預算松弛：基于非正式控制的理論考察

高嚴　郭家鑫

【摘要】由于預算松弛可能會對組織的利益帶來損害， 導致組織人員能力不匹配、 績效標準不明確、 資源分配不均勻等問題， 越來越多的學者對如何控制和治理預算松弛進行了一系列研究， 旨在找出有效治理預算松弛的方式。大部分學者基于委托代理理論在預算管理機制層面對預算松弛的產生原因進行了探討， 近年來也有不少學者基于行為學、 心理學和社會學對預算松弛的成因進行了進一步研究。控制預算松弛的方式主要分為兩種， 一種是成文的、 基于明面規章制度的正式控制， 另一種是不成文的、 基于內在影響內涵的非正式控制， 而現有關于預算松弛的研究中對非正式控制闡述得較少， 因而本文基于非正式控制中的文化、 信任、 道德以及團隊控制對預算松弛的影響進行闡述， 揭示非正式控制在治理預算松弛方面的作用， 擴展了預算松弛治理相關文獻， 并從非正式控制內涵角度出發為預算松弛的控制和治理提出建議。

【關鍵詞】預算松弛；文化控制；信任控制；道德控制；團隊控制

【中圖分類號】 F275? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0086-6

一、 引言

盡管預算涉及管理會計的方方面面， 是管理會計研究最為深廣的主題（Covaleski，2003）， 而且自21世紀初財政部頒布《企業會計制度》以來， 從實踐看預算大大推進了企業預測決策的有效性， 從理論看預算始終是管理會計的熱點問題之一， 但是很少能夠發現預算成功的范例， 而對它的質疑和非議卻始終不斷。究其原因， 是以預算松弛為代表的預算機會主義行為限制了預算作用的發揮， 成為目前無法解決的關鍵問題（Horngren， 1982）。預算松弛會造成組織資源錯配（萬良勇，2002）、 績效考核不明（王桂萍，2005）、 企業經營效率低下（祝紅月，2008）等問題， 對組織的健康發展造成了極大損害。

根據Jaworski等（1993）的劃分， 完整的管理控制包括正式控制與非正式控制。其中： 正式控制是指成文的， 通過規章制度等顯性契約來抑制和減少預算參與人員機會主義行為的一種控制方式； 而非正式控制是指以非成文的， 通過價值觀、 信念等隱性契約， 被組織成員共同認可的一種控制方式。無論是正式控制還是非正式控制， 都是以減少員工的機會主義行為為目的， 使組織成員的個人目標與組織目標一致， 從而促使組織健康發展。以往對預算松弛的研究主要集中于正式控制領域， 忽視了非正式控制領域以及其與正式控制之間的內在聯系。所以， 在對預算松弛的本質做必要性探究的基礎上， 本文嘗試對前人關于非正式控制的研究做進一步歸納， 總結非正式控制在抑制預算松弛方面的作用， 并為預算松弛的控制和治理提出建議。

二、 預算松弛的本質

松弛的概念基于組織松弛的概念。在經濟模型中， Cyert和March（1963）將組織松弛定義為“組織可用的資源和維持組織所需的支付之間的差距”。組織松弛由兩個因素組成： 一是外部支付， 如支付比必要更多的股息； 二是內部支付， 即分配給聯盟或組織成員的支付， 這是公司行為理論的核心（Lukka，1988）。從行為的角度來看， 預算被理解為組織成員之間試圖實現目標一致的談判過程（Cyert和March，1963；Lukka，1988）， 而在談判過程中為了追求自身目標的主體必須給自身留有最小數量或資源的余地， 來盡可能最大化自身的收益或用以應對未來的不確定性， 談判主體可以通過低估收入和夸大成本（Schiff和Lewin， 1970）的方式來達到其目的以贏得談判過程中與對手的博弈， 所以就出現了預算松弛（Williamson， 1970）。

