現金股利可撤銷時限制性股票的會計處理

祝利芳

【摘要】限制性股票作為一種有效的股權激勵手段越來越受到各類企業的青睞， 其會計處理也得到逐步深入與細化。一方面要在等待期內確認成本費用， 另一方面要區分可解鎖與不可解鎖對權益工具的整個流程進行處理。當涉及現金股利且現金股利可撤銷時， 可解鎖部分和不可解鎖部分的處理存在很大差異， 又因可解鎖人數的最佳估計數各年變化對上述兩類處理均有影響， 導致賬戶之間邏輯關系錯綜復雜、 金額計算疊加交錯。為理順并簡化該項處理， 在對授予對象細化分類的前提下建立“核心賬戶聯動”理順賬戶的邏輯關系， 采用“全面分類列表”解決股利計算問題及后續處理問題， 以厘清和簡化相關會計處理。

【關鍵詞】限制性股票；現金股利；核心賬戶聯動；累加抵減；全面分類列表

【中圖分類號】F230? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0110-6

一、 引言

2015年財政部發布了《企業會計準則解釋第7號》， 第一次明確了限制性股票的會計處理原則。近年來， 越來越多的上市公司采用限制性股票這一形式對管理者及員工進行股權激勵， 該業務的會計處理也愈加被實務工作者所重視（榮鳳芝和胡舒婷，2019）。限制性股票屬于《企業會計準則第11號——股份支付》規范內容， 是以權益結算的股份支付的一種典型形式， 該項業務的處理按照發生時間順序通常包含幾個階段： 第一， 向職工授予限制性股票， 進行注冊登記； 第二， 等待期內確認成本費用； 第三， 等待期內宣告發放現金股利； 第四， 解鎖條件未達到時的股票回購或達到時的負債核銷（耿建新和蘇聿楨，2020）。

為分析方便， 將該項業務按處理對象分成兩類： 其一， 等待期內確認相關成本費用（用費用代替）， 與其他權益結算股份支付的處理無異， 在文章中不予重點闡述， 僅總結費用計算的“累加抵減”法； 其二， 授予權益工具（股票）的全過程處理： 授予（發行）、 宣告發放現金股利、 解鎖時轉銷負債或不能解鎖時回購。

為將該會計處理理順并簡化， 首先建立核心賬戶的聯動關系， 分別梳理可解鎖部分和不可解鎖部分賬戶之間的邏輯關系， 便于記憶。而后將可行權條件設定為服務期限條件， 將被授予對象總數細分為兩大類： 預計可解鎖（即可行權人數的最佳估計數， 用Nx表示）和預計不可解鎖（用Lx表示）。

預計不可解鎖又細分為兩類： 截至當期已回購和預計將回購， 此時被授予對象被細分為三小類。截至當期已回購指的是等待期資產負債表日實際離開人數， 也即當期確定不能行權人數， 該金額為累計數， 在計算應付股利時使用； 在全面分類列表中， 也使用該金額的當期數， 用nx表示； 預計將回購指當期預計未來不可解鎖人數， 用Hx表示， 各類別、 各項目采用“累加抵減”的方式， 清晰解構可解鎖部分和不可解鎖部分各期“應付股利”的計算方法， 配合賬戶間的邏輯關系， 將該業務處理清晰地展現。

二、 限制性股票會計處理重難點梳理

為重點分析現金股利可撤銷情形下限制性股票會計處理的難點， 接下來將按照“依據處理對象的分類”展開闡釋。

（一）等待期內確認相關費用

該類處理與其他權益結算股份支付相同， 應綜合考慮限制性股票鎖定期和解鎖期等相關條款， 并按照《企業會計準則第11號 —— 股份支付》相關規定判斷等待期， 具體重難點有：

1. 判斷授予日是否需要做處理。有等待期的股份支付是為了激勵職工在未來付出更多的努力， 以提高效益， 簡稱“激勵未來”， 根據權責發生制原則， 授予日不滿足費用確認條件， 不做處理。立即可行權的股份支付是為了對職工過去的勞務付出予以獎勵， 簡稱“獎勵過去”， 在授予日按照誰受益誰負擔的原則一次性確認全部費用， 具體會計處理為： 借： 管理費用等； 貸： 資本公積 —— 股本溢價（陳文哲等，2022）。

