探究財務報表粉飾行為的防范

許遠美

【摘 ?要】信用經濟時代的到來將企業信息披露的要求明顯提升了一個檔次，但仍有企業為了展現“良好”的經營業績，選擇粉飾財務報表中的有關信息，隱瞞企業經營的真實情況，導致會計信息質量大幅下降。此類破壞會計信息真實性的行為亟待解決。論文通過引入行為會計理論，指出行為主體在粉飾財務報表中的主導作用并分析其行為動因，最后探討如何應用行為會計理論防范企業粉飾財務報表的行為，向外界傳遞可靠的企業信息，同時增強行為會計在我國管理會計中的適用性。

【關鍵詞】行為會計；財務報表粉飾行為；行為主體

【中圖分類號】F275 ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文獻標志碼】A ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? 【文章編號】1673-1069（2023）06-0176-03

1 行為會計的理論基礎

1.1 行為會計的定義及研究內容

依據主流的定義，行為會計是由管理學、會計學和其他各類社會科學相互滲透、交叉融合形成的一門邊緣學科。作為一種研究范式，行為會計主要研究行為主體和會計系統之間的相互聯系，注重探究在特定情形下主體的行為方式及其對會計系統產生的影響。引入本文則定義為，行為會計研究行為主體對財務信息的主導作用，即通過實施一系列的行為，引導企業財務狀況和指標發生變化，從而服務于企業內部管理。

1.2 相關理論成果

①有限理性假設。有限理性假設是經濟學的基本前提，西方經濟學家認為每一個從事經濟活動的主體所采取的經濟行為都是力圖以最小的經濟代價去獲取最大的利益，這種利己的主體才是合乎理性的人。②動因理論。動機概念出自心理學，是指以一定方式引起并維持人的行為的內部喚醒狀態，是由需要達到一定強度時轉化而來的，主要表現為人們追求某種目標的主觀愿望。行為會計在其基礎上通過探討動機的形成過程來研究主體的行為，以及行為對會計系統產生的影響。③控制約束理論。行為會計注重通過內部約束控制主體及其行為，由此還形成了內部控制系統，用以保證會計系統中的行為規范。在實際應用中，往往借助預算管理、績效評價和成本控制等手段約束主體的行為，從而達到企業內部控制目的。

2 財務報表粉飾行為與信息不對稱概述

2.1 財務報表粉飾的定義

財務報表粉飾是指會計行為主體，通過多種手段美化財務報表的不良會計行為。在信息不對稱的理論基礎上，不良會計行為是受到內外部因素的刺激作用，按照特定會計準則，通過一系列程序能動地反映企業特定會計追求的活動。

2.2 信息不對稱理論

①檸檬市場理論。檸檬市場是指在二手車市場上，由于非信息對稱導致買主無法把握車輛的真實車況，從而希望以低價買入，但賣主只愿意以高價賣出好車，因此交易無法達成，好車在價格競爭中被排擠出去，最終造成市場失靈。類似地，企業作為經營主體擁有外界并未掌握的財務信息，雙方信息不對稱很容易產生企業營造虛假賬面業績的逆向選擇行為。②信號傳遞理論。信號傳遞理論是在勞動力市場的模型上研究的，在信息不對稱和信號發送的預期收益大于信號成本的前提下，研究者將教育水平作為信號傳遞，即教育水平高的求職者往往能找到薪酬較高的工作。在經濟市場上，企業價值的信號傳遞有股利政策、資本結構和注冊會計師審計的選擇，因此企業在財務報表中往往通過篡改以上信息，向外界傳遞良好的經營能力。

3 粉飾財務報表行為的成因分析

顯然，無論是在實際經濟工作當中，還是在經濟人假設和動機理論的驗證下，企業在粉飾財務報表的行為中起著主導作用，即為了營造良好的經營業績，企業往往通過收入舞弊、偽造“真實”的現金流、消化賬面價值虛增利潤等手段編造出“完美”的財務報表。然而隨著會計信息質量的要求不斷提高，期望借助行為會計理論以防范企業粉飾財務報表的行為，首先需從產生這些行為的動因入手，才能從根源上解決問題。德國心理學家勒溫在定義“行為”時，認為人的行為是個人的內在心理因素與環境影響相互作用所發生的函數或結果。據此觀點展開財務報表粉飾行為動因的分類，即分為主體因素和客體因素。

3.1 主體因素

將行為的主觀影響因素引入會計領域進行分析，則需重點確定行為主體，即行為的實施者。在會計系統中，會計行為主體既是直接執行會計確認、計量、報告工作的人員，也是管控整個會計系統的間接管理者。因此在粉飾財務報表的行為中，會計人員和對財務報表負責的企業家一并定義成行為主體。

