業財融合背景下內部控制的應用探析
——以醫藥企業銷售業務管理為例

王宏宇

（湖南華納大藥廠股份有限公司 湖南長沙 410100）

一、引言

隨著“大智移云物”等現代信息技術的蓬勃發展，智能財務、業財融合等新業態概念日益成為政策關注和理論研究的熱點，會計理論與實務都受到了較大的影響與挑戰。財政部2016年6月頒布的《管理會計基本指引》指出，管理會計應嵌入單位相關領域、層次與環節，以業務流程為基礎，將業務和財務進行有機融合；《會計信息化發展規劃（2021—2025 年）》指出，業務創新發展和新技術創新迭代不斷提出新的業財融合需求，但目前多數單位業財融合仍處于起步或局部應用階段，推動業財深度融合的需求仍較為迫切。與此同時，以風險管理為主導，合理保證公司合法合規經營的企業內部控制體系也隨著技術的更新迭代而不斷升華演進，以適應復雜多變的新經濟模式和行業的新發展階段。

業財融合有助于強化企業內部控制，二者的目標具有一致性［1］。業財融合通過業務流程的優化來推動控制措施的改進，從而引起企業內部控制發生相應的變革。在新的經濟業態和技術背景下，內部控制有哪些變化？該如何發揮作用？在實務管理中又該如何融入到業務中去？已有文獻對此探討不多。本文將以醫藥企業的銷售業務為例，探討業財融合背景下內部控制的具體應用，以期豐富內部控制實施的案例研究。

二、業財融合背景下的內部控制演進

郭永清（2017）認為，業財融合是指業務部門與財務部門通過信息化技術和手段實現業務流、資金流、信息流等數據源的及時共享，并基于價值目標共同完成規劃、決策、控制和評價等管理活動，進而保證企業價值的實現［2］。基于共同的價值創造目標，業務鏈與價值鏈需實現全面融合。王斌（2018）認為，業財融合的本質是“業務經營牽引財務發展，財務發展支撐業務經營”，組織運行中的業財融合是業務融入財務、財務融入業務的雙向過程［3］。謝志華等（2020）認為，業財融合關注的是價值創造和價值實現，企業一切業務活動、業務活動的各個環節、各項作業，都必須能夠創造價值和實現價值，對于無法創造價值和實現價值的業務活動，主管價值運動的財務部門要及時監督，并將其控制在最小范圍內［4］。在實踐上，胡海霞等（2022）通過在鋼鐵企業中實施財務管理的標準化流程再造，推動業財形成參與式的雙向融合，實現了業務流、財務流和信息流的有機統一，提高了企業風險管理水平和企業運營效率［5］。因此，業務與財務的有機融合已成為傳統的核算型會計向價值創造型會計轉型的關鍵［2］。

內部控制系統由控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監督五要素組成，通過業務管理融入到企業管理過程中，以合理保證財務報告的可靠性、經營的效率與效果及合規運營。在傳統財務管理模式下，業務部門與財務部門職責分工不同，工作語言體系（會計準則及會計科目“語言”與業務的商業模式、商業語言）、工作目標（財務職責是核算與監督、業務是實現經營業績）均存在差異，由此導致兩者存在不同程度的溝通障礙和部門壁壘，在此基礎上構建的內部控制體系、要素構成以及實施的深度與廣度受到一定限制。業財融合實際上改變了傳統的財務管理模式，通過價值鏈整合實現業務流程的部門串聯，打破溝通壁壘，強化跨部門協作。企業通過業財融合實現財務管理職能的前移，并基于新的管理職能打造與之相適應的內部控制體系，在內部控制與業財融合之間架起一座橋梁［1］。

業財融合對內部控制五要素均會產生較大影響，五要素隨著信息技術的發展逐步融入到業務流程的管理過程中，實現在業務中服務、在業務中管理、在業務中監督。關于內控環境，信息技術的發展改變了企業內部信息按管理層級流動的狀態，實現了信息的實時采集與更新；同時，市場需求的快速變化也迫使組織內的信息實現快速溝通，使得企業的組織架構趨向于扁平化，各部門、各崗位的職責更加明晰，組織的運作方式發生改變，從源頭改變內控環境。關于風險評估和控制活動，基于業財融合的內部控制堅持風險控制與過程控制相結合，在業務中加強風險評估和風險管理，降低業務風險。在信息集成后，企業將財務風控要求、政策、程序通過軟件固化到信息系統，實現制度控制、程序控制和結果控制的統一，實現分層次、遞進式的實時控制，極大地提高了風險評估和風控管理的及時性和強制性。關于信息溝通與監督，在信息充分集成后，信息與溝通已經具備在全公司實時暢通的條件，不再是實施控制活動中的約束和瓶頸；同時，借助于信息技術發展，公司的業務流、資金流、信息流實時同步共享，事后監督也并入到業務的事前和事中控制活動中。隨著業財融合的不斷深化，內部控制不斷演進，控制重點也將從原有的五要素控制轉向以信息系統應用為主體的系統設計、運行和安全控制。

