審計失敗的影響、原因及對策探討

嵇齊云　汪周全

摘要：隨著我國經濟的快速發展，企業為獲取營運資金，做大做強，上市、發債等融資需求不斷提升。為滿足監管要求，配合企業融資成功，審計失敗的案例屢見不鮮，這也引發了公眾對審計行業的信任危機。為維護審計行業的聲譽和地位，促進行業持續穩定發展，打破社會公眾的信任危機，保障社會主義市場經濟的穩定運行，對審計失敗的影響、原因及應對進行分析研究是十分有必要的。

關鍵詞：審計失??；應對策進；行業發展；信任危機

一、引言

隨著我國社會主義市場經濟的快速發展、資本市場日益繁榮，國家對企業融資的政策也越發的開放。企業為獲取營運資金，做大做強，不可避免地會使用上市、發債等融資手段。上市、發債等需求不斷提升，使得對審計服務的需求也與日俱增。為了更好地服務資本市場，使資本市場能夠得到持續健康的發展，審計行業進行了多次改革，并取得了顯著成就。從下列一組數據可見端倪，截至2021年末全國共有會計師事務所（不含分所）8911家，2020年底為8607家，凈增長304家，增長率為3.5%（財政部會計行業管理系統）。2021年《注冊會計師行業發展規劃（2021－2025年）》和《注冊會計師行業信息化建設規劃（2021－2025年）》的出臺，預示著審計行業在政策的規劃和引領下，又將迎來新一輪的高速發展。

審計行業的快速發展帶來行業繁榮的同時，也使得事務所之間的競爭越來越激烈。在買方市場的主導下，爭取新客戶和留住老客戶就顯得十分重要。但某些審計項目合伙人針對審計客戶不合理的要求，時常突破底線，在審計過程中進行違法違規操作，出具虛假審計報告，以滿足客戶需求。近年來此類審計失敗的案例被屢屢曝出且有逐步上升的趨勢，為資本市場帶來陰霾的同時，社會公眾對事務所的獨立性和專業性的信任感直線下降，為資本市場和審計行業的可持續發展帶來隱患。在各類審計失敗的案例給資本市場帶來巨大震動的同時，新的審計失敗的案例也時常曝出。為保障社會主義市場經濟和資本市場的健康、持續發展，維護審計行業聲譽及地位，促進行業持續穩定發展，對審計失敗的影響、成因及對策進行分析研究是十分有必要的。

二、審計失敗的定義及其影響

（一）審計失敗的定義

審計失敗指注冊會計師在審計過程中，未能遵守審計準則，未能執行相應的審計程序，在財務報表存在重大錯報的情況下，出具與事實情況不符的審計報告（袁曉峰，2013）。

（二）審計失敗的影響

審計失敗通常會對會計師事務所和社會產生較大負面影響。

1. 對會計師事務所的負面影響如下：

（1）對會計師事務所而言，審計報告作為其產品，產品質量至關重要。若審計失敗，那么會計師事務所及簽字會計師需要為此承擔相應的法律責任，接受監管機構的處罰，從而影響會計師事務所和簽字會計師的聲譽，形成執業污點，嚴重的甚至吊銷執行資質、資本市場禁入。

（2）審計失敗在一定程度上體現了承接業務的會計師事務所和簽字會計師無法做到第三方審計機構應具有的客觀評價、公平公正，甚至專業能力也會被公眾質疑。基于此，潛在客戶和現有客戶可能會出現更換會計師事務所或借此壓低審計費的行為，導致會計師事務所和簽字會計師收益下降。

（3）審計失敗可能還會導致會計師事務所受到法律訴訟，這將對會計師事務所的生存產生嚴重影響，甚至會讓會計師事務所倒閉和解體。例如安然事件使曾經全球最大會計師事務所之一的安達信退出審計業務；康得新財務造假事件使國內第一大所瑞華基本退出市場。

2. 對社會的負面影響如下：

（1）審計失敗首先會導致公眾對被審單位的評價有失公允。數量充足且高質量的財務和業務信息是對被審單位進行公正評價的基礎，審計報告是重要的評價材料之一。審計失敗導致審計報告提供的信息缺乏真實性和相關性，從而無法使公眾對被審單位進行公正的評價。

（2）增加“內幕信息”交易的可能性。在不考慮“老鼠倉”和泄密的前提下，被審單位內部信息披露越充分，公開程度越高，獲取“內幕信息”的成本就越大，“內幕信息”交易的可能性越小，越有利于提高資本市場的公平性。

（3）增加投資者和治理層決策失誤的可能性。一份高質量的審計報告是投資者和治理層進行各種決策的重要依據之一，審計失敗導致審計報告信息失真，提供給投資者和治理層的信息不真實不準確，投資者和治理層決策失誤的可能性將會增加。

