企業高質量發展與審計費用

張益嘉　馮均科

【摘要】以2017 ～ 2021年我國滬深A股上市公司為研究樣本， 實證檢驗企業高質量發展對審計費用的影響。研究發現： 企業高質量發展與審計費用呈顯著的正相關關系， 并且在國有企業中高質量發展對審計費用的正向影響更大。進一步考慮審計師特征后發現： 審計師聲譽與行業專長也可以在企業高質量發展與審計費用之間發揮顯著的正向調節作用； 在審計師聲譽低和具有行業專長組中， 產權性質產生的調節效應更顯著。上述結論可為我國進一步完善企業高質量發展的機制和路徑、 降低風險提供理論參考。

【關鍵詞】企業高質量發展；審計費用；產權性質；審計師特征

【中圖分類號】F239? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2023）14-0092-8

一、 引言

黨的二十大報告指出： 加快構建新發展格局， 著力推動高質量發展。從經濟學視角出發， 根據研究對象的不同， 高質量發展可以劃分為微觀、 中觀和宏觀三個層面， 三個層面的高質量發展有機統一， 共同構成經濟的高質量發展格局。企業作為微觀經濟活動主體和中觀產業發展的基本組織（黃速建等，2018）， 是經濟發展堅實的微觀基礎與前提， 只有企業實現高質量發展才能從根本上推動經濟增長方式從粗放型向集約型轉變（陳麗姍和傅元海，2019）， 因而企業高質量發展是經濟高質量發展的關鍵。

習近平總書記指出， 當今世界正經歷百年未有之大變局， 我國發展仍處于重要戰略機遇期（習近平，2020）， 這也意味著我國的社會經濟環境正經歷著復雜深刻的變化。審計作為經濟活動重要的外部監管力量， 建立在一定經濟要求和條件之上（王彪華和謝瑩瑩，2020）， 因而經濟高質量發展在影響審計的同時， 也對審計提出了更高的要求， 需要審計師積極響應黨和國家的政策方針， 順應經濟發展新形式， 投入更多的時間和精力為企業提供更高質量的審計服務。這也昭示著審計師應當采取更為嚴格謹慎的態度， 開展更為全面的審計業務， 出具更高水平的審計報告和審計管理建議書， 從而為企業高質量發展“保駕護航”。此外， 企業作為經濟市場的主體， 勢必受到經濟社會變化的影響， 在高速發展向高質量發展轉變的探索革新階段， 企業也可能產生潛在的風險。作為審計市場重要的信息中介， 審計師會根據企業存在的風險進行預期評估， 進而影響審計費用（倪小雅等，2017）。那么， 企業高質量發展究竟會對審計費用產生怎樣的影響？影響機制是什么？兩者的關系尚需進行針對性的深入研究。

縱觀已有文獻， 近些年來經濟高質量發展雖已逐漸成為學術界的研究熱點， 但目前有關經濟高質量發展的研究仍聚焦于宏觀和中觀層面， 微觀層面企業高質量發展的研究并不多。且其中絕大多數學者著眼于企業高質量發展的邏輯特征（高培勇等，2020；齊嘉，2019；鈔小靜和薛志欣，2018）、 測度標準（賀曉宇和沈坤榮，2018；馬宗國和曹璐，2020）、 影響因素（武常岐等，2022；董志愿和張曾蓮，2021；石大千等2019）和發展路徑（陳昌兵，2018；祝合良和王春娟，2020）等方面的研究， 鮮有學者研究企業高質量發展的經濟后果， 從審計角度出發展開研究的更是少之又少。此外， 審計師是否會受到企業高質量發展的影響而收取不同的審計費用這一問題， 也似乎并沒有引起學者們的廣泛關注。

基于此， 本文試圖從審計角度出發， 利用我國滬深A股上市公司數據， 采用實證方法分析企業高質量發展對審計費用是否產生影響， 以期為推動我國企業高質量發展提供理論依據。此外， 不同產權性質的企業由于企業規模（張玉娟和湯湘希，2018）、 治理模式（佟愛琴和馬星潔，2013）、 獲取資源（韓金紅和潘瑩，2021）等方面的差異， 往往具有不同的高質量發展意識和模式， 審計師在面對不同產權性質的企業時也會表現出不同的審計態度（李越冬等，2014）， 這些外部因素以及審計師自身特征均會影響審計師對于審計費用標準的設定。因此， 本文綜合考慮了產權性質以及審計師特征的影響， 進一步研究了其在企業高質量發展與審計費用的關系中所產生的影響和作用機理。