3.1.1 企業內部人員的道德和品質

人類是否做出某些行為通常會受到自身道德的約束。隨著市場經濟蓬勃發展，社會的趨利性愈加濃厚，以致于野心較大的企業家在豐厚的收益和道德約束力面前，往往選擇做出不良會計行為。而企業內部的財務人員，本職就是服務于企業利益，受控于管理者，如果自身綜合素質不達標，很容易在企業家授意下，利用各種手段隱瞞企業經營狀況，編造出管理者所認可的財務報表，這完全有悖于會計人員“不做假賬”的品質。

3.1.2 企業財務報告的目標

企業的財務報告會計目標是人為確定的，體現了會計主體的需要和動機，因此在探討目標對不良會計行為的影響時，將其歸類為主觀因素。依據上述提到的動因理論，會計行為主體通常具有追求預期經濟利益以及獲取融資的需要，并在這種需要沒有得到足夠滿足時，會受到驅使去尋找能夠滿足需要的對象，從而就轉化為了動機。這種動機引導的負向方面就是使財務報告目標服務于企業利益集團，從而決定了財務報表所要求的會計信息質量難以評估，無法真實反映企業經營水平。

3.1.3 企業內部控制存在缺陷

在控制約束理論下，規則約束著主體的行為，因此不良會計行為的產生，與企業內部控制不當逃脫不了干系。內部控制制度作為企業內部管理規則，控制的強弱程度直接影響主體的行為，如企業內部職責分工不明確，造成監督不到位，讓有關人員鉆了空子粉飾財務報表。又如經營業績考核注重衡量財務指標，這不僅導致企業向外部提供“良好”的會計數據，還會造成指標高低與會計主體利益掛鉤，因此經營者和會計人員會為了提高經營業績而美化財務報表。抑或是經營管理信息在企業層級之間傳遞和溝通的鏈條不完整，形成內部的信息不對稱，部分會計人員為了實現自身利益最大化掩蓋報表不良信息，誤導上級部門。

3.2 客觀外在因素

3.2.1 經濟因素

在市場經濟下，會計行為主體和外部報表使用者雙方信息不對稱，往往導致逆向選擇和企業自身信用的缺失，具體表現為企業通過某些手段隱瞞不良財務信息。這最直接的經濟動機還是由于外部信貸資金的獲取以及稅收政策的規定，因為企業大部分資金來源依賴于銀行等金融機構，企業稅負又占據資金流出大頭，為此企業會想方設法對其財務報表進行包裝、粉飾，以達到募集更多資金和減少稅收的目的。

3.2.2 政治因素

在國家范圍內，政府的行為和政策制定在企業運行當中起到很大約束作用。當前國際會計準則趨同，我國會計政策和制度頻繁變化，在新舊準則銜接期間，政府對企業會計約束稍微放緩，而且企業會根據要求重新調整或編制財務報表，顯然這為企業粉飾財務報表創造了潛在機會。此外，我國的會計信息披露準則仍缺乏統一性，對企業公布會計信息的約束力不足，卻強化了企業粉飾財務報表的動機。

3.2.3 社會因素

行為的實施通常具有效仿性，即個體會模仿群體中較為成功的個體。映射在經濟運行當中則是同群效應，即同行業中某些企業通過財務舞弊獲取極大經濟效益的行為，會刺激其他企業紛紛效仿其粉飾財務報表。此外，社會審計機構也在變相促使企業財務舞弊行為的產生。因為在我國審計監督環境不健全，社會審計機構獨立性較差，導致受托于企業的審計機構，往往為了滿足客戶要求以及自身利益，包庇企業粉飾財務報表的行為。

4 防范財務報表粉飾行為的途徑

財務報表粉飾行為實質上是在破壞會計系統的正向運行，是一種犧牲長期利益，獲取短期利益的短視行為，而且對于外部報表使用者，企業隱瞞的不良信息很可能誤導其作出錯誤的投資決策，最終各方主體的利益都將受損。因此，如何利用行為會計理論尋求主體在行為過程中的約束條件，進而防范企業財務報表粉飾行為，是目前探討行為會計在我國會計的適用性當中最值得研究的方向。

4.1 加強管理控制系統設計

行為會計的重點研究領域之一就是管理控制，因此要防范企業粉飾財務報表的行為，可從此處著手，即加強企業內部管理控制系統的設計，尤其是業績評價的環節，不應僅僅依靠財務指標，對非財務指標也要有所側重。如在企業內部運用平衡計分卡進行績效考核，考慮了主體行為因素的同時，多個維度的設計將企業與員工緊密聯系，使得會計人員和管理者不再只關注于自身業績，而是服務于企業整體戰略目標的實現。另一個管理控制重點是職責分離，針對業務責任在會計人員或部門間分配，有效限制財務舞弊的機會，提高會計記錄的準確性和會計報告的質量。