從上述觀點以及過往的研究來看， 預算松弛可以被理解為是制造主體的一種蓄意機會主義行為， 制造主體為了達到其特定目的， 在預算編制過程中有意低估收入、 夸大成本， 使其目的更可能達到。越來越多的研究探討了在什么情況下會出現預算松弛， 并揭示了個人和組織的補救措施， 旨在解決這一問題。Onsi（1973）認為預算松弛的出現有兩個原因： 預測不準確以及操縱。預測不準確是由于估計的錯誤以及效率的變化， 而操縱則發生在預算過程的有效完成依賴于從對資源使用情況很了解的下屬那里獲取信息的過程中。前者與自身的能力以及環境的不確定性有關， 而后者則存在一種主觀意向， 有主動產生機會主義行為的動機。如果下屬與公司之間沒有一致的目標， 下屬就會為了自己的利益而隱瞞或歪曲私人信息， 因此， 預算松弛具有一定的道德成分。員工可以利用其知識優勢來獲得不公平的待遇（Douglas和Wier，2000）， 這種做法雖對其有利， 卻損害了他人的利益。而道德不是特別容易被觀測到， 因而成文的正式控制在抑制預算松弛上就顯得比較無力， 非正式控制的作用就體現了出來。預算松弛作為一種因預算參與者蓄意的機會主義而使組織機能失調的行為， 吸引了學術界和企業界的廣泛注意。根據以往的研究來看， 預算參與、 預算公平、 預算強調以及預算目標難度都是影響預算松弛的重要影響因素（馮巧根，2004；Staley，2005；Cammann，1976； 高嚴和柴靜，2010）， 但部分學者之間的實證研究結果略有分歧， 在此就不一一贅述了。本文認為， 預算松弛是指以委托代理理論為基礎， 由于上下級之間存在信息不對稱， 下級參與預算標準的設立時， 會因自己蓄意的機會主義而促使其制定對自身利益有好處但會使他人或組織利益受損的預算。

三、 預算松弛的控制方式

控制通常被認為是基本的管理活動， 是成功實施管理活動的核心。對組織成員的管理控制一直以來都是組織管理活動的一大重難點， 綜觀之前有關管理控制的文獻， 雖然正式控制一直都是研究的主導， 但越來越多的學者意識到并研究了非正式控制在內部控制中的作用和影響， 認為正式控制與非正式控制對于組織管理過程來說是相輔相成、 不可或缺的組成部分， 各自發揮著重要的作用。委托代理理論是正式控制的理論基礎， 其假設被自己利益唯一地驅動的代理人會利用自己的信息優勢盡量最大化他們的效用， 這意味著他們有增加個人財富并減少努力的偏好。因為代理人因努力所獲得的獎勵取決于預算， 所以他們很有可能嘗試將目標降低從而以最小的努力得到獎勵（增加個人財富）。這個設想導致了目標沖突， 因為委托人的目標是在不采取激勵措施的條件下， 將預算目標最大化以從下屬的高努力程度中獲益。因此， 正式控制可以表述為管理當局以成文的規章制度來減少委托人和代理人目標沖突的一種控制機制。而非正式控制是不成文的， 是組織中全體成員共同認可和傳承的， 通常由全體成員發起的， 能夠對其犯錯違規心理起到一定抑制作用的控制機制， 會影響組織中個人或群體的行為， 促使全體成員朝著組織目標共同進步。

之前的研究對正式控制和非正式控制有不同的分類。Ouchi （1979）認為正式控制主要分為官僚和市場兩種， 而非正式控制主要體現為一種派系關系； Flamholtz 等（1985）認為正式控制是一種管理的行為過程， 而非正式控制是對個人以及社交關系兩方面的控制。 Jaworski（1988）提出， 應該按照組織的工作過程來劃分正式控制， 由此可將正式控制劃分為投入、 過程和績效結果三個方面； 而非正式控制應該按照適用范圍劃分， 包括個人、 社交和文化三個方面。此后， Jaworski 等（1993）對之前的研究分類進行了進一步規范， 將正式控制劃分為結果與過程兩種類別， 而將非正式控制劃分為社交與文化兩個方面。綜上所述， 正式控制機制依賴于信息， 而非正式控制機制則依賴于鼓勵合理行為的共享規范、 價值觀以及目標系統。本文的分析框架如圖1所示。

四、 非正式控制機制

本文在Jaworski等（1993）對非正式控制劃分的基礎上， 結合前人對于非正式控制的研究， 將非正式控制劃分為四個方面， 分別是文化控制、 信任控制、 團隊控制以及道德控制。

1. 文化控制。文化是一組共同的規范、 價值觀、 信仰和認同， 這些規范、 價值觀、 信仰和認同是從共同的經驗中建立起來的（Almond和Verba，1989）。一個人固有的文化可能是由居住地區、 民族背景、 種族等因素造成的（Angie等，2011）， 若這些因素的文化層面不同， 那么人的價值觀和對事物的理解認同也會有所不同， 而這種差異可能會導致預算制度的不同。Ouchi（1979）將文化定義為指導整個組織內員工行為的更廣泛的價值觀和規范模式， 這種利用文化對員工行為的規范限制了員工蓄意的機會主義行為， 對員工的思想方向能起到一定的指引作用。