本文的貢獻在于： 一是從審計角度探討了企業高質量發展對審計費用的影響， 豐富了企業高質量發展的經濟后果研究， 也拓寬了我國微觀層面經濟高質量發展的理論研究。二是為探究產權性質是否會對二者的相關關系產生影響， 本文將產權性質引入研究模型， 探究其在企業高質量發展影響審計費用中的調節效應。三是進一步考慮了審計師特征， 探索了審計師聲譽和行業專長在企業高質量發展與審計費用兩者關系中發揮的作用。

二、 理論分析與研究假設

審計作為外部監督的重要力量， 在企業高質量發展過程中扮演著不可或缺的角色。會計師事務所作為我國市場經濟監督和國家治理體系建設的重要制度安排（劉明輝和劉雅芳，2014）， 也肩負著鑒證會計信息、 監督市場高效運行等職責（楊世信等，2020）， 因而走企業高質量發展之路也對社會審計提出了更高的要求。在經濟轉型的關鍵時期， 審計師應當準確把握經濟發展中的新機遇， 積極應對新挑戰， 增加專業知識儲備和積累更為豐富的審計經驗， 投入更多的時間和精力， 提供更為專業化的審計服務， 充分發揮審查監督作用。

根據委托代理理論， 審計師受托對企業開展審計工作時， 需要全面了解企業環境， 也包括其經營中的不確定信息。黨的十九大提出： “我國經濟已由高速增長階段向高質量發展階段轉變。”企業作為市場主體， 同樣身處這樣的變局之中。一方面， 經濟環境和政策變動給審計師增加了更多非傳統的經濟業務， 使審計師面臨更高難度的職業判斷和更大的從業風險。另一方面， 企業高質量發展包含了質量變革、 效率變革和動力變革（任保平和李禹墨，2018）， 但在三大變革的調整和探索過程中企業的經濟決策不確定性往往會不可避免地增加， 因而企業對于了解自身真實經濟業績、 經營決策正確性以更好地管控風險有了更多的需求， 從而推高了其對更高質量審計的期待。但是， 企業對審計報告的依賴性越強， 在投資、 研發等經營決策失誤導致企業蒙受重大損失時， 就越容易將責任轉嫁到審計師身上， 審計師可能會遭受更為嚴重的審計訴訟（李嘉明和楊帆，2016）。根據審計保險理論， 審計具有保險價值， 即審計師需要對遭受的訴訟做出賠償（李哲等，2020）， 這也提高了審計師的審計風險。

“創新、 協調、 綠色、 開放、 共享”的新發展理念是高質量發展的核心。其中創新是第一動力， 也是經濟高質量發展的根本路徑（陳麗姍和傅元海，2019）。企業作為微觀主體， 能否實現高質量發展的關鍵在于企業是否長期地擁有核心競爭力（李佳霖等，2021）。根據內生增長理論， 技術創新是企業獲得可持續性核心競爭力的重要內在源泉， 因而高質量發展企業往往會在技術創新上投入更多。然而， 由于技術創新具有風險高、 回報率不穩定和周期長等特點（Hassan，2015）， 企業高質量發展所必備的技術創新有可能會給企業帶來更高的創新風險和調整風險， 面對企業高質量發展過程中創新投入帶來的盈余波動， 管理層可能試圖采取機會主義行為在財務報表中消除這一影響， 增加高質量發展企業的錯報和舞弊風險， 從而增加審計風險。