4.2 針對性地規范主體行為

行為會計在管理會計的應用研究中，要求關注主體行為的心理因素，從而打開企業黑箱，因此可以針對會計人員和管理者的心理因素進行調節，引導其行為向良性方向發展。首先，需提高會計人員和管理者的道德素質和職業素養，做到觀念上的良性調節。如在企業內部可以定期組織道德素質集體教育和情況考評，逐步提高相關人員的道德約束力，真正做到誠實守信、愛崗敬業；外界干預調節則可通過行業的行為規范條例，嚴抓管理者和會計人員的職業素養，約束其非理性行為。其次，由于主體行為是受動機支配的，因此需確立“以人為本”的內部激勵機制，通過正向因素刺激主體實施良性會計行為。該機制強調將人本思想貫穿于員工工作始終，全方位考慮員工需求，最大限度激發員工動力，從而使會計人員和管理者更注重自身長期發展，而不是為了眼前利益，編制“自欺欺人”的財務報表。

4.3 基于實證會計研究制定相關政策

實證研究法是行為會計理論最有效的研究方法，將其應用于探究如何防范不良會計行為，可以從政策制定端入手。一方面，由于我國實行的會計政策與準則大多數直接參照其他國家標準制定，導致在本土實踐中適用性較差，因此采用實證研究法制定會計政策和準則，權衡國際會計準則趨同和我國特殊經濟制度二者關系，可以使政策執行得更為規范、適用，降低企業不良會計行為的風險；另一方面，通過模擬會計政策實施，預測企業的潛在不良會計行為，提前做好備案工作從根源上杜絕企業不良會計行為。

4.4 強化一系列會計監督

會計監督是會計的基本職能之一，能夠對主體行為進行全方面監管和控制，從而達到預期目標。因此，為了防范企業不良會計行為，有必要在現有的會計監督體系上做進一步強化。單位內部監督的強化，首先要求企業完善內部規章制度，使內部會計機構、會計人員與管理者“有規可循”，并對特定經濟活動或相關會計核算進行審查，堅守規范會計行為的第一道防線。其次是落實首要負責人的監督責任，即對會計信息的真實性與完整性負全責，增加其財務造假的成本。對于強化國家監督，首先建立政府部門與行業協會聯合監管機制，政府部門起牽頭作用并行使執法程序，行業協會作積極配合，依照法律法規對企業會計資料實行監督檢查，并糾正企業不良會計行為。其次，統籌利用互聯網技術構建會計監督數據庫和公示平臺，切實提高不良會計行為的識別和曝光力度，在行業內部發揮強大的警示作用。社會監督的強化，要求提高社會中介機構的獨立性和發揮群眾監督效力。唯有優化執業環境和完善對注冊會計師的激勵與約束機制，重新審視會計市場的準入制度并進行相應調整，才能發揮社會中介機構的優越獨立性，對企業會計審查作出客觀判斷，并對報表使用者負責。群眾監督可以發揮人民群眾的力量，為查處會計行為違法者提供更多線索與證據，同時起到輿論引導作用，約束會計人員和管理者粉飾財務報表的行為。

4.5 應用以行為科學為基礎的現代管理會計

行為科學作為行為會計理論的基礎，突破了古典經濟學的局限性，不再以企業利潤最大化為目的，而是研究主體行為的內在規律性，并形成了以管理控制、會計信息處理、審計為內容的現代管理會計。將其應用于防范不良會計行為，可以從管理控制領域為切入點，通過構建管理控制系統，完善戰略計劃、業績評價和員工參與等要素，實現對內部員工行為的正向影響。同時應用完整的會計信息處理業務，從信息收集、整理、傳遞與應用的全過程實現規范化、合法化，從而提高會計信息質量。在防范粉飾財務報表行為中，以內部審計為手段，首要是提高審計人員的專業性和審計部門的獨立性，其次要求其應用更規范的方法，公正客觀地評價組織控制及治理過程的效果，提高企業經營效率。

5 結語

本文在行為會計的理論基礎上，探討財務報表粉飾這類不良會計行為的成因，然后試圖利用行為會計尋找防范企業不良會計行為的方式，以應對當前財務造假頻發的現象，從而提高對外會計信息的質量，真正實現受托責任觀和決策有用觀的會計目標。此外，本文的分析也給予會計學界一些啟示，通過對行為會計的深入研究，能夠發現主體行為在會計系統運行當中的規律性，因此可以在行為會計理論的基礎上，通過調動主體的正向影響因素，發揮其潛能，從而在企業會計運行中實施更規范、合理的行為。

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