關于數據資產審計的若干思考

張驥

摘要

本文根據數據資產審計特點，定義“數據資產”概念，指出數據資產審計的意義，分析數據資產審計要點，在此基礎上提出優化數據資產審計和內部控制管理的建議。

關鍵詞

數據資產；審計；合規管理

近年來，互聯網、大數據、云計算、人工智能、區塊鏈等新一代信息技術加速創新，日益融入經濟社會發展各領域、全過程，世界范圍內數字經濟得以高速發展，并正在成為重組全球要素資源、重塑全球經濟結構的關鍵力量。數字經濟的快速發展和壯大，促使數據成為與勞動力、資本、土地、技術、管理同等重要的新興生產要素，甚至成為最先進、最活躍的生產要素，驅動著實體經濟在生產主體、生產對象、生產工具和生產方式上發生深刻變革。然而，數據要素的市場化運作，就需要形成數據資產、實現數據資產入賬，“數據資產”以及“數據資產審計”的提出就顯得順理成章。

一、數據資產及其審計的意義

1.數據資產的定義

部分學者認為，數據資產（Data Assets）是擁有數據權屬（勘探權、使用權、所有權）、有價值、可計量、可讀取的網絡空間中的數據集。但基于數據資源和數據資產差異性的考量，本文定義的數據資產是指擁有數據權屬（勘探權、使用權、所有權）、有價值、可計量、可讀取的網絡空間中的數據集以及采集、加工、整合、展示數據集的軟硬件系統（數據集本身更符合數據資源的定義）。這里主要考慮在數字產業化的過程中，數據加工已成為數據資產形成最重要的途徑，數據加工本身以及與之相關的軟硬件系統均應作為重點考慮對象。2022年12月財政部發布的《企業數據資源相關會計處理暫行規定（征求意見稿）》（以下簡稱“《數據資源會計處理辦法》”）中就明確指出，“企業通過數據加工取得確認為存貨的數據資源，其成本包括采購成本，數據采集、脫敏、 清洗、標注、整合、分析、可視化等加工成本和使存貨達到目前場所和狀態所發生的其他支出”，這就表明數據資產應包含與數據資源相關的數據采集、加工、展示系統。

2.數據資產審計的意義

近年來，隨著信息技術的發展，數據資產已逐漸成為政府與企業重要的資產項目。《中華人民共和國國民經濟和社會發展第十四個五年規劃和2035年遠景目標綱要》和《中共中央、國務院關于構建數據基礎制度更好發揮數據要素作用的意見》（以下簡稱“數據二十條”）都強調，要打造數字經濟新優勢，加快推動數字產業化、產業數字化轉型。“數據二十條”還進一步指出，數據作為新型生產要素，是數字化、網絡化、智能化的基礎，已快速融入生產、分配、流通、消費和社會服務管理等各環節，深刻改變著生產方式、生活方式和社會治理方式；應當加快完善數據確權、登記、評估、定價、入表等系列制度，構建形成數據商品化、市場化、要素化政策閉環。因此可以預見，未來一段時間數據資產在社會資產中的比例將急劇上升，數據資產的管理、確權、交易、評估等事務必然越來越多。相應的，數據資產審計必然成為社會治理、企業管理、投融資等事項的重要管控環節。

二、數據資產審計要點分析

《中華人民共和國數據安全法》（以下簡稱“《數據安全法》”）、《數據資源會計處理辦法》等相關法律、法規對我國政務、商業、個人等各類數據資源的采集、加工、管理和利用做出了較為清晰的規定。數據資產審計應當基于以上法律法規展開，其審計重點主要集中在對數據所有者和使用者權利及義務的核查，其中包括對數據所有者身份及數據使用、利用、處置及收益等情況進行審核。結合數據資產的特點以及傳統審計的原則、規定和制度，數據資產審計應重點考慮以下幾個方面。

1.數據資產管理制度層面的審計要點

重點關注被審計單位是否按照相關規定制定了符合本單位實際的數據資產管理制度和辦法：是否對于數據資產的采集、加工、入賬、使用、后續管理的合規性做出了較為明確的規定；是否對于數據資產管理的主責部門、工作職責、管理流程、內外部控制做出了清晰的界定，特別是數據資產的安全管理問題是否納入管理；是否按照《數據安全法》和《個人信息保護法》的要求，建立數據分類分級保護制度。

2.數據資產形成階段的審計要點

通過資產權屬識別確定數據資產權利歸屬，是開展數據資產審計的基礎和前提。資產權屬識別主要包括數據資產權屬來源、取得方式等方面。

（1）重點關注被審計單位數字資產來源是否合法、合規。對于以公權力方式（如政府和部分社會組織）取得數據資產的，重點核查是否存在超權限采集；對于以市場化方式（主要針對企業主體）取得的，重點核查數據資產來源是否合法、合規，是否存在超應用范圍的數據采集；通過數據加工形成的數據資產重點關注被加工數據來源的合法性，數據加工工具的穩定性、準確性和可展示性以及安全性、穩定性和可追溯性。

（2）對數據資產形成所涉及的合同、授權文件相關憑證的合法性、合理性和完整性開展專業性的審核，重點審查數據資產形成的節點、涵蓋的范圍。

（3）重點核查被審計單位是否根據自身實際，按照分級分類管理的原則建立了數據資產清單。

3.數據資產價值確定層面的審計要點

數據資產是政府部門管理和服務過程中或企業生產經營過程中產生的、以數據為載體的資產，這些資產包括歷史數據、軟件數據和企業（個人）信息等。對于政府而言，其用于公共服務自然無需關注資產增值的問題，但當此類資產進入市場環節，則必須充分考慮其價值問題。而對企業而言，不斷積累的數據資產將成為企業投資的形成物，可能為企業帶來各方面的收益，準確確定和評估數據資產價值至關重要。在這一層面，既要關注數據資產的初始計量，也要關注數據資產的價值評估。