若創新研發失敗， 企業可能會面臨嚴重的財務危機， 因而審計師會高度關注企業高質量發展過程中存在風險的創新投入， 從而提高企業的審計風險。特別地， 企業高質量發展對于技術創新的新穎性有著更高的要求， 而新穎性創新會使企業產生不同的業務往來和融資活動等（李哲等，2020）。這也意味著高質量發展企業的業務復雜度會有所提升， 因而審計師需要對高質量發展企業投入更多的審計資源， 選取不同的審計程序和測試方法以應對新出現的業務往來， 而不能僅依照往期審計程序適當調整（陳宋生和田至立，2019）， 從而增加了審計師的工作難度和工作量。黨的十九大首次提出高質量發展這一概念， 黨的二十大報告強調“要堅持以推動高質量發展為主題”。這說明未來一段時間內， 我國仍然把高質量發展放在重要的戰略位置上， 但目前并沒有形成成熟的企業高質量發展路徑要求和制度規范。這可能會出現部分企業為了響應高質量發展中的創新驅動發展戰略， 粉飾創新水平， 而大幅增加創新投資， 但實際上產能低下、 資金浪費嚴重的情況（潘海英和王春鳳，2020）。這種情況一旦被審計師發現， 就會被給予關注， 從而提高審計風險評估水平。

此外， 企業高質量發展也對審計師所能提供的審計服務種類提出了更高的要求。審計師不僅需要提供審計鑒證與增信等常規性服務， 還需要提供更具有差異化的、 有價值創造的審計增值業務（劉襄生等，2022）， 從而增加審計成本和審計風險。在企業高質量發展的過程中， 審計管理建議書的重要性逐漸凸顯。審計管理建議書是審計增值服務的載體之一， 其核心在于幫助企業董事長和高管把握企業未來的發展方向（郭晉龍和張力，2018）。一份行之有效的管理建議書可以明確審計師應注意到的內部控制缺陷以及執行過程中可能涉及的管理問題（汪明則，1995）， 并提出專業的管理建議。企業根據建議進行改進有利于進一步完善內部控制制度， 提高公司治理和經營管理水平， 提升公司價值， 從而推動企業高質量發展。可見， 企業高質量發展對審計管理建議書有了更多的需求。但高質量審計管理建議書的出具也對審計師的綜合能力提出了更高的要求。審計師不僅需要具備會計審計相關知識和經驗， 還需要具備全面的企業經營管理和組織協調知識以及分析判斷和寫作能力等。同時， 審計師需要投入更多的時間精力編寫管理建議書， 與企業相關人員進行充分的溝通交流， 并向董事長和企業高管進行匯報， 有些還需要審計師進行后期的跟進和協調， 這大大增加了審計師的工作量。

審計費用由審計成本、 風險溢價和正常利潤組成（Simunic，1980）。審計師會根據審計工作所需的時間、 精力和所需承擔的責任來收取審計費用。根據上文分析， 企業高質量發展對審計師提出了更高的要求， 同時也從不同的方面加大了審計師工作量、 工作難度以及審計風險， 進而增加了審計師的審計成本和風險溢價， 因此審計收費也有所增加。

基于以上分析， 本文提出以下假設：

H1： 在其他條件相同的情況下， 企業高質量發展會顯著提高審計費用。

三、 研究設計

（一）樣本選擇與數據來源

本文選取2017 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 剔除了原始數據中的金融業公司數據、 ST和?ST公司數據以及所有變量的缺失值、 極端值及異常值， 最終得到8537個有效觀測值。此外， 對所有連續變量在1% ～ 99%分位上進行縮尾（Winsorize）處理。本文原始數據均來自于CSMAR數據庫和Wind數據庫， 統計處理軟件為EXCEL、 STATA 16.0。

（二）變量定義與說明

1. 被解釋變量： 審計費用（Lnfee）。采用上市公司當年的審計費用總額的自然對數進行衡量。數值越大， 表示上市公司當年被收取的審計費用越高。

2. 解釋變量： 企業高質量發展（Tfp_op）。企業全要素生產率體現了企業內部各要素的綜合生產率（武常岐等，2022）， 因為其具有要素豐富和綜合性強等優勢（陳昭和劉映曼，2019）， 從而成為評價發展質量的重要指標。本文選取企業全要素生產率作為企業高質量發展的代理變量， 采用Olley-Pakes的半參數三步估計法（簡稱OP法）對企業全要素生產率進行估計， 這種方法可以很好地解決同時性偏差問題（魯曉東和連玉君，2012）。其中， 狀態變量為企業年齡和資本投入， 分別用企業上市年限和固定資產的自然對數衡量； 控制變量為企業性質和是否參與出口， 分別用企業是否為國有控股和企業是否有海外銷售收入的虛擬變量衡量； 代理變量為企業投資， 用資本性支出的自然對數衡量； 自由變量為勞動力投入的自然對數以及年份虛擬變量、 省份虛擬變量和行業虛擬變量； 退出變量為是否退出市場， 用企業年末是否被ST或PT衡量。

