國內統一大市場環境下事業單位成本核算模式的探討

李云云　龐潔

摘要：各類要素資源高效流動是建立國內統一大市場的內在要求，降低市場交易成本是資源高效流動關鍵。我國事業單位性質的檢測類機構直接參與各類市場主體的交易活動，所提供的大部分公共服務和產品都屬于經營性質，并向上游或下游的市場主體收取一定的費用，事業單位承擔著服務社會的重要責任。因此，在民營性質檢測認證類企業快速增長的環境下，加強檢測認證類事業單位成本核算具有很強的現實意義。

關鍵詞：成本核算 品種法 分步法 事業單位

中圖分類號：F234

一、引言

過去事業單位會計核算基礎是收付實現制，成本核算按照全成本核算的模式進行，在這種情況下事業單位的成本信息主要是為預算經費的執行服務。隨著事業單位改革不斷深入，事業單位作為市場主體參與經濟活動的范圍愈加廣泛，大部分公益二類事業單位和經營性事業單位都直接作為市場主體提供各類產品或服務。檢測認證類事業單位作為行業規則的制定者、檢查者和參與者，可以對所在行業產生巨大的影響，提供公共產品或服務的定價更需要科學精準的成本信息作為支撐。因此，收付實現制下全成本核算模式已經不能滿足市場需要，亟需向新的模式轉變。

二、建立國內統一大市場對于事業單位成本核算的意義

1.國內市場要素流通的需要。2022年4月，《中共中央 國務院關于加快建設全國統一大市場的意見》明確提出要建設高效規范、公平競爭、充分開放的全國統一大市場。目前超大規模的國內市場是我國經濟高質量發展的巨大優勢，但是當前仍然存在制度規則不統一、要素資源流動不通暢等問題[1]。財務會計作為經濟社會的重要數據來源，在建立全國統一大市場中能夠向市場各主體提供價值流、貨幣流和信息流等重要數據。事業單位參與市場的程度非常高，有些事業單位具有一定性質的社會管理職能，甚至具有一定程度的壟斷權。在各種類型的事業單位中，科學事業單位對我國的各類市場主體提供科技產品或服務以外，部分單位還提供各類檢測、鑒定和認證等收費服務，這些服務直接參與了國內市場產品、技術的交易或市場要素的流動，是國內大市場交易費用的重要組成部分[2]。經筆者調研，大部分事業單位提供的經營性質收費服務，在當地發改部門都進行了價格備案，有一部分科學事業單位提供的服務屬于行政事業性收費內容并納入非稅收入進行管理。

2.建立全面預算績效體系的需要。《事業單位財務規則》（財政部令第108號）要求事業單位將各項收入全部納入單位預算，統一核算、統一管理，未納入預算的收入不得安排支出。科學事業單位向社會提供檢測、認證、鑒定收費服務作為科學事業單位重要的經濟來源，應當統一納入事業單位預算管理。《中央部門項目支出核心績效目標和指標設置及取值指引（試行）》（財預〔2021〕101號）文件將事業單位成本指標作為預算項目績效評價的一級指標，年中和年末的項目績效考核中都要對預算項目的成本控制情況進行考核，作為安排下一年度預算安排的重要依據。編制下一年度預算時，事業單位要綜合未來市場、往年收入、收費標準等情況，合理編制收入預算。當前我國檢測類行業中事業性質的檢測機構占比在10%以上，設立檢測機構的事業單位，檢測收入是單位事業收入的重要組成部分。因此，對核算檢測項目的成本進行更加科學準確的財務核算是事業單位實現全面預算績效管理的重要內容。

