審計全覆蓋背景下國有企業內部審計外包問題探討

摘要：隨著審計全覆蓋的不斷深入，國有企業面臨著內部審計外包制度不健全、外包審計的環節復雜且審計工作量大、內部組織和外包機構溝通不足以及企業與中介權責劃分法律依據不夠等問題。因而國有企業需要采取健全審計外包管理制度、強化企業與外包審計間的溝通協調機制、構建大數據審計思維及工作模式、健全審計外包質量監督考核機制和審計機關加強權責監督等措施，從制度上、組織上及人員上保障審計外包質量，為國有企業創新發展提供動力。

關鍵詞：審計全覆蓋? 國有企業? 內部審計? 審計外包

中圖分類號：F239 .45 F276.1

一、引言

內部審計外包又可稱為內部審計外部化，指企業管理層將組織的部分或全部內部審計職能通過契約方式委托給組織外部相關機構或相關專業人員來執行[1]。除審計、內部控制相關制度和文件涉及內部審計外包管理外，中國內部審計協會還專門組織制訂有《第2309號內部審計具體準則——內部審計業務外包管理》，該準則自2019年6月施行。當前，國有企業普遍存在把內部審計業務全部或部分外包給外部機構的情況，這對企業提升經營效果、提升審計獨立性、提升審計水平、提升審計效率都是十分有益的[2]。

2013年李克強總理就在國務院工作會議上提出了要對審計實行全覆蓋的要求，此后中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發的《關于實行審計全覆蓋的實施意見》、《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》以及《中共中央、國務院關于深化國有企業改革的指導意見》等相關文件都指出要對國有企業實施審計全覆蓋。在審計全覆蓋的大背景下，國有企業實行內部審計外包，需要對自身的機制建設、工作流程等多方面進行科學、合理地改進。因而對審計全覆蓋背景下的國有企業內部審計外包相關問題進行一定的探討，也就顯得十分必要。

二、國有企業審計全覆蓋的內涵

審計全覆蓋是指在一定時間內，對依法屬于審計監督范圍的所有管理、分配、使用公共資金、國有資產、國有資源的部門和單位，以及黨政主要領導干部和國有企事業領導人員履行經濟責任情況進行全面審計。國有企業審計全覆蓋是一項較為復雜的系統工程，涉及到國家重大政策貫徹落實情況，企業戰略決策執行情況，經濟管理活動合法合規情況，風險管理和內部控制情況，領導人員經責履行情況等等[3]。審計全覆蓋是實現國家治理現代化的重要舉措，是深化監督、推進國家經濟創新發展的重要舉措，也是預防和遏制腐敗的有效手段。隨著國家審計全覆蓋的全面推進，國有企業內部審計資源質量的好壞已然成為國家審計效果的重要影響因素。

在此情況下，審計全覆蓋對國有企業審計外包也就提出了新的要求：一是審計范圍更加廣泛。審計全覆蓋下，國有企業審計范圍要在縱向覆蓋的同時兼顧橫向覆蓋，不僅要在空間上將審計覆蓋到各個領域，還要從時間跨度上實現全面審計，保證審計廣度、審計深度、審計頻度；二是審計過程的全程監督。審計全覆蓋下國有企業外包審計需要全過程和全方位監督，讓審計步驟有據可依、有規可循，保證工作的每一個步驟、每一個內容都有跡可查；三是審計質量要更加過硬。對國有企業實行審計全覆蓋是我國的基本國策，體現的是國家意志。這也自然而然地對外包審計的質量提出了更高要求，如此才能發揮審計職能作用，對國有企業和國有資本進行有力監督，為國有企業高質量發展保駕護航。

三、審計全覆蓋下國有企業審計外包存在的問題及原因

（一）內部審計外包制度不健全

盡管國有企業大力貫徹落實黨對審計工作領導的基本原則，不斷優化企業審計組織機構，建立健全企業與審計全覆蓋相適應的工作機制，為實現審計全覆蓋提供有力的制度保障，但是大多數企業對審計外包業務及其相關制度的建設重視不夠，要么沒有建立相應的制度，要么制度不夠完善。這就導致部分企業選擇審計外包形式時不能根據企業實際需求和制度規范做出科學抉擇；或者在選擇外包承接機構時程序不規范，成為審計風險點；或者對承接機構評估不充分，致使資質不夠、能力不強的機構承接；或者企業與承接機構簽訂不利于自身的外包合同而受到利益侵犯；或者對外包審計結果質量因沒有參考標準而未能形成合理的考核評價。

