及時溝通，才能避免不必要的誤解。

（三）企業建立并完善相關的內控制度

承租人還要加強租賃業務的內部控制，重新梳理租賃業務流程，以全生命周期理念為指導去設計租賃業務的內部控制方案，以點帶面，嚴格控制每個環節。企業應該不斷完善相應的獎懲制度、績效考核標準和監督管理體系，重新制定更加適應新租賃準則的內控制度。企業可以成立一個租賃業務的信息共享中心，建立企業內部信息共享中心，擴大信息共享渠道，獲取準確的基礎核算信息，制定符合承租企業實際的內含利率測算方法。

（四）重新籌劃經營戰略和決策

面對新租賃準則的實施，企業應該掌握租賃準則變動的內容，比如識別租賃、合同分拆、合同合并及其會計處理等。在這個基礎上，企業應該綜合考慮多方面的因素，對現有的經營戰略進行審視，并重新籌劃自身的經營戰略以適應新準則的變化。企業應該提前進行評估新準則的影響，認清新準則對租賃業務以及財務報表等方面的影響，充分評估變革對企業的影響，才能更好地適應新準則。通過提前評估影響，最大限度地降低因準備不足帶來的不良影響。