2. 等待期內每個資產負債表日費用的“累加抵減”計算。隨著激勵對象逐年提供勞務， 在等待期內每個資產負債表日確認費用。因權益工具的授予目的是為獲得整個行權條件實現期（等待期）內的全部服務， 所以費用的計算采用“先總后分、 累加抵減”的方法。計算總費用時： 有兩個固定量， 即授予日權益工具的公允價值、 對授予對象每人的授予數量； 有一個變量， 即可行權人數的最佳估計數。每年末需估計一個總費用， 而后平均分配至等待期。因在此過程中的“一個變量”適用會計估計， 采用未來適用法， 每年末應重新估計該時點的總費用（各年估計的最佳可行權人數不同則該總費用也不同）、 截止到現在累計發生的費用， 再抵減前期已確認的費用， 擠出當期應確認的費用。具體計算過程可以總結如下。

C總=授予日權益工具的公允價值（定）×每人授予份數（定）×可行權人數的最佳估計數（動）NX。具體到等待期各年：

C1=授予日權益工具的公允價值（定）×每人授予份數（定）×可行權人數的最佳估計數（動）N1×1/3（假設等待期為3年， 若等待期為4年， 則為1/4）

C2=授予日權益工具的公允價值（定）×每人授予份數（定）×可行權人數的最佳估計數（動）N2×2/3（同上）-C1

C3=授予日權益工具的公允價值（定）×每人授予份數（定）×可行權人數的最佳估計數（動）N3×3/3（同上）-C1-C2

計算出各期費用后， 會計分錄為： 借： 管理費用等（C1 、C2、C3）； 貸： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 、C2、C3）。解鎖日， 做如下分錄： 借： 資本公積 —— 其他資本公積（C1 +C2+C3）； 貸： 資本公積 —— 股本溢價（C1 +C2+C3）。該項處理經過梳理后脈絡清晰、 相對獨立， 在后文不予贅述， 但其費用計算方法“累加抵減”法將在后文持續使用。

（二）授予權益工具的全過程處理

限制性股票與普通股的區別主要表現在以下方面： 限制性股票持有者僅在滿足解鎖條件、 經過解鎖期后方可自由流動， 未達到解鎖條件的， 通常由發行公司按照事先約定的價格進行回購。上市公司在等待期內發放現金股利的會計處理， 應視其發放的現金股利是否可撤銷采取不同的方法。

1. 現金股利可撤銷時的重難點。

（1）因認股款性質特殊需做雙重處理。向職工發行限制性股票并按有關規定履行了注冊登記等增資手續的， 公司應根據收到職工繳納的認股款一方面確認銀行存款的增加，另一方面確認“股本”及“資本公積 —— 股本溢價”的增加， 此時是按照業務的“法律形式”將該認股款的來源認定為所有者權益， 本文將其稱為第一重處理。但因該股票尚不能自由流通， 被授予者（限制性股票持有者）是否能成為公司的股東， 要視未來能否解鎖判斷， 在該時點， 可行權條件尚未滿足， 所以從“經濟實質”上來看， 該認股款的來源應認定為負債。此時需要做第二重處理： 通過借“庫存股”賬戶來抵減“股本”及“資本公積 —— 股本溢價”， 用“其他應付款 —— 限制性股票回購義務”賬戶的貸方表示認股款的負債本質。待到能夠解鎖時， 再做反向沖銷， 增加所有者權益。這樣做兼顧了“形式”與“實質”兩個方面， 可避免高估企業的表內融資能力， 還原正常的資產負債率。但同時， 第二重處理相當于是對第一重處理的調整與抵銷， 打破了資金的“來龍去脈”及賬戶之間的“對應關系”， 且認股款的性質會隨著被授予者是否可解鎖而轉化， 使得各類賬戶之間的邏輯關系不清晰， 難以形成固定模式。

（2）兩類人對現金股利的處理迥異且與回購處理同時出現。當宣告發放現金股利時， 分兩種情況進行處理： 其一， 能達到解鎖條件的， 企業將其視為股東進行股利分配， 一方面減少所有者權益， “借： 利潤分配 —— 應付現金股利或利潤”， 另一方面形成分配義務， “貸： 應付股利 —— 限制性股票股利”。同時因該部分人不需要回購股票， 原收取的認股款的性質不需要轉化， 故沖銷原已確認的回購義務“借： 其他應付款 —— 限制性股票回購義務； 貸： 庫存股”。其二， 不能達到解鎖條件的， 被授予對象不能被視為股東， 不調整所有者權益 ，企業承擔的支付義務仍然為需要返還的認股款， 所以應付股利的確認應抵減股票回購義務， “借： 其他應付款 —— 限制性股票回購義務； 貸： 應付股利 —— 應付現金股利或利潤”。