（二）外包審計的環節復雜，審計工作量大

審計全覆蓋的新形勢下，國有企業外包審計不僅時間緊，而且涉及到企業制度、業務流程、高管人員、風險評估以及戰略發展等方方面面，這就導致外包審計的環節更加復雜，審計工作量大大增加。諸如一些集團企業的審計工作可能要覆蓋到所有職能部門、子公司、分公司、辦事處等等，這對外包審計機構而言無疑是一項復雜的任務。在對企業管理者尤其是高級管理者履職情況進行審計監督時，外部審計往往不能第一時間過濾掉冗余數據，篩選出有效信息；在審計企業風險時，外部審計不僅要考察內部審計對風險的識別、評估、預警體制機制等，還要對內部審計覆蓋到企業的主要風險領域和系統性風險領域進行審計評估，這無疑又是一項重擔；在對企業戰略政策進行審計時，既需要外部審計人員對企業戰略政策有深刻理解，又需要外部審計人員獲得高層的授權來開展審計，同時企業為了信息保密還要對外審人員進行監督，這就讓審計工作的開展變得更為復雜。

（三）內部組織和外包機構協調不足

國有企業內部審計業務外包主要通過聘請外部機構來進行，這就自然而然地衍生出信息不同步、不對稱的問題。外部審計機構人員在開展內審業務時，需要以企業提供的內部信息為基礎，相關要求和政策為補充，方可順利開展審計工作。而在現行條件下，由于雙方所掌握的信息并不完全對等，或者說內部審計機構或企業本身并不能正確判斷哪些信息是外包審計服務所需要的，而外部審計機構也無法根據已有的信息、結合審計對象的具體形式對審計做出正確的判斷，就會產生雙方的信息差，從而影響外包業務的工作進度和工作質量，增加了實現預計審計目標的難度。當然，這還與企業自身一些實際情況相關。諸如企業沒有構建與外包機構間的溝通機制和渠道，亦或部分國有企業自身審計力量嚴重不足，有的甚至由其他人員兼任，而審計全覆蓋下工作任務又較為繁重，相關工作人員也就無法做到與外包審計人員之間進行及時良好的溝通了。

（四）企業與外包機構權責劃分法律依據不夠

現有的法律法規僅僅為國有企業審計業務外包提供了一般性的操作指南，對于內部審計外包要實現全覆蓋所針對的各個環節、各個方面與承包機構間的權責劃分并沒有明確的標準和規范。在此情況下，國有企業與外包承接中介機構只能依靠雙方自行簽訂合同，添加具體補充事項來約束雙方的審計行為，明確各自的審計權責。這就要求國有企業在簽訂外包業務合同時，對服務內容、審計質量、審計時限、權利義務及違約責任等重要內容務必做到準確周到[2]。否則當審計過程中出現問題時，由于審計責任的歸屬無法做出準確判斷，容易導致企業與外包機構產生糾紛。

（五）外包審計業務質量保證性不足

審計全覆蓋下國有企業外包審計已基本常態化，但是外包審計的質量仍然沒有得到充分保證，部分審計結果沒有達到企業的理想要求，沒有及時發現企業存在的風險和問題。影響外包審計質量的原因：一是外部審計組織或人員對國有企業組織結構、發展理念、國家政策等理解不足，他們在開展工作時很大程度上都是通過自己長年累月的職業判斷來進行，這就使得審計工作流程化，不能積極主動地圍繞企業實際需求開展針對性的審計工作；二是部分外包承接機構管理服務水平較低，審計人員業務能力不足，對國有企業的審計經驗較少，審計結果參考性不足；三是部分外部審計機構和人員存在履職態度問題，如審核不嚴，少審漏審，挖掘問題少，意見不中肯等。此外，外部審計機構為節約成本擴大盈利，還可能改動審計范圍、減少審計時長、頻繁變動審計人員，最終影響審計報告結論[4]。

四、審計全覆蓋下國有企業審計外包問題應對策略

（一）建立健全企業審計外包制度

國有企業必須提高政治站位，按照《中央企業內部審計工作質量評估指標體系（試行）》、《關于內部審計工作的規定》、《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》等文件要求制訂和健全自身審計業務外包規章制度，使企業審計外包規范合理，保證審計質量。