三、 審計失敗的主要原因

（一）準入門檻低，審計從業人員流動性大、專業能力參差不齊

行業準入門檻低分為注冊會計師報名條件低和成立事務所門檻低。注冊會計師考試以內容多、難度大、通過率低聞名于世，但不可否認的是，報名條件并不算高（?？萍耙陨袭厴I即可報名），這造成部分非財務專業的考試報名者既沒有財務基礎，也沒有實務經驗，即使通過考試對所考內容也沒有深入理解，僅僅是囫圇吞棗、紙上談兵。

根據我國相關法律，合伙制事務所兩名注冊會計師就可成立，有限責任制會計師事務所，有五名股東即可設立，這造成我國絕大部分事務所是中小型的。事務所規模小導致風險管理機制不健全，防范并處理風險的水平較為低下，內部控制制度照搬照套大型事務所，未與自身實際情況相結合，進行本地化優化，導致制度不合理、不規范，流于形式，無法防范并降低相關風險。

眾所周知，審計工作具有工作強度大、時薪低、考證難、跳槽頻繁的特點，大量審計人員僅把事務所當作鍍金地、積累經驗的地方，方便以此為跳板今后跳槽去企業。這導致事務所審計人員流失問題嚴重，項目組人員不穩定，青黃不接。審計人員的離開使得事務所前期投入的人力成本變為沉沒成本，打擊事務所在人才培養上的積極性，導致部分事務所審計人員專業水平不高，審計工作的骨干由經驗不豐富的審計人員擔任。專業水平和實務經驗的缺失難以在審計工作中做到全盤考慮，難以發現賬務中的蛛絲馬跡。面對一群實務經驗豐富的被審單位財務人員時，易于輕信被審單位的面片之詞，加大了審計失敗的風險。

（二）事務所未嚴格遵守審計準則要求，內部質量控制形同虛設

審計準則規定，在承接審計業務前會計師事務所必須進行初步業務活動，以評估事務所和注冊會計師是否具備執業所需的專業勝任能力和獨立性，管理層是否認可并理解其承擔的相應的責任，作為是否承接審計業務的基礎。但是很多事務所對相關業務來者不拒，在承接審計業務時不對被審計單位進行審慎評估，不去充分了解被審計單位及其環境，不與上一任注冊會計師進行溝通，僅對審計費用和成本進行考量，甚至在明顯缺乏專業勝任能力和獨立性的情況下承接業務，導致審計報告質量低下。

根據相關要求，審計工作底稿一般要經過項目經理、項目合伙人、主任會計師三級復核。但在實際工作中，項目經理經常對復核工作敷衍了事，而項目合伙人和主任會計師由于不會到審計現場去，在完全不了解被審單位狀況和具體審計工作情況下進行復核，導致復核工作基本流于形式，甚至不復核就草率簽字蓋章，出具報告。其次，審計復核遲滯性強。項目經理大多在審計工作將要完成時才進行復核，然后再提交項目合伙人和主任會計師進行復核，此時基本臨近約定的審計報告出具日。若在復核中發現前期未能發現的重大錯報風險，按審計準則規定需要重新制定審計計劃或執行審計程序來獲取充分適當的審計證據，以完善審計程序，降低審計風險審計。但大多數情況下，注冊會計師基本靠主觀判斷來發表審計意見，更有甚者對發現的重大錯報風險視而不見，以便于準時出具審計報告。

（三）事務所以壓縮審計程序為代價壓降審計成本，低價攬客

我國審計市場建立之初，主要是依靠政府的行政力量去創造市場需求，直接創造或間接調節審計供給。目前，我國審計客戶對審計報告的需求更多的是為了滿足行政要求，并非自身的真實需求，導致審計主客體之間缺乏正常的供需關系（顧奮玲，2005），形成了當前審計市場的畸形環境。審計客戶為了滿足行政要求而接受審計，并支付審計費用，所以對審計費用較為敏感，價格因素往往成為選擇事務所的主要因素之一。這導致一些規模較小的事務所很難采取差異化的競爭策略獲取客戶，只能以犧牲審計質量為代價，把低價策略作為主要的競爭手段。

我國采取風險導向型的審計策略，所以注冊會計師在審計過程中需要不斷進行風險評估，并根據風險評估結果對審計程序進行不斷修正，以降低審計風險。因為注冊會計師的收入與項目數量、項目收費金額和項目成本強關聯，所以在項目收費低的現狀下為了增加收入只能盡可能多地承接業務、降低項目成本，這就導致注冊會計師在執業時不會花費太多的時間和精力去持續進行風險評估。其次項目合伙人為了降低項目成本，盡快完成審計底稿、出具審計報告，只能對某些審計程序打折執行，這些也是導致審計失敗的重要原因之一。