與此同時， 當期確定不可解鎖部分需要回購， 需相應計算該部分人前期所做的所有處理并予以核銷， “借： 其他應付款 —— 限制性股票回購義務， 應付股利 —— 限制性股票股利； 貸： 銀行存款。同時， 借： 股本 ，? 資本公積 —— 股本溢價； 貸： 庫存股”。各項處理疊加交錯， 既與各類人股利計算直接相關， 也與回購部分最初收到認股款的處理直接相關， 由此導致難度增大， 難以厘清。

（3）分類不細及存在變量， 導致股利計算和處理更加復雜。在等待期內的每個資產負債表日， 計算各年應確認的應付股利時， 現行準則僅將其按照“兩大類人”分類計算（當僅考慮會計處理時是科學的）， 而本文所提及的“三小類人”中的“截至當期已回購”人數并未明確區分出來， 但在計算時， 該類別有獨特性必須單獨考慮。這導致該項計算存在隱蔽性和復雜性： 在計算預計可解鎖部分當期股利時， 按照當下時點及以前發放的全部股利采用累加抵減的方法計算； 而計算預計不可解鎖部分的股利時， 已經回購的（假設為T=1時已經回購）當年（假設為T=2）宣告發放的現金股利不計算到累加數里； 而當期（T=2）回購和預計將回購的， 計算累加數時既應當包括T=1時宣告發放的現金股利， 也應當包括T=2時宣告發放的現金股利。同時， 因唯一變量“可解鎖人數最佳估計數”的變動， 各類人的數量各年均會發生變化， 每次計算都要重新梳理； 再加上各類人會計處理迥異， 計算結果隨即影響會計處理的類別， 難度更大。

2. 現金股利不可撤銷時的重難點。現金股利不可撤銷時的重難點與上述現金股利可撤銷情景下的相似， 在此不予重復闡釋。不同的是該情景下有關現金股利的會計處理相對簡單， 相當于單獨考慮股利分配過程： 若能達到可解鎖條件， 則同上將其視為股東， 借： 利潤分配 —— 應付現金股利或利潤； 貸： 應付股利 —— 限制性股票股利； 若不能達到可解鎖條件， 則“借： 管理費用； 貸： 應付股利 —— 限制性股票股利”，? 因該種情況不作為本文的分析對象， 所以不再討論。

為方便分析， 后文中所涉及賬戶的二級科目非必要不再列示。

三、 現金股利可撤銷時限制性股票會計處理的賬戶聯動

（一）可解鎖部分賬戶的聯動

可解鎖部分在達到解鎖條件時將成為企業的股東， 針對該部分被授予者， 會計處理的聯動關系主要體現在所有者權益賬戶上， 確認的回購義務無須支付（冷琳，2017）：

首先， 所有者權益賬戶的聯動核心為“庫存股”賬戶， 在該類業務中每個環節均涉及“庫存股”賬戶， 且“庫存股”的對應賬戶唯一， 為“其他應付款”。

其次， 所有者權益類賬戶的變動均會引起“庫存股”賬戶的變動， 且方向相反。具體為： 向職工發行的限制性股票按有關規定履行了注冊登記等增資手續的， 根據收到的認股款①， 確認“股本和資本公積”， 所有者權益增加， 則“庫存股”賬戶以同等金額列示在借方， 表示所有者權益減少； 當企業宣告發放現金股利時， 利潤分配②在借方， 所有者權益減少， 則“庫存股”列示在貸方， 表示所有者權益增加。到解鎖日， 根據“庫存股”賬戶余額， 圖1中所示“①-②”作相反處理， 將“庫存股”清零， 整個業務使得所有者權益增加“①-②”。

再次， 解鎖前， 企業所有者權益總額為0， 通過“庫存股”賬戶余額變動來抵減至0； 解鎖日， 權益工具持有者才真正成為企業股東， 通過“庫存股”賬戶余額的清零， 企業所有者權益增加至 ①-②。

最后， 現金股利應支付， “應付股利”的核銷對應“銀行存款”的減少。

（二）不可解鎖部分賬戶的聯動

不可解鎖部分的持有人將不會成為企業的股東， 也不會享有企業宣告發放的現金股利， 針對該部分被授予者， 會計處理的聯動體現在兩個核心賬戶 —— “庫存股”和“其他應付款”， 具體而言：