3. 控制變量。為了保證研究結果不受其他因素的干擾， 本文借鑒已有文獻， 控制了企業規模（Size）、 流動比率（Liq）、 資產負債率（Lev）、 經營虧損（Loss）、 業務復雜度（Recinv）、 賬面市值比（MB）、 總資產收益率（ROA）、 審計意見（Audit）。此外， 為了控制行業特征和年度規模效應可能產生的影響， 本文還設置了行業虛擬變量和年度虛擬變量。具體變量定義如表1所示。

（三）模型構建

本文構建了以下模型來研究企業高質量發展對審計費用的影響：

Lnfeei，t=α0+α1Tfp_opi，t+α2Controlsi，t+ε

模型主要考察系數α1， 當α1顯著為正時， 表明企業高質量發展與審計費用具有顯著的正相關關系。

四、 實證結果分析

（一）描述性統計

表2列示了變量的描述性統計結果。審計費用（Lnfee）的平均值為14.020， 最小值為12.770， 最大值為16.290， 與李世剛等（2022）、 袁春生和牛世魁（2022）等學者的統計結果基本保持一致， 表明上市公司收取的審計費用存在一定的差異。企業高質量發展（Tfp_op）的均值為6.898， 標準差為0.848， 表明上市公司的高質量發展水平存在較大的差異。

基于樣本數量的可比性， 本文進一步按照企業高質量發展（Tfp_op）的均值進行分組， 按照企業高質量發展水平高低分樣本進行統計。由表3可以看出， 當企業高質量發展水平小于均值時， 審計費用的均值為13.729， 當企業高質量發展水平大于均值時， 審計費用的均值為14.393， Diff的均值為0.664， 且在1%的水平上顯著， 說明企業高質量發展水平較高組的審計費用（Lnfee）顯著高于高質量發展水平較低組， 即企業高質量發展與審計費用正相關， 初步支持H1。控制變量的組間差異檢驗發現， 高質量發展水平較高的企業具有規模大、 流動比率低、 資產負債率高、 虧損少、 業務復雜度高、 賬面市值比高、 總資產收益率高等特征。

（二）相關性分析

相關性分析發現， 企業高質量發展（Tfp_op）和審計費用（Lnfee）之間的相關系數為0.583， 在1%的水平上顯著， 這說明企業高質量發展與審計費用呈顯著的正相關關系， H1初步得到支持。此外， 本文還進行了變量的方差因子檢驗， 結果顯示VIF的均值為2.21， 且均不大于10， 說明模型不存在嚴重的多重共線性問題。限于篇幅， 結果未予列示， 留存備索。

（三）多元回歸分析

通過上文構建的固定效應回歸模型對企業高質量發展與審計費用的相關關系進行回歸分析， 具體結果如表4所示。由表4可見， 企業高質量發展（Tfp_op）與審計費用（Lnfee）的回歸系數為0.017， 并且在10%的水平上顯著， 這表明企業高質量發展會顯著增加審計費用， 從而驗證了H1。

五、 穩健性檢驗

為了檢驗結論的可靠性， 本文進行了如下穩健性檢驗：

（一）改變變量的測度方式

保持樣本不變， 為了避免審計費用受企業規模的影響， 本文對審計費用進行標準化處理， 即選取審計費用與企業總資產比值的對數度量審計費用， 代入模型進行回歸分析， 回歸結果如表5列（1）所示。可見Tfp_op的系數為0.020， 在5%的水平上顯著， 與前文的研究結論保持一致。

（二）滯后一期

為了緩解內生性問題， 本文選取了滯后一期的審計費用作為被解釋變量代入模型， 回歸結果如表5列（2）所示。可見Tfp_op的系數為0.022， 在10%的水平上顯著， 依然支持前文的研究結論。