（四）事務所獨立性缺失

我國于1998年起開展事務所的脫鉤改制工作，事務所逐漸從事業單位中脫離，逐步與市場接軌，成為服務于市場的專業中介機構。正是由于部分歷史悠久的老牌事務所由事業單位改制而成，他們與地方行政事業單位有著千絲萬縷的聯系，所以在國內人情社會的背景和過去長期行政制度指定下，部分審計客戶在聘用事務所時更多考慮的是人情關系，且在長期合作的背景下換所的可能性很小。長時間的審計任期會對事務所的獨立性造成一定影響，同時也會存在注冊會計師與審計客戶協同舞弊的可能性。

相關法律規定股東大會決定事務所的聘請，但由于絕大部分被審單位所有權和經營權未有效分離，導致經營管理者同時具有“被審計人”和“審計委托人”兩種角色，經營管理者在事務所的聘請上具有決定權。在此背景下，股東大會的作用幾乎為零，經營管理者成為事務所的“衣食父母”，事務所因此需要盡最大可能滿足被審單位經營管理者的所有要求，否則就會面臨被解聘的可能。在此情形下，事務所的獨立性嚴重缺失。

（五）被審單位內部控制缺失，財務舞弊現象嚴重

內部控制是企業經營活動中不可缺少的一部分，對審計報告的質量有重要影響。企業渡過了初創期，業務增長到一定規模后，隨著業務量和人員的增加，經營活動中的各類風險也將接踵而至。面對風險，良好的內部控制制度將會助力企業發展。但是由于各種各樣的原因，大多數中小企業并沒有真正貫徹執行內部控制制度，只是流于形式，如內部控制部門或崗位未按要求設立、企業治理結構不完善、制度流程脫離實際，形同虛設。被審單位管理層設計、實施和維護必要的內部控制是審計前提要求，內控缺失將極大增加審計的重大錯報風險。

被審單位為了滿足上市的財務指標，滿足配股、增發新股、逃稅、兌現管理層的薪酬激勵等目的，財務舞弊成了低成本的方法之一。在利益的驅使下，部分被審單位領導會對財務人員進行明示和暗示，要求財務人員對會計分錄和相關附件進行偽造或修改，對相關交易和重要經濟事項進行有意忽略，或隨意改變會計政策和會計審計，以便于美化財務報表和附注，滿足內外部的財務指標要求。由于會計師事務所對系統性財務舞弊檢查的手段比較單一，投入成本和人員的局限性，查出系統性舞弊的可能性很小，所以系統性財務舞弊也成為審計失敗的主要原因之一。

四、防止審計失敗的應對策略

（一）提高準入門檻和審計人員待遇，重視其內、外在需求

注冊會計師協會應提高注冊會計師考試報名門檻，如需要財務專業背景、有一定的相關工作經驗才可報名；加大事務所的準入門檻和質量檢查力度，嚴格禁止并加大打擊掛名掛證等違法欺騙行為，讓那些靠掛證、出賣簽名的注冊會計師無法生存。

以人為本，完善薪酬和激勵方案。如了解審計人員對工資待遇、職業發展、工作環境、企業文化等方面的期望，精神與物質激勵并行，使其對自身條件有清晰的認識，對未來發展有明確的規劃；創造良好的工作環境，形成良好的文化氛圍和團隊氛圍，讓審計人員在輕松愉快的環境中工作，提升幸福感；做好市場化薪酬的跟蹤，與有直接競爭關系的事務所給出的薪酬差距需保持在合理范圍內，避免被“挖墻腳”；還需根據員工表現、參與業務的多少、在所工作年限等方面進行綜合考量，制定符合自身特點的薪酬和激勵方案。

（二）建立健全質量管理體系和內部控制制度，明確質量管理目標

營造良好內部控制環境，建立健全內部控制制度。內部控制環境是實施有效內部控制的基礎，對內部控制制度的形成和實施起著至關重要的作用。如果沒有一個良好的控制環境，所有內部控制都將是空談，所以內部控制制度的建立健全應優先營造一個良好的控制環境。其次，內部控制制度的建設需與事務所的自身情況和發展方向緊密關聯，還需與自身的經營發展特點和實際經營狀況相適應，更需要在實際執行過程中不斷總結，查漏補缺，使內控制度能得到較好實施，以提升事務所管理和執業水平。