三、醫藥企業銷售業務的特性及政策影響

藥品是一種特殊商品。一方面，藥品從研發到生產、銷售，均受到嚴格的政策管控；另一方面，藥品又因為終端使用者（患者）不具備專業知識而不能自主選擇，需要醫生的推薦、開具處方才能購買使用，這就使得藥品的銷售具有特殊性。醫生的專業能力和職業特征兼具了藥品推介的能力和便利，這使得醫藥企業要提高藥品的銷量，就必須向開具處方的醫生詳細介紹藥品的研發來源、歷史背景、市場發展、藥理作用、臨床效果、同類比較等信息，取得醫生對藥品藥效的信任。只有獲得醫生的認可，藥品銷售才有可能取得成功，這也是醫藥企業進行學術教育、開展市場推廣的根本原因。

2016年12月，國務院醫改辦等八部委要求公立醫療機構藥品采購逐步推行兩票制，鼓勵其他醫療機構藥品采購推行兩票制。“兩票制”的實施對醫藥企業產生了巨大影響，縮短了醫藥企業的營銷渠道，改變了醫藥企業的業務模式，也客觀上抬高了醫藥企業的收入和銷售費用水平。

在“兩票制”實施前，醫藥企業主要負責藥品的生產，經銷商負責藥品的招投標、市場開發和推廣，并經過層層分銷將藥品銷售給醫療機構（見圖1）。“兩票制”的實施改變了這一傳統銷售模式，“兩票制”政策要求藥品生產企業負責藥品的生產、銷售、市場開發與推廣，原經銷商只負責藥品的配送服務，成為純粹意義上的物流配送商（見圖2）。

圖1 “兩票制”前的經銷商模式

圖2 “兩票制”后的推廣服務商模式

在“兩票制”實施的背景下，醫藥企業主要的銷售模式有直銷模式和推廣服務商模式兩種。大型的醫藥企業集團或創新藥、生物藥企業多會采用直銷模式，自建銷售推廣渠道，加強終端管控，更好地宣傳和推廣新技術、新產品；而大多數的仿制藥企業基于自身團隊建設成本偏高、自有資源限制，會選擇推廣服務商模式，走專業推廣模式，降低企業自營成本。在推廣服務商模式下，藥品的銷售與服務推廣分線進行：由配送商負責藥品的物流配送，滿足“兩票制”的政策要求；醫藥企業委托第三方的推廣服務商（CSO 公司）負責藥品的招投標協助、市場開發、推廣服務等相關工作。在此模式下，沒有了N 級經銷商的推廣服務而導致的藥品價格逐級加成，且藥品的終端銷售價格又在醫保局、衛計委等行政主管機關招投標制度的均衡控制下，醫藥企業的初始銷售價格必然大幅增加；但同時，市場推廣服務的成本也由醫藥企業承擔，導致企業的銷售費用大幅增加，最終形成了醫藥企業銷售收入、銷售費用雙雙走高的現象。根據黃世忠等（2020）的統計，在我國A股醫藥制造類上市公司2015—2019年間的成本費用結構中，“兩票制”前后的銷售費用率從2015年的19%上升至2019年的26%［6］，增長顯著。

醫藥企業高額的銷售費用使其成為市場關注的焦點，銷售行為的合理、合法、合規成為證券監管、稅務部門和廣大投資者的共同關注點。2019 年，財政部發布了《關于開展2019 年度醫藥行業會計信息質量檢查工作的通知》（財監［2019］18 號），組織部分監管局和各省、自治區、直轄市財政廳（局）于2019年6月—7月開展醫藥行業會計信息質量檢查工作，并抽查了77家醫藥企業。檢查項目的第一條就是銷售費用列支是否有充分依據，是否真實發生。從財政部的行業監管，到專家學者、媒體的行業監督，再到廣大投資者的輿論監督，都要求醫藥企業保證銷售業務的合法、合規，財務數據真實、可靠，在此背景下，企業建立并執行有效的內部控制制度，通過制度保障醫藥企業的銷售合規性，具有十分重要的現實意義。沈烈和何璐伶（2022）的研究也表明，內部控制能夠影響企業的風險承擔水平，且高質量的內部控制能夠有效降低企業的風險［7］。鑒于醫藥企業銷售業務的特殊性，本文將以科創板上市公司HN制藥為例，探討業財融合模式下內部控制如何在企業銷售業務中發揮作用。