3.公共服務進行科學定價的需要。檢測市場作為國內統一大市場的重要組成部分，按照2021年度全國檢驗檢測服務業統計數據，事業性質的檢測收入達到了2 433.31億元，占全行業比重為59.49%；事業性質的檢測機構數量為10 843家，占比達到了20.87%。從當前情況看，檢測市場逐步從過去行政事業性主導向市場化、競爭化和開放化轉變[3]。從檢測檢驗機構改革的情況來看，除特種裝備等檢測項目納入非稅收入管理之外，其他檢測項目大多數在當地物價部門進行備案，并接受相關部門價格監督，收取的檢測費等納入單位經營預算。按照檢驗檢測機構改革的方案，下一步事業性質的檢測機構要更加突出公益屬性，將經營業務從事業機構中進行剝離，檢測機構將作為市場流通的重要環節參與分配。因此，事業單位對檢測業務成本進行科學核算，是準確核定提供檢測公共服務定價的重要依據，并按照有關監督管理規定向社會進行公示。

三、國內統一大市場環境下降低事業單位交易成本的措施

1.突出公益屬性，降低市場主體收費。國家和地方各級財政對公益類事業單位的人員和公用經費采取定額補助的形式進行保障，開展各類業務活動所需資源部分來自財政經費補助。事業單位的收費業務往往涉及各類市場主體的資格類、鑒定類、檢測等服務，是構成市場交易成本的主要組成部分。因此，事業單位在向社會各類主體提供收費性質的服務時，需要突出單位的公益屬性，在定價時要充分考慮財政經費支持力度以及對事業活動的經費補充，主動降低收費標準，促進市場各要素快速流動。

2.向社會公開信息，接受社會公眾監督。按照《預算法》《預算法實施條例》《事業單位成本核算基本指引》的有關規定，事業單位需要定期向社會公開預算、決算和成本信息。目前，大部分事業單位的收費價格和標準實現了向社會公開，在一定程度上實現了公開透明，但是業務成本的相關信息因為公開意識不強、財務信息不準確、監督手段不到位等多種原因未向社會公開。我國事業單位的各項事業開展通過政府授權，應當將成本信息向社會公開，接受社會的監督。

3.強化內部管理，落實過緊日子精神。2022年，中央經濟工作會議要求各級黨政機關堅持過緊日子，節儉辦一切事業。為嚴格落實“六穩六保”，各級政府的財政支出都不同程度進行了壓減。事業單位的財政資金和自有資金都是國家賦予的資源，同樣也要牢固樹立過緊日子思想，用好單位的預算經費。事業單位應減少公用經費的日常支出，統籌用好科研資源，充分利用共享機制節約成本；要建立完整的管理制度體系，強化內控建設，規避財務風險，杜絕發生不合規、不合理、不合法的支出。

四、制造成本法下檢測類事業單位的成本核算

我國政府提供的公共產品包括教育、醫療、國防、科技等，其中一部分對社會公眾完全免費，也有一部分收取部分費用以彌補成本[4]。當前部分事業單位已經對提供的公共服務和產品實行成本核算，但是與比較成熟的企業成本核算相比還有一定差距。按照《事業單位財務規則》、《事業單位成本核算基本指引》等制度規定，事業單位成本核算應按照確定成本核算對象、選擇成本核算方式、財務記賬、出具成本報告等步驟進行。

1.成本核算范圍。《基本指引》規定，成本核算的對象為特定對象所發生的資源耗費，包括人力資源耗費、房屋及建筑物、設備、材料、產品等有形資產的耗費；知識產權等無形資產的耗費；其他耗費。一般來說檢測認證類事業單位的資源耗費主要包括人工費、材料費等，除此之外的水、電、氣等日常運行費用基本依靠財政性資金予以保障。因此，核算檢測認證成本的范圍主要是制造成本。

2.會計科目設置。事業單位在“業務活動費用”和“單位管理費用”一級會計科目按照檢測項目的類別設置二級會計科目，如 “產品檢測”“設備檢測”“材料檢測”等二級會計科目進行核算。同時按照政府會計準則，設置“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”“無形資產攤銷費”等成本項目設置明細科目。

