政府會計制度下衛生事業單位財務核算工作問題探討

陳培

摘要：《政府會計制度》對衛生事業單位的財務核算工作影響意義重大，開啟了財務核算的“雙基礎、雙分錄、雙報告”模式。在此核算模式下，既能反應衛生事業單位的預算執行情況，又能反應衛生事業單位的財務狀況和運營情況，有利于預算管理，促進了內控制度的執行，提高績效考核的效率，有利于單位管理質量的提高。本文在政府會計制度的基礎上結合衛生事業單位財務核算的具體工作內容，分析衛生事業單位財務核算中出現的問題并提出解決對策。

關鍵詞：政府會計制度；衛生事業單位；財務核算

文章探討的衛生事業單位，主要包括區級衛生單位、區縣級公立醫院和基層醫療機構，都納入財政預算一體化管理。財政對衛生事業進行全額或定額補助，同時納入財政績效評價監控體系，都是《政府會計制度》要求納入核算范圍事業單位。在《政府會計制度》執行之前，各衛生事業單位執行的是以權責發生制為基礎的《行政單位會計制度》、《事業單位會計制度》、《醫院會計制度》、《基層醫療衛生機構會計制度》，只有在年底財政部決算時，對收入支出以收付實現制為基礎進行換算調整后填報決算報表，極不方便，操作難度大，準確性差。在新制度要求下，財務核算施行雙基礎、雙分錄、雙報告后，決算報告和財務報告的數據可以直接從系統中提取自動生成，提高了決算報告和財務報數據的準確性和便捷性。但各衛生事業單位在新制度執行過程中，出現諸多問題，亟待改進和提高。

一、對政府會計制度的理解及意義分析

（一）加強預算資金使用監管，實時監控預算執行情況

《政府會計制度》要求雙基礎核算，其中預算會計是以收付實現為基礎的核算方式，注重的是預算資金的收、支和結余情況，隨時反應預算單位的資金流動和使用情況。預算資金包括財政撥款預算資金和非財政預算資金，預算會計按政府收支功能分類、基本支出和項目支出分類對預算資金進行輔助核算，能掌握全年預算資金支出功能和用途，及時了解各項資金具體使用進度，以此了解項目的開展情況和進度，為預算執行監控和項目績效評價監控提供信息和數據支撐，還能對單位預算資金使用的安全性和有效性起到核算監督作用。

（二）及時了解預算單位的財務狀況和運營情況

預算會計以收付實現制進行核算，只能核算有預算收支的事項，對衛生事業單位的費用計提，成本攤銷，先服務后收費的項目等就不能反應，此時雙基礎中的以權責發生制為基礎的財務會計正好彌補了預算會計的不足。在政府會計制度中的財務會計科目和報表體系下根據衛生事業的特點和行業要求增設下級科目，以滿足衛生事業單位行業特點的核算要求，可以了解到預算單位的資產規模，資產負債結構和凈資產機構等財務狀況，事業收入的總體情況和事業收入的結構情況、成本費用的總體情況和結構情況、衛生事業單位的結余等運營情況。

（三）提高決算報告和財務報告的及時行和準確性

在雙基礎、雙分錄、雙報告的核算模式下，預算會計科目和財務會計科目都有獨立的賬頁，能及時的生成對應的預算會計報表和財務會計報表，這樣數據統計準確、方便，報表生成及時直觀，方便財務核算人員隨時了解核算工作情況，結合財政預算一體管理信息系統的報表生成功能，可以及時的為報表使用者提供準確的報表，以便決策和管理。

（四）提高績效考核效率，促進內控制度執行力，提高醫療機構管理效能

首先，新制度執行過程中購置固定資產不列支出，通過折舊分攤到各會計期間，解決了舊制度中固定資產列支導致財務收支結余沒有可比性的問題；其次，明確了醫療機構的收支事項，對于代扣代繳事項不在進行收支核算，能真實反映單位的結余情況，以前績效考核時要對結余要進行復雜的調整后才使用，新制度執行后醫療機構的收入費用核算更真實可靠，各項財務指標使用性更強，進行績效考核時，財務指標可以直接采用報表上的指標，通過財務報表的資產負債表可以了解醫療機構的財務狀況，通過收入費用表可以了解醫療機構的運營情況和結果，通過預算會計的收入支出表可以了解醫療機構預算執行情況和資金結存情況，通過這三張表可以快速確定醫療機構的大體財務情況，大大提高了績效考核的效率；再次，政府會計制度的預算管理、國有資產管理和政府采購管理等工作要求措施促進了衛生事業單位內部控制制度的執行，把內控制度與財務核算結合起來，使內控制度的執行動態起來，具有可視化、可量化和指標化的特點，便于執行、監督、管理和考核評價。政府會計制度、績效考核和內控制度三者有機結合，多維度，全方面對醫療機構資產，運行和政策執行進行監督，促進醫療機構管理效能的提高。