文化規范和價值觀可能會影響財政透明度， 在地方政府層面， 政治文化推動了公民對透明度的渴望（Piotrowski和Ryzin，2007）， 而較高的預算透明度能夠降低預算違規的概率， 從而降低預算松弛。此外， 缺乏個人或群體效能感的文化會抑制公民參與預算過程（Justice和Dulger，2009）， 而預算參與度的降低有可能促使預算松弛的增加。也有學者從民族文化價值觀角度對文化在內控中的重要性進行了闡述， 鄭石橋等（2013）認為， 民族文化價值觀是文化的主要內容之一， 其核心又被稱為核心價值觀， 是非正式控制的主要內容， 如果其與內控章程相適應， 那么正式控制就更容易得到實施， 否則章程就會受到特有文化價值觀的阻礙， 從而導致內控的低效。North（1992）從交易費用角度對文化的重要性進行了闡述， 認為文化對于交易費用分析是必不可少的， 是一種節約認識世界的費用， 是減少提供其他制度安排服務費用的最重要的制度安排。Prahalad和Bettis（1986）認為， 文化不僅是積累、 儲存和傳播關于如何管理現實的知識的手段， 也是描述和規定社會中個人可接受的行為形式的渠道。

綜上所述， 文化可能會影響一個人的價值觀和組織文化的塑造， 因為文化所描述的是社會或集體所持有的價值體系， 而價值體系導致了社會規范、 政策、 組織、 智力結構以及過程， 這些反過來又能影響人對現實的感知和自我實現的語言。根據行為科學理論， 人的行為被內在因素和外在因素共同影響， 其中內在因素起著主導作用， 也就是說人的欲望是行為的導火索， 自然文化能夠影響一個人的行為， 進而對預算產生影響。如Dian-Indudewi等（2021）通過問卷調查的方法， 證實了文化水平將積極影響預算決策。因此， 健康的組織文化的塑造能夠對預算松弛進行有效抑制。

2. 信任控制。信任控制是指上級將權力下放給下級， 對下級施以信任， 以直觀和正面的激勵方式來實現對員工的控制。許多學者對作為一種控制方式的信任進行了研究。Rousseau等（1998）認為信任是“一種心理狀態， 它包含了接受脆弱性的意愿， 這種意愿基于對他人意圖或行為的積極預期”。Gomez和Rosen（2001）認為， 管理者的信任與員工和主管之間更廣泛的交流和更高質量的關系相關， 這種高質量的關系會導致員工承擔更大的責任， 擁有更大的自主權， 從而在更大程度上參與戰略決策。Fligstein和Dauter（2007）認為信任是社會關系過程中固有的一種社會交換形式， 形成信任需要特定的時間。社會關系是時間、 親密關系和情感因素累積的一種形式， 如果這個過程運行良好， 就會形成牢固的聯系； 相反， 如果這一過程不奏效， 聯系就變得比較薄弱。信任不僅僅是一種平衡的互惠關系， 它還可以帶來冒險、 妥協甚至犧牲的意愿（Ertac和Gurdal，2019；Lascoux，2019）。信任既不是自我維持的， 也不能在一套操作程序中常規化， 它應該是通過一個學習過程獲得的， 該過程使角色參與者在酌情使用專業知識、 學習和遵守規范以及保留政策協議方面具有可信度。因此， 在預算執行中， 信任可以作為一個安全閥， 減少訴諸嚴格的監測制度的需要， 以保護預算行動不受預算行為者可能出現的機會主義行為的影響。換句話說， 穩定保持了信任， 而不穩定創造了不確定性和對機會主義行為的恐懼。

Nooteboom（1995）證明信任可以糾正交易費用經濟學中的委托代理問題， 也會影響角色扮演中的承諾和合作水平。可以看出， 較高的信任能增加上下級之間的承諾和合作水平， 因而會增強下級的安全感， 從而使其忠實度提高， 發生機會主義行為的概率就會減少， 反之會增加下級不安的情緒， 從而導致出現跳槽或危害組織行為的情況發生。Sorrentino等（1995）指出， 信任的功能是“一種安全感狀態， 至少標志著不確定感的暫時解決”， 這是通過對勝任角色表現的依賴和信心實現的。行為者的可信度消除了對機會主義行為的懷疑， 這樣做減少了對控制的需要， 從而降低了交易成本。在戰略和明確的組織規則領域建立信任至關重要（Tangpong等，2016）， 因為在組織環境中信任是逐漸產生的， 需要一個漫長的過程（Fligstein和Dauter，2007）， 而這個漫長的過程正是信任的一種積淀， 一旦建立起信任， 就會降低交易成本， 從而降低預算松弛發生的機率。