HN 制藥是一家從事中藥、化藥、原料藥多產業鏈、多產品類型的科創板上市公司，其業務模式在行業內具有較大的普遍性和較強的代表性。在業財融合之前，HN 制藥的銷售業務主要是借助公司的ERP系統，公司的銷售業務由業務主導，業務員負責簽訂銷售合同、跟蹤倉庫發貨，財務部根據倉庫發貨記錄開具銷售發票、匹配客戶收款、確認銷售收入。業務財務各司其職，分工合作。但隨著公司業務規模的不斷擴大、賒銷業務不斷增加、終端醫療機構對產品時效性和反應速度要求越來越高，公司的業務和財務人員既疲于應對外部環境變化，部門間因績效考核、反應延遲、溝通障礙等也在不斷累積內部矛盾，增加內部管理難度，公司的經營風險和財務風險也隨之擴大。為解決上述問題，公司管理層決定自2020年起實施基于CRM（Customer Relationship Management，客戶關系管理）平臺的業財融合管理系統，在流程中嵌入內部控制手段和風險管控措施，通過業財融合來解決業務發展中存在的諸多問題。

四、業財融合下內部控制在銷售業務中的應用

基于CRM系統，銷售業務將財務管理活動嵌入業務活動中，在業務的起始階段就要求財務參與并提供風險評估、資信控制活動，強調財務對業務的支持和服務功能，并在服務中完成業務監督和風險管控。這極大地緩解了財務的事后監督帶來的內部溝通障礙和部門矛盾，提高了工作效率；同時，事前、事中的參與控制也減少了企業風險，提高了經營效益。業財融合背景下的銷售業務流程主要包括如下環節：

（一）資信審核

為降低賒銷業務風險，公司增加了對賒銷客戶的事前審核、審批管理，只允許經過審核并給予授信額度的客戶進行額度范圍內的賒銷，如圖3所示。

圖3 資信審核流程

公司商務部負責客戶資信的考察、資料收集和資信額度的申請；財務部根據客戶的歷史合作記錄、合作信用表現、年度銷售額度、客戶性質、資產規模、盈利狀況等情況審核額度申請。經財務總監審批后，財務部將確定的客戶信用（授信額、授信期）錄入到CRM 系統，由系統進行額度使用的自動控制管理。通過資信控制，HN 制藥將應收賬款風險控制在業務發生之前，只允許資信良好的客戶在一定期限、一定額度內賒銷產品，極大地降低了售后回款風險，提高了公司的經營質量。

（二）銷售管理

銷售業務中增加了審批授權管理，對于符合公司銷售政策、產品政策、價格政策的日常銷售，授權業務總監審批合同；突破政策的合同加簽審批至管理層，既控制企業風險，又提高了工作效率，如圖4所示。

圖4 銷售管理流程

業務部門負責與客戶溝通，擬定銷售合同；財務部門負責審核合同的政策適用性、價格合理性、資信額度；總經理審批突破政策的銷售合同。合同完成審批后納入CRM 系統管理，為后續的倉庫發貨、財務開票、賒銷收款提供依據。通過CRM的實施，所有的審核、審批均在CRM系統中完成，政策、授信等約束性內控要求均內置于CRM流程中，隨著業務流程的推進進行自動管控和風險提示。

（三）客戶管理

與其他行業不同，醫藥企業的客戶有兩種，一種是一般意義上的商業客戶，即與公司簽訂了銷售合同的配送商，他們負責藥品的配送服務，公司與其進行商務結算；另一種是真正的產品終端客戶，即終端醫療機構。商業客戶只提供產品配送物流服務，公司對商業客戶的管理重點是票據流、物流、資金流、信息流四流一致，主要是控制賒銷風險。而終端醫療機構才是公司客戶管理的重點，是醫藥企業產品銷售上量的關鍵，如圖5所示。