1.制訂企業委托社會中介機構審計管理辦法，以制度規范中介機構的審計行為有效實施。

2.科學評估外包審計項目，明確審計范圍、外包形式、項目期限及項目經費等。

3.明確審計外包基本流程，使審計業務外包工作開展程序化、公開化、公平化。

4.嚴格篩選外包承接機構，規范執行公開競標機制，選擇專業能力強、職業聲譽好、收費標準合理、國有企業審計經驗豐富的外包機構。

（二）強化企業與外包機構的溝通協調機制

審計全覆蓋背景下外包審計工作既然環節復雜、工作量大，那么就需要國有企業內部審計部門或相關組織加強與外審機構和人員間的溝通協調，以提升審計效率和效果。

1.構建企業與外包機構溝通協調機制，明確內外機構業務負責人，明確內外機構溝通渠道，明確主要負責員工，明確溝通協調頻率。

2.保證信息不泄密的前提下共享相關審計信息和結果，在重大事項、問責問題、整改落實等方面共同實施、群策聯動。

3.在確定外包業務承接機構后，國有企業內部相關機構可以將企業相關規章制度、業務流程、審計需求等非保密性資料發放給外包機構，便于外部審計人員盡快熟知企業情況以及內部審計所需。

4.國有企業審計外包工作人員要在審計過程中與承接機構管理和業務人員就審計計劃、審計進度、風險要點等進行及時交流，并且不定期對審計進度和審計底稿進行審核，以便發現問題，及時更正，提高效率[5]。

（三）構建大數據審計思維及工作模式

中共中央、國務院印發的《數字中國建設整體布局規劃》指出，建設數字中國是數字時代推進中國式現代化的重要引擎，是構筑國家競爭新優勢的有力支撐。在“大智移云物”時代，國有企業應建立基于大數據的審計監督框架，充分運用“互聯網+技術”來推進國有企業內部審計全覆蓋。審計外包也應該借勢發力，構建審計大數據思維及工作模式。諸如建立審計數據系統或數字化審計平臺及數據報送制度，購買服務和提供服務的單位依約上傳相關的電子數據信息和必要的技術文檔；實施聯網審計，打破信息壁壘，實現信息的對稱化；運用云計算、數據挖掘、知識圖譜等先進技術，挖掘審計疑點，確定審計重點，增強審計針對性，逐步實現傳統審計到數據審計的轉變[6]。

（四）健全審計外包質量監督評價制度

國有企業還需要建立健全專門針對審計外包質量的考評制度，讓外包審計結果考核變得有標準、有依據。

1.國有企業可以在企業內部設立內部審計業務外包監督組織或崗位，明確審計外包各環節的具體負責人，避免外包管理流于形式。

2.制訂外部審計機構工作程序評價標準、外部審計機構審計方法評價標準、外部審計機構審計結果評價標準[7]。

3.在外包合同中將外包費用的支付進度與外包業務的審計難度、業務總量、審計進度、質量效果掛鉤，以加強對承接機構的約束。

4.在審計過程中對承包機構的履行情況及時跟進，加強對審核手稿和發現問題的審核，確保對方充分按照合約要求開展工作，以評估審計質量。

5.設置專門小組或專職人員對能接觸到企業保密信息的審計人員進行監督，確保信息的保密；

6.項目結束后，對本次承接機構的工作質量情況進行綜合評價，為今后選擇外包承接機構提供借鑒參考。

（五）加強國家審計機關的權責監督

審計全覆蓋背景下國有企業內部審計外包要實現高效率高質量，不僅需要完善自身的外包機制，還離不開國家審計機關的監督指導。根據國務院辦公廳印發的《關于加強和改進企業國有資產監督 防止國有資產流失的意見》，國家審計是國有企業外部監督的重要組成部分，將其納入國有企業和國有資產的監督管理體系是制度性安排[8]。因而國有企業可以主動與國家審計機關對接，充分利用其組織、技術、人才等優勢，邀請政府審計單位幫助自己構建符合全覆蓋要求的包括內部審計外包在內的國有企業內部審計組織和制度，并對國有企業外包的制度、流程、內容、質量等進行合法合規性的監督指導。這既是審計機關對審計全覆蓋政策的執行體現，又能夠為國有企業審計外包提供責任劃分依據，確保審計全覆蓋的質量。

參考文獻：

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[3]過凱明.國有企業內部審計全覆蓋的必要性及其實現路徑探究[J].審計與理財，2021（7）：27-28.

[4]王光遠，瞿曲.內部審計外包：述評與展望[J].審計研究，2005（2）：11-19.

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[6]李娜.內部審計全覆蓋的實現路徑研究[J].商業會計，2022（4）：46-48.

[7]王曉.行政事業單位內部審計外包質量控制策略[J].審計月刊，2022（7）：47-49.

[8]審計署審計科研所.審計理論前沿（2016）[M].北京：中國時代經濟出版社，2017.

責任編輯：姜洪云

作者簡介：王琳，重慶康田置業（集團）有限公司，中級會計師，研究方向：國有企業財務與審計。