（三）工具變量法

本文參照范合君和吳婷（2021）、 郭家堂和駱品亮（2016）等學者選取解釋變量滯后期作為工具變量的做法， 將企業高質量發展（Tfp_op）滯后一年作為當期的工具變量， 采用兩階段法（2LSL）和廣義矩估計法（GMM法）進行回歸。回歸結果如表6所示， 可以看出第（1）列和第（2）列中， Tfp_op的系數均為0.041， 且在1%的水平上顯著， 說明在考慮內生性問題之后， 企業高質量發展與審計費用之間有顯著的正相關關系。

（四）傾向得分匹配法（PSM）

本文選用傾向得分匹配法（PSM）以緩解樣本選擇偏差產生的內生性問題， 選取現有控制變量為匹配協變量， 使用最近鄰匹配1∶3原則進行匹配， 之后對本文的回歸模型重新進行回歸分析。結果如表7所示， Tfp_op的系數為0.034且在1%的水平上顯著， 可見企業高質量發展與審計費用存在顯著的正相關關系， 表明本文前述研究結論穩健。

六、 進一步研究

前文的研究表明， 企業高質量發展會提高審計師審計成本和審計風險， 進而影響審計費用。因此， 本文試圖進一步探討企業自身產權性質以及審計師特征在企業高質量發展與審計費用的關系中是否產生影響。

（一）產權性質、 企業高質量發展與審計費用

國有企業的規模一般比非國有企業大（李云等，2017）， 組織結構和業務也更加復雜， 因而國有企業在高質量發展過程中會涉及更多的內部組織和經濟業務。當審計師面臨更為復雜的業務時， 會投入更多的時間和精力成本， 從而提高審計成本。并且國有企業的治理機制往往存在股權相對集中、 內部人控制嚴重等情況（李嘉明和楊帆，2016）， 因而審計師很有可能對國有企業管理層的盈余管理行為給予更高風險評估水平（劉猛等，2018）。此外， 由于國有企業持股的特殊性和重要性， 審計師在對國有企業進行審計時， 會面臨更高的違規風險（李越冬等，2014）。審計師在識別出國有企業高質量發展過程中可能產生的機會主義行為以及訴訟、 錯報與舞弊等風險時， 會花費更多的審計成本來降低風險， 并通過收取更多的審計費用來補償成本和承擔風險。基于此， 本文為變量產權性質（Soe）賦值， 若是國有控股上市公司， 取值為1， 否則取值為0， 并且將產權性質虛擬變量（Soe）和企業高質量發展與產權性質的交乘項（Tfp_op×Soe）加入回歸模型， 試圖研究在不同產權性質的上市公司中， 企業高質量發展對審計費用的影響是否存在差異。回歸結果如表8第2列所示， 企業高質量發展與產權性質的交互項（Tfp_op×Soe）的回歸系數為0.071， 并且在1%的水平上顯著， 這表明在國有控股上市公司中， 企業高質量發展對審計費用的正向影響更為顯著。

（二）審計師特征、 企業高質量發展與審計費用

根據聲譽理論， 出于對聲譽的保護， 審計師會投入更多的資源以提供更高質量的審計服務， 因而在市場上聲譽高的審計師出具的審計報告更具有可信度， 需求量也會增加。根據“深口袋”理論， 當聲譽高的審計師出現審計偏差或審計失誤時， 可能會面臨更大的損失。因此， 在面臨潛在的訴訟風險時， 審計師會收取更高的審計費用作為補償。那么在面對企業高質量發展帶來的新挑戰時， 聲譽高的審計師是否會出于保護聲譽的動機， 開展更為全面的審計以降低風險而導致審計成本增加或者獲得更多的風險溢價， 從而提高審計費用呢？為了探討這一問題， 本文進一步研究了審計師聲譽的調節效應。De Angelo（1981）認為， 受聘于較大規模會計師事務所的審計師更在乎聲譽， 因而本文將審計師聲譽定義為是否在國際“四大”從業。回歸結果在表9列（1）列示， 可以看出Tfp_op×Big4的系數為0.060， 且在1%的水平上顯著， 表明審計師聲譽在企業高質量發展與審計費用的關系中產生顯著的正向調節效應。