圖5 客戶管理流程

倉庫根據CRM系統的銷售合同、發貨指令安排物流發貨；財務部根據藥品出庫情況辦理開票，確保票貨同行；業務部門跟蹤產品的物流及商業客戶入庫情況，并通過連通商業客戶的倉儲系統獲取公司產品的終端流向數據，導入公司的CRM 系統，匹配發貨數據，實現終端客戶的數據集成。通過大數據的集成，公司能夠實現在CRM 系統中的“產品-數量-商業客戶-終端醫療機構”的數據集成和信息匯總，為業務部門進行后續的推廣服務、銷售上量提供有針對性的價值分析和指導。CRM 下的銷售業務經過流程再造，實現了業財的融合，財務參與到業務過程中，為業務的發展提供風險評估和控制服務，強化了內部控制、風險管理作用的發揮，也獲得了業務的支持。系統實施兩年多來，實現了良好的管理效果和經濟效益。據統計，公司目前45%左右的銷售業務改為先款后貨，半年期以上的應收賬款占比控制在5%以內，年銷售增長率保持在20%以上。

五、業財融合下內部控制在市場推廣中的應用

銷售業務中的市場推廣服務是伴隨著“兩票制”政策的實施而轉移至由醫藥企業負責的。市場推廣服務的管理重點有兩方面，一是服務的效果要能夠切實提高產品銷量，二是要規避風險，服務合規。要打消監管機構、稅務機關、廣大投資者對銷售業務合規性的質疑，醫藥公司需要證明業務的真實性和業務開展過程中的合規性。為達到這一目的，公司需在業務模式的設計層面體現管理思路，在業務執行層面利用內部控制風險管理思想形成管理閉環保證業務合規，降低業務風險。通過業財融合中的流程再造及CRM的實施，業務部門負責服務溝通、指導和過程管理，財務部門負責風險控制，相互配合共同控制企業風險。業財融合下的推廣服務流程主要包括如下環節：

（一）推廣服務商的遴選環節

醫藥企業選擇推廣服務商承接市場開發、推廣服務，必須制定嚴格的服務商遴選制度，選擇具有相應資質、具有服務推廣能力、匹配公司業務發展的服務商提供服務，如圖6所示。

圖6 推選服務商的遴選環節

業務部門根據區域產品銷售情況，基于業務背景的真實性和業務邏輯的合理性，對意向推廣服務商進行先期評估考查和服務能力審查，提出合格服務商申請；財務部進行資料審核和評價，重點審核營業資質、服務范圍、合規化建設等稅務風險管控內容；內控部門復核業務實質，檢查資料的完整性、可靠性，審查服務商是否存在異常經營、違法違規等不良記錄，對是否屬于合格服務商做出判定；對于全部滿足條件的推廣服務商，納入公司合格服務商系統管理。醫藥企業選擇推廣服務商從事市場推廣服務，不但要承擔自身產品質量的責任，還要為推廣服務商的合法合規推廣經營承擔連帶責任。因此，推廣服務商的選擇與合規運營也必須納入醫藥企業內部控制的風險管理范圍。CRM 系統平臺的搭建，為業財一體化管控提供了實施的技術支持。

（二）服務合同的簽訂

業務部門根據業務需要，與評審通過的合格服務商相關人員溝通、洽談合作事宜，擬定合同文本，提交主管審核；主管對合同的內容進行業務審核，包括審核合同主體、推廣范圍、推廣形式、費用標準等；業務部門負責人結合公司政策和管理需要對整體合同內容把關。審核通過的服務合同納入CRM 系統統一管理，為后續的服務結算、成果收集提供依據。

（三）服務成果的收集與開票結算

為證明推廣服務的真實性，推廣服務商在完成合同約定的服務內容后，除了提供服務結算函、合格的增值稅發票外，還需要同時提供服務成果，佐證業務的真實性和服務效果。

服務的證據鏈資料隨提供服務內容的變化而變化，以常規的會議推廣服務為例，證據鏈資料包括：（1）會議方案；（2）會議通知書；（3）會議《簽到表》或簽到現場影像資料；（4）會議影像資料或會議照片；（5）培訓PPT；（6）會議發生的交通費、餐費、會場租賃費等發票掃描件。

CRM系統的使用，可以實現銷售推廣服務從合規服務商的遴選、推廣業務談判、合同簽訂、費用結算、發票收取、證據鏈收集、財務支付到資料檔案管理全流程的業務管理，強化內部控制風險管理在實際業務操作中的應用。

六、結束語

經濟形勢的復雜多變給企業經營帶來了更多的風險，而“大智移云物”等新技術的推廣使用又在一定程度上幫助企業及時對風險做出反應、提前規避，業財融合背景下的內部控制也將發揮越來越重要的作用。通過業財融合、流程再造等新興業務模式，企業將內部控制手段和風險管理措施嵌入到業務發展過程中，將財務管理嵌入到業務管理過程中，讓財務在服務業務的過程中強化風險管理，在服務中加強監督，更有利于財務管理職能的發揮。