（1）在數據資產初始計量方面要重點審查數據資產清單內容有無缺項、漏項、重復計量以及不合理計量的情況。

（2）在數據資產的價值評估方面，要充分考慮數據資產存在“疊加增值、加工增值”的特點，重點審查價值評估方法選擇的合理性。若僅考慮以歷史成本為基礎對數據資產進行評估，則可能嚴重低估數據價值，并不符合數據資產特點。

4.數據資產使用層面的審計要點

數據資產具有無形性、可復制性、權屬復雜性的特點，數據資產使用層面的審計需要重點關注權屬控制的流程、手段等方面，審查被審計單位是否采取有效措施對此類資產進行了實時監管，關注被審計單位對不同業務、不同場景下所產生信息的控制情況。

“數據二十條”專門指出要“完善治理體系，保障安全發展”。2023年伊始，工業和信息化部、國家網信辦、發展改革委等16部門印發《關于促進數據安全產業發展的指導意見》，也進一步說明了國家對于數據安全的重視程度以及保障數據安全產品供給和能力的決心。因此，要重點開展安全管理審計，核查被審計單位數據資產是否合法、合規使用、是否采取了安全防護手段和技術確保數據資產不被泄露或破壞或未經授權利用等方面情況。對于涉及國家秘密、商業機密和個人隱私安全等敏感信息的數據是否開展了特定保障措施。

三、思考和建議

1.加強數據資產相關知識的宣傳與貫徹

盡管數據資產概念的提出已有時日，然而從目前情況來看，無論是在行政單位還是企業層面上，對數據資產的實質以及管理的理解和認識依然普遍偏弱，數據資產相關知識的宣傳和普及顯得至關重要。這就需要通過知識更新、專業培訓、交流學習、實踐探索等多種方式在單位領導、中層管理人員、相關工作人員等各個層面加大數據資產管理及內控審計等方面宣貫，爭取社會層面相關方對于數據資產管理和內控審計方面的理解、配合與支持，尤其數據資產管理部門、內控管理部門要主動適應時代發展和審計新要求、積極轉變思想觀念。

2.不斷建立健全數據資產管理法律法規

當前，數據資產審計制度尚不健全，需要基于數據資產框架構建一整套數字資產審計制度，防范各類主體數字資產的流失。數據資產審計框架應從法律、法規、管理制度等多個層面轉開，對審計的必須條款做出明確的規定，包括審計的內容、資產的范圍和權屬界定、管理和分級原則、管理和使用人員分工和職責等作出較為清晰的規定，從而便利數據資產的管理，并為數據資產審計提供遵循。

同時，數據資產審計制度應當建立數字資產風險管理機制，實現數據資產從形成、管理、利用、輸出等全過程的風險管控措施，特別要加大相關人員問責機制，切實防范數據資產流失、泄露、侵權等情況的出現。

3.建立內控控制和外部審計相結合的數據資產管理體系

一方面，數據資產使用部門要在內部控制管理中，以內控規范為依據，通過自評與專家認定相結合的評估方法對數據資產的管理進行質量評價，尋找解決方案，改進內控工作。因此，無論是政府部門、社會組織和企業，都應加快本單位沉淀數據資產的梳理，結合實際業務場景建立符合本單位管理特色的數據資產全過程跟蹤審計制度，對數據資產形成、使用和處置全過程審計內容、審計程序、審計要求等作出明確的規定，形成較為完善的內控制度，并通過管理流程和評價體系不斷改進和完善內部控制運行，逐步建立相對科學完備的數據資產內部控制規范體系，盡可能達到內部控制各類風險的良好局面。

另一方面，只有外部監督才能更好地提高數據資產管理水平，因此內部控制管理必須與外部審計相結合才能更好發揮作用。一是要與審計等相關部門建立內部控制管理合作機制。通過信息抄送等方式將內部控制過程中掌握的相關數據和信息與相關外部審計部門，相互傳遞資源共享，真正形成“信息共享，分工協作”的聯動工作機制，更大程度釋放內控監管的潛力。二是建立聯合問責處理機制。建立數據資產內控管理部門與外部審計的聯合問責機制，加大對數據資產審計過程中發現的違紀違規懲戒力度。三是建立信息共享機制。按照信息公開要求，能公開的信息必須面向公眾公開，通過公眾監督，提升管理水平，降低風險。

4.要以信息化為手段提高數據資產審計的質效

數據資產是新型生產要素和基礎性資源，但又因其具有可復制、共享、可再生性等特征，使得數據資產的管理和計量變得極為復雜而困難，也相應增加了數據資產的審計難度。由于數據資產與信息技術息息相關，使用傳統審計技術方法難以適應數據資產審計業務的需求，亟需探索與數據資產特征相適宜的審計技術方法。應當說，運用信息技術開展數據資產審計是唯一可行路徑，必須運用云計算、人工智能等新一代信息技術，并結合傳統審計理論，對數據資產的權屬、計量和使用等方面開展穿行測試，并通過交叉驗證、延伸審計等方法開展相關工作，方能切實提高數據資產審計的質量和效率。