首先， 企業所有者權益的總金額不會發生變動， 相關所有者權益類賬戶余額合計數始終為 0。在授予日依據“同股同權”的原則收到認股款時確認“股本與資本公積”③貸方表增加， 同時聯動于“庫存股”賬戶， 庫存股記借方③， 予以同等金額的抵減； 宣告發放現金股利④時， 不使用“利潤分配”賬戶， 而是用“應付股利”的增加同等金額抵減回購義務“其他應付款”④。

其次， 相關所有者權益類賬戶在回購日清零?！皫齑婀伞辟~戶在授予日確認于借方③， 對應“其他應付款”， 在回購日記貸方對應于“股本/資本公積”③， 從而使所有者權益類賬戶均清零。

再次， 負債總額保持不變， 始終為不可解鎖部分的回購款（認股款）③ 。因現金股利可撤銷， 所以即使 企業形成了應付股利義務并支付， 未達到解鎖條件時， 該義務可撤銷， 故而負債總金額不變， “應付股利”④確認時， 抵減“其他應付款”④。

最后， 相關負債類賬戶在回購日也清零。回購日履行回購義務， 償還負債。若股利前期未支付， 則償債金額為 ③； 若股利已支付， 則償債金額為③-④， “其他應付款”和“應付股利”均清零。

四、 全面分類列表法的思路設計

理清兩種情況下會計處理的重難點和賬戶之間的關聯關系后， 需要將授予對象進行分類， 而各類別人數隨著可行權人數最佳估計數的變化而變化， 導致各類別下金額的計算變成了重點。本文設計“全面分類列表”計算法， 將被授予對象分成： 預計可解鎖（Nx）、 當期已回購（nx）、 預計將回購（Hx）。因本文假設可行權條件為服務期限條件， 為表格列示的方便， 也可將這三類人簡化表達為： 留下（Nx）、 本期已走（nx）、 擬走（Hx）。各年根據可行權人數最佳估計數Nx的變化， 用于調整各類別需要確認的各項金額， 采用“累加抵減”的方式分類計算， 從而根據如上關聯關系分類進行會計處理。具體使用時， 采用如下程序：

第一步， 開設表格。按照涉及的主要賬戶開設表格縱向項目， 按照等待期內“三類人”的數量開設表格橫向項目。

第二步， 授予日， 收到認股款①+③不需分類計算， 合并做會計分錄并填列于表格。

第三步， 等待期內每個資產負債表日： ①分別計算三類人的人數并列于表格中。②計算授予日確認的各項目中屬于“當期回購”部分的金額。③各期分別計算三類持有者應享有的股利， 確認“應付股利”義務。該部分的計算采用分類“累加抵減”的方法， 倒擠出本期各類人應確認的股利支付義務。表中設計的Nx、 HX本身就是累加數， 方便分類計算， 為方便做回購的會計處理nx設計為當期數。④做各期宣告發放現金股利相關的會計處理（其中， 后兩類人合并為預計不可解鎖部分， 分錄一致， 可合并做處理）。⑤做各期回購股票的會計處理。

第四步， 解鎖日， 計算預計可解鎖部分“庫存股”和“其他應付款”項目的余額， 由授予日的金額減去表中各期該兩個項目的當期發生額（在表中最后一列列示）， 同時抵銷回購義務。

具體列表格式及其應用見案例。

五、 全面分類列表法的應用

本部分借助案例將“全面分類列表法”的計算原理及上文構建的賬戶間的聯動關系予以應用。需要說明的是， 文中使用案例來源于張志鳳、東奧會計在線（2022）所編寫的練習題。

案例： 甲公司為上市公司， 采用授予職工限制性股票的形式實施股權激勵計劃。2013年1月1日， 公司以非公開發行方式向100名管理人員每人授予10萬股自身股票（每股面值1元）， 授予價格每股6元。當日， 100名管理人員全部出資認購， 總認購款6000萬元， 甲公司履行了相關增資手續。甲公司估計該限制性股票股權激勵在授予日的公允價值為每股6元。

激勵計劃規定， 這些管理人員從2013年1月1日起在甲公司連續服務滿3年的， 所授予股票將于2016年1月1日全部解鎖； 期間離職的， 甲公司將按照原授予價格每股6元回購。

2013年1月1日至2016年1月1日， 所授予股票不得上市流通或轉讓； 激勵對象因獲授限制性股票而取得的現金股利由公司代管， 作為應付股利在解鎖時向激勵對象支付； 對于未解鎖的限制性股票， 甲公司回購股票時應扣除激勵對象已享有的該部分現金股利。