3.選擇品種法進行核算。事業單位按照產品名稱或種類設置輔助明細賬，分別核算產成品和在產品成本。一般來說，檢測類業務大多以單步驟為主，如檢測消防類產品的耐火性、建筑構件類的承重性等，月末計算在產品成本時，一般沒有在產品成本，或者在產品的成本非常少，這種單步驟檢測適用品種法進行成本核算。科學事業單位可以按照檢測產品的種類設置明細賬，分別核算每一種類檢測的成本。采用品種法核算的優點是簡單、高效，適用于檢測業務比較單一、檢測項目比較少的事業單位。對于單步驟檢測的業務，檢測費用完全歸集于完工業務，不考慮在測業務，也不需要進行任何檢測費用的分配。

例如：某事業性質檢測機構的業務類型比較單一，根據有關原始憑證及費用分類匯總表登記檢測成本明細賬，編制檢測成本計算表，進行相關的會計處理后，計算出單一檢測業務的總成本和單位成本。本月發生檢測成本70萬元，完成檢測任務10項。檢測成本明細賬中，包括本月發生的直接材料20萬元、直接人工25萬元、制造費用25萬元，成本計算如表1所示。

4.選擇分步法進行核算。分步法適用于大量、大批、多步驟檢測業務的成本核算，檢測業務中在檢業務的成本通常不具備單獨核算的意義，因為在檢業務不能獨立出售，所以對于檢測認證業務，應當采用平行結轉分步法來進行成本核算。按照平行結轉分步法的要求，在計算每步驟的檢測成本時，不計算每步驟的在檢業務成本，也不計算消耗上一步驟在檢業務成本，只計算本步驟發生的各項成本，以及這些成本應當計入完成檢測任務成本的份額。在同類型產品檢測的步驟成本明細賬中，將這些已完成檢測任務份額進行平行結轉、匯總，就是已完成檢測任務的成本。

例如：某事業性質檢測機構一項檢測業務的完成需要樣品安裝、耐火性測試、試驗室分析三個步驟。原材料在樣品安裝步驟一次性投入，每一步驟的檢測任務完成后送交下一步驟進行檢測，耐火性測試和試驗室分析步驟都需要投入人工和制造費用。每步驟月末在檢任務數量分別是4項、2項、2項，月末各步驟在檢任務的完成率為50%，成本計算過程如表2、表3、表4所示。

按照上述三個步驟的成本計算表，在采用平行結轉分步法時，可以按照每一步驟已完成檢測任務成本來確定檢測成本，在檢任務產生的費用不計入完成檢測任務成本，計算成本如表5所示。

五、結束語

在國內統一大市場環境下，向社會提供公共產品和服務的檢測認證類事業單位成本核算，將會與企業成本核算更加趨同，即事業單位與企業在規則相近的會計制度下，將產生同樣質量的成本會計信息。這樣能讓各類市場主體的定價更加科學，市場交易成本進一步降低，促進各類市場要素高效流通。按照預算法和《基本指引》等規定，事業性質的檢測單位也要定期向社會公眾公布成本信息，讓社會了解經營性收費的依據，更加廣泛的接受監督。成本信息如何公布、公布的程度還需要政府部門進一步研究。目前成本核算對事業單位來說還有很大的提升空間，需要找到更加符合事業單位實際的核算模式，提高成本核算水平和會計信息質量。

參考文獻：

[1]羅進輝，林明.加快建設全國統一大市場：時代意義、制度淵源與經濟影響[J].財會月刊，2022（15）：22-32.

[2]劉志彪.全國統一大市場[J].經濟研究，2022（5）：13-22.

[3]安蓓，潘潔.加快建設全國統一大市場[J].財經界，2022（13）：23-24.

[4]劉美辰，李雪.產品成本核算品種法探索[J].合作經濟與科技，2023（2）：145-147.

責任編輯：田國雙

第一作者簡介：李云云，應急管理部天津消防研究所，中級會計師，碩士研究生，研究方向：行政事業單位財務管理、內部控制。

作者簡介：龐潔，公安部裝備財務局，中級會計師，碩士研究生，研究方向：行政事業單位財務管理。