二、衛生事業單位財務核算的行業特點

衛生事業單位中的衛生單位財務核算與其他部門核算類似，本文主要討論公立醫院和基層醫療單位較特殊部分的財務核算特點，以下統稱為醫療機構。首先，對業務收入的核算，由于醫療機構自身行業特點和主管部門要求，在對業務收入的核算時，在事業收入下設置醫療收入二級科目，在醫療收入下增設門診收入和住院收入三級科目，最后在門診收入和住院收入下分別設置診察收入、檢查收入、化驗收入、治療收入、手術收入等四級末級科目，科目如此設置主要目的是了解醫療機構收入詳細的結構情況，以便決策者更精準的把握收入執行情況，正確處理好社會效益和經濟效益的關系，保證收入的合規性與合理性。其次，醫療機構對支出的核算時，利用核算系統的輔助核算功能進行多維度核算，按費用的功能分類分為醫療業務成本、管理費用、經營費用、資產處置費用等，按費用與成本關系分為直接費用和間接費用，按科室及類別分為臨床服務科室成本、醫療技術科室成本、醫療輔助科室成本和行政后勤科室成本，按經濟科目分類為工資福利費用、商品和服務費用、對個人和家庭的補助費用、固定資產折舊費和無形資產攤銷費等，通過多維度反應成本費用，可以從不同的維度了解醫療機構的費用支出情況，對醫療成本分析和控制采取更精準的措施。再次，醫療機構除日常運營外還承擔了國家規定的常年項目，如：重大公共衛生、基本公共衛生、基本藥物制度等專項服務，專項資金使用從項目開始到驗收結束有一套嚴格的閉環管理流程，在財務核算時必須嚴格按照資金規定用途使用和核算，要經受得起項目的績效評價驗收工作。最后，醫療機構是非盈利性組織機構，但醫療機構也要運行和發展，地方財政對醫療機構的投入是定額定項投入，運行發展所需資金不足部分要醫療機構自行運營結余來彌補，這樣在處理好社會效益和經濟效益的關系，同時要考慮成本與效益關系，要求醫療機構必須合法合規的取得醫療收入，同時提高資金資產的使用效率，降低成本費用，增加收支結余，為醫療機構的發展提供充足的資金保障。

三、新舊制度銜接及核算過程中呈現的問題

（一）銜接不順暢

新舊制度銜接是由于對銜接要求理解不透，沒有分清銜接關系，導致出現銜接后科目金額不準確，勾稽關系不嚴密。財務會計方面主要是凈資產中累計盈余中的新舊轉換盈余金額確定不準確，預算會計方面主要是結存資金和非財政撥款結余的金額上確認不準確，結存資金與財務會計中貨幣資金的勾稽關系對應不上，部分醫療機構結存資金與財務會計中貨幣資金的金額相差很大，與實際不符，導致后期對賬工作無法進行，預算會計核算流與形式，無實際意義。

（二）核算過程中預算會計處理業務把握不準確

由于長期在財務會計核算模式下的慣性思維，導致大家在雙分錄核算模式下不習慣，對一筆業務是否進行預算會計核算，開始多數單位把握不準確，有的業務該做預算會計而沒有做，有些業務不該做預算會計而做了，在該做預算會計時，到底確認多少金額時也出現錯誤，例如：工資的發放和代扣代繳處理，多數單位不能準確地處理預算會計核算的金額等，導致預算收入、預算支出和預算結余的金額不準確。

（三）核算項目支出時與預算不一致

主要是大家在雙分錄核算是思想沒有轉變過來，在年初預算編制時，編制的事業收入項目，在核算時沒有做項目核算，例如在年初預算了事業收入項目藥品材料支出、設備購置、基本建設等，在實際核算時，由于這些項目沒有財政撥款，多數單位就沒有納入項目核算，導致預算執行率低和預算執行不一致，不能真實反映單位的預算執行情況，造成績效評價時預算執行率低和預算審計提出問題的多發點。

（四）決算報告時預算收入、支出、結轉結余金額賬表不符

由于對新制度理解不夠，部分單位在進行雙分錄核算時，不明白預算會計核算的意義，導致認為雙分錄中的預算會計核算只是為了完成要求，再加上財務人員對政府會計制度理解不透徹，雙分錄核算時對預算會計核算的金額把握不準確，導致意識形態中認為預算會計核算出來的預算收入和預算支出沒有使用價值，在填報決算報告時，沒有采用預算會計科目賬頁的數據，大部分單位的預算收入和預算支出采用的財務會計核算的收入和支出金額，如果當年虧損，決算報告中直接減除部分支出，使預算收入與預算支出一樣，剛好零結余，造成決算報告的數據隨意調整，與賬面數據不一致，也是預算審計長期提出的問題。