具有行業專長的審計師往往可以利用其對企業環境的充分了解和豐富的行業知識與經驗快速上手， 在面對企業高質量發展帶來的審計業務復雜度和專業性的提升時， 可以花更少的時間和精力高效完成審計工作， 降低審計成本， 從而降低審計費用。但是， 隨著企業高質量發展戰略的推進， 對于審計質量也有了更高的要求， 企業期待獲取更高質量的審計服務來幫助自身規避風險， 因而具有行業專長的審計師在市場中更具有競爭優勢， 更容易獲取客戶的認可（王守海等，2017）， 最終收取較高的審計費用。此外， 行業專長的培養也需要前期投入大量的時間成本和維護成本等（陳智和徐泓，2013）， 審計師可能會通過增加審計費用的方式補償成本。可以看出， 有無行業專長的審計師在面對企業高質量發展時對于審計成本和審計風險的評估是存在差異的， 因而可能會收取不同的審計費用。基于此， 本文采用市場份額法， 借鑒蔡春和鮮文鐸（2007）的做法， 考慮到我國會計師事務所行業專長的發展仍處于起步階段， 選擇行業專長國際標準的下限10%為閾值， 將會計師事務所在特定行業占有的市場份額大于10%定義為具有行業專長。回歸結果如表9列（2）所示。Tfp_op×IMS的系數為0.056， 且在1%的水平上顯著， 表明審計師行業專長對企業高質量發展與審計費用之間的關系產生顯著的正向調節效應。

進一步地， 本文還按照審計師聲譽高低和審計師是否具有行業專長進行分組， 探討產權性質在企業高質量發展與審計費用中發揮的調節作用的差異性， 回歸結果如表8所示。可以看出， 在審計師聲譽高組， Tfp×Soe的系數為0.070， 正向但不顯著， 在審計師聲譽低組， Tfp_op×Soe的系數為0.024， 且在5%的水平上顯著， 表明當審計師聲譽較低時， 產權性質發揮的調節作用更為顯著。在審計師具有行業專長組中， Tfp_op×Soe的系數為0.118， 在1%的水平上顯著， 在審計師不具有行業專長組中， Tfp_op×Soe的系數為0.019， 正向但不顯著， 表明當審計師具有行業專長時， 產權性質發揮的調節作用更為顯著。

七、 結論與建議

本文選取2017 ～ 2021年我國A股上市公司為研究對象， 實證檢驗了企業高質量發展對審計費用的影響， 同時探析了產權性質在二者關系中的調節作用。此外， 本文還進一步區別審計師聲譽和行業專長， 以探討企業高質量發展對審計費用的影響差異。實證結果表明： 企業高質量發展與審計費用顯著正相關； 產權性質在企業高質量發展與審計費用的正相關關系中起到顯著的正向調節效應； 審計師聲譽和行業專長能夠在企業高質量發展與行業專長的關系中發揮顯著的正向調節作用； 在審計師聲譽低和具有行業專長的組中， 產權性質產生的正向調節效應更顯著。

本文為企業高質量發展促進審計費用提高提供了理論支撐， 豐富和拓展了企業高質量發展經濟后果和審計費用影響因素的相關研究。同時， 本文還實證分析了產權性質在其中起到的作用， 并基于審計師特征細化研究了企業高質量發展產生效應的條件， 為審計在企業高質量發展過程發揮重要監督作用提供了理論參考。

本文的研究結論表明， 審計師在對上市公司收取審計費用時， 會考慮到企業高質量發展可能產生的風險因素。因此， 企業在追求經濟高質量發展的同時， 也應注意方式方法， 不宜盲目求快， 應注重風險管控。而審計師作為外部監督的重要力量， 面對企業高質量發展帶來的新要求和新風險， 除了通過增加審計費用來彌補審計成本和審計風險， 還應當提升專業勝任能力， 利用新型的大數據等技術， 拓展新思路， 采用新方式， 開展更為全面高效的審計業務， 提高風險預警能力， 從而降低企業風險。特別地， 審計師應該注重為企業提供更高質量的審計管理建議書等增值審計服務， 這不僅可以更好地為企業高質量發展保駕護航， 還可以成為會計師事務所在審計市場上競爭的差異化亮點。

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（責任編輯·校對： 李小艷? 黃艷晶）

【基金項目】審計署2021至2022年重點科研課題項目“審計監督的政治屬性研究”（項目編號：21SJ01003）