2013年， 甲公司有5名管理人員離職， 甲公司估計3年中離職的管理人員合計為10名， 當年宣告發放現金股利為每股1元（限制性股票持有人享有同等分配權利）。2014年， 又有2名管理人員離職， 甲公司將3年離職人員合計數調整為8人， 當年宣告發放現金股利為每股1.1元。2015年， 甲公司沒有管理人員離職， 當年宣告發放現金股利為每股1.2元。假定甲公司管理人員離職均發生在年末， 不考慮其他因素。

要求： 編制甲公司股份支付的會計處理。

針對該案例， 有兩部分的處理：

（一）等待期內確認費用

等待期內確認費用的會計處理如表1所示。

解鎖日：

借： 資本公積 —— 其他資本公積 5580

貸： 資本公積 —— 股本溢價 5580

（二）權益工具全過程的會計處理

第一步， 開設表格（表2）， 按照主要賬戶開設列表縱向項目， 按照“三類人”開設列表橫向項目。

第二步， 在授予日， 收到認股款合并做會計分錄并填列于表格： 借： 銀行存款6000； 貸： 股本1000，? 資本公積 —— 股本溢價5000。同時， 借： 庫存股6000； 貸： 其他應付款6000。

第三步， 等待期內每個資產負債表日： 首先， 分別計算三類持有者人數并列于表格中（如表2所示，該數量由題意可得，不予贅述）。其次， 計算授予日確認的各項目中屬于“當期回購”部分的金額（A模塊）， 明確回購時的會計處理及賬戶金額。再次， 分別計算三類持有者應享有的股利， 確認“應付股利”義務， 各部分計算過程如表2所示（D模塊）。然后， 做宣告發放現金股利相關的會計處理， 并將各賬戶發生額列示于表中（B模塊）。分錄如表3所示。最后， 做回購股票的會計處理。

針對“當期回購”（nx）部分， 將該列所有項目清零即可， 不用再次單獨計算（C模塊）。具體會計分錄如表4所示。

第四步， 解鎖日抵銷回購義務。從表中最后一列找出兩個賬戶的余額（第一列總金額減去后面各欄發生額）， 其他應付款的余額2511、 庫存股的余額-2511， 將兩個賬戶清零。

借： 其他應付款 —— 限制性股票回購義務 ? 2511

貸： 庫存股? 2511

六、 結論

現金股利可撤銷情況下限制性股票的會計處理有幾個難點問題， 比如會計處理邏輯性不強難記憶、 回購與確認應付股利的會計處理疊加交錯難理清、 分類不細及可解鎖人數最佳估計數各年變化導致股利計算錯綜復雜等， 使實務工作者對該項處理望而卻步。為了將該項處理簡化、 理順， 本文首先將授予對象細分為兩大類三小類， 在不考慮可解鎖人數變動的前提下先理清可解鎖和不可解鎖兩部分人的會計處理， 通過解析該業務的本質， 建立各賬戶之間的聯動關系， 幫助會計實務工作者或學習者記憶； 而后再采用“全面分類列表”的方法， 細化分類， 采用“累加抵減”的方法， 計算各分類下股利的金額， 并列明列表法流程， 按照業務發生順序簡化“回購”和“解鎖”的會計處理， 使該業務更易為操作者和學習者掌握。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳文哲，石寧，梁琪，郝項超．股權激勵模式選擇之謎 —— 基于股東與激勵對象之間的博弈分析［ J］．南開管理評論，2022（1）：189 ～ 201．

耿建新，蘇聿楨．股份支付準則的實際應用內與國際比較［ J］．財會月刊，2020（23）：56 ～ 64．

冷琳．股份支付會計核算中應注意的三個問題［ J］．財會月刊，2017（10）：111 ～ 113．

榮鳳芝，胡舒婷．限制性股票鎖定期成本費用的計算依據及會計處理解析［ J］．中國注冊會計師，2019（10）：105 ～ 107．

張志鳳，東奧會計在線．2022年注冊會計師考試應試指導及全真模擬測試 —— 會計［M］．北京：北京科學技術出版社，2022．

（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】教育部人文社會科學規劃基金項目（項目編號：20YJA790007）；河南省一流本科課程建設計劃項目“高級財務會計”（項目編號：豫教高［2021］174號）；河南省本科高校課程思政樣板課程“審計學”（項目編號：豫教高［2021］432號）