（五）財務人員缺乏財務管理和財務監督意識

政府會計制度的實行既有核算功能也有監督職能，財政的預算一體化管理是從資金流轉進行監控，內控制度是對資金的使用過程進行規范監督，財務核算是對資金使用的事后監督，多數財務人員只把自己當一個財務核算人員，在賬務核算時只注重發揮自己的核算作用，把賬做好就算完成任務，沒能跳出財務的角度，站在管理的高度來處理財務工作，沒有運用自己的專業知識能力為決策者提供參考意見，缺乏監督意識，在這中狹隘的財務工作思想下，導致核算工作目標的狹小，賬務處理過程粗糙。例如：部分單位財務人員的分析報告不能滿足決策者的決策需要；部分單位在做分錄時，摘要填寫不規范，導致審計紀檢大數據篩查時容易提出問題，自己查賬時也不方便；部分單位在做往來款憑證時，明細科目選錯，導致往來款清理核對困難等。

四、政府會計制度下衛生事業單位財務核算強化建議

（一）加強政府會計制度學習，把財務核算工作與預算工作結合起來

政府會計制度已正式執行了四年多，應組織既有系統性又有針對性的培訓，在衛生事業單位系統內收集新制度執行過程的疑點難點進行匯總分類，組織專業教職團隊進行解答培訓，明確新制度“雙基礎、雙分錄、雙報告”的意義所在，把財務核算管理、預算管理、內控管理和績效考核管理有機結合，提高衛生事業單位財務核算管理水平。系統內部每年應對新制度執行情況進行交流總結，結合年初的預算管理要求，把財務核算工作嵌入預算管理的全過程，從預算編制工作到預算執行和預算績效考核，從核算工作，再到決算報告和財務報告工作形成雙軌閉環管理。

（二）加強財務人才隊伍建設，提高財務人員業務水平

人才是一個單位發展的根本所在，財務人才隊伍也不例外，要想提高財務工作質量和水平必須應有對應的高素質的人才隊伍。在人才培養要求方面，首先要注重會計職業道德修養，其次提高業務能力，還要提高思想站位。本轄區實行財政預算一體化系統，對財政資金實行收支和核算一體化管理，對非財政資金實行核算一體化管理，在人才隊伍業務培訓時應結合預算一體化系統進行關聯的培訓，熟練掌握系統各模塊的功能，能按財政要求使用預算一體化系統。對于本系統財務人員能力水平撐持不平，應根據單位實際情況，在系統主管部門的組織領導下進行財務人才隊伍建設，鼓勵會計職稱考試，采取多形式的培訓工作：組織專業培訓，業務能力生疏的財務人員可以到主管部門上掛鍛煉學習，對財務人員新老交替的單位要組織好傳幫帶工作等。

（三）梳理衛生事業單位的核算業務，制定標準化核算工作模塊

借鑒財務共享和財務機器人理念，梳理衛生事業單位業務流程和相關事項，結合財務核算流程和財政預算管理一體化系統，做統一標準化處理。預算編制時，同類事項預算編制時對資金的使用范圍進行統一表述，績效指標統一選定，避免在預算執行中與預算不一致；根據具體事項制定標準的原始憑證目錄，同一事項特別是項目資金使用，所附佐證附件按目錄要求順序和內容裝訂，以備各種審計、評價、檢查等；同類事項制定統一的摘要和統一的會計處理方式的財務核算模塊，各單位相同事項和項目用同一格式的再要和賬務處理方式，這樣統一處理為后續查賬和系統匯總分析提供便捷；再根據核算工作制定規范、統一、標準的財務分析模塊和圖像生成模塊，為最后形成分析報告提供標準、準確的各項數據和圖表。在這樣標準化的財務工作情形下，使各個層次級別的財務人員基本能勝任財務核算工作，同時能保證核算工作的準確性和規范性，提高了會計核算質量，還能規避每年的預算審計諸多不必要的審計問題，從而提高單位管理水平和形象。

（四）運用預算審計結果，加強監督績效考核

為了合理保證新制度的執行效果，對會計核算工作應加強監督管理。運用地方審計局的預算審計結果，評價各個衛生事業單位的財務核算工作情況。主管部門還可以通過每年的審計計劃，采用三方審計，隨機抽樣審計各衛生事業單位政府會計制度執行情況，把審計結果運用到綜合績效考核中去，監督各單位認真執行核算工作，不斷提高財務核算水平，提升報告質量。

五、結束語

政府會計制度采用“雙基礎、雙分錄、雙報告”模式進行財務核算，衛生事業單位應結合制度的主體科目體系，根據自身業務特點和行業要求設置明細科目，進行多維度放映單位財務狀況和運營情況。加強財務人才隊伍建設，把財務核算工作與預算管理、內控管理和績效考核管理有機的結合起來，提高單位內部管理水平，提升衛生事業單位服務質量。

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