制定質量管理目標，建立健全質量管理體系，采取多種措施確保質量目標實現。首先需建立和明確事務所執業質量問責機制，形成以審計質量為導向的企業文化，同時對簽字注冊會計師和質控合伙人的質量問題實行一票否決制，從而帶動全所上下都能形成重質量、輕短期效益的觀念。其次事務所應完善審計項目復核人員的考核和獎勵辦法，加大復核質量的權重，提升復核人員的獨立性，減少來自項目組的外部干擾，確保審計復核工作不流于形式。

（三）健全審計收費制度，加強行業監管力度

健全審計收費制度，加強收費監管和披露。針對不同規模、不同行業、是否為上市公司等條件，注冊會計師協會和行業監管部門應以工作量和審計風險為基礎，設計審計費用定價模型，每年對偏離收費參考價較大的審計業務進行重點審查，確保在執行審計準則的基礎上，不存在低價攬客的行為。對于存在收費造假等嚴重違背職業道德的會計師事務所，應從嚴從重處罰，使事務所和被審計單位的違規成本遠大于其收益，從而對事務所和被審計單位的違規行為起到震懾作用。

建立多元化的人才引進機制，建設專兼結合的檢查隊伍，加大行業監管力度。引進各類人才、建立一支高水平和穩定的檢查隊伍，是落實監管工作、提高執業檢查水平的根本保障。監管部門可專門針對審計從業人員流動性大的特點，從事務所離職人員中選拔優秀人才作為全職員工進行培養，提高其業務素質和檢查能力，充實檢查隊伍的力量；也可臨時聘請事務所在職的項目合伙人、質控等經驗豐富的人員作為兼職員工或外聘專家，作為檢查隊伍的補充。監管力度的加大、頻率的提升可在一定程度上推動事務所審計質量的提高。

（四）完善相關法律法規，加快推進事務所組織形式改革

事務所的組織形式改革雖然經歷了20余年，脫鉤改制后的事務所在人、財、物等方面已與原行政事業單位進行了分離，名義上成為具有獨立（法人）身份的中介機構，但大部分在脫鉤時選擇有限責任制的組織形式，少部分選擇了合伙制。我國法律規定有限責任制公司以出資額為限負法律責任，合伙制企業承擔無限責任，這使得合伙制的組織形式比有限責任制更具獨立性。因此，加快推進事務所由有限責任制變更為合伙制，可從組織形式上解決獨立性缺失的問題。

我國市場化的審計工作起步較晚，與審計相關法律法規目前并不完善，無法充分維護事務所的合法權益，對事務所的合法權益并未起到很好的保護作用，對審計獨立性的規定和考核也未能詳盡仔細。因此需先從法律層面進行規范，做到有法可依、有法必依。如聘請和解聘事務所應經股東（大）會同意，全程公開透明，不能被經營管理者操縱；為避免長時間的審計任期影響獨立性，應規定被審單位連續聘用同一事務所應控制在一年期限內，應業務需要，可經股東（大）會和監管部門同意后，進行適當延長，延長期限應予以明確。

（五）完善公司治理結構，強化內部審計機構獨立性，加強內部審計力度

我國公司制改革以來，雖成效顯著，但“一股獨大”、董事會、監事會和職工代表監事形同虛設（不作為）的問題仍大量存在，導致企業成為“一言堂”且無有效監督。針對上述問題，首先應盡量使股權結構多元化，形成有效的制衡機制，防止“一股獨大”。其次應明確治理架構和職責邊界，使董事會和監事會各負其責、相互制衡，從根本上提高公司運作效率，保障股東和公司權益。最后應賦予職工代表監事一定的權利，確保職工代表監事在行使監事權利時，不被管理層打擊報復。

目前國內外實踐中，內部審計機構有四種管理模式，分別為由財務總監、總經理、監事會和董事會下設的審計委員會主管，不同的管理模式決定其獨立程度和監督作用。鑒于主管機構（者）在公司的地位和權力不同，一般來說內部審計機構在董事會下能發揮最大的監督作用，在總經理下其工作效率最高，在財務總監和監事會下均不利于其工作的開展。因此，為確保內部審計機構的獨立性，建議由董事會下設的審計委員會主管。

加強內部審計力度首先應取得公司主要領導重視，保障部門經費和人員編制。其次應結合公司實際，建立健全內部審計機構架構，完善人員配備，以便于內部審計工作的順利開展。制定科學合理的內部審計計劃也十分重要，重中之重是提高計劃的可行性和必要性，做好資源統籌和時間安排，以便于將有限的資源投向風險最大的重要的分（子）公司、重要崗位和業務，加大對應的審計力度。內部審計的最終目的是改進單位的經營管理，提高經濟效率，所以內部審計后對發現的問題進行“立行立改”和“舉一反三”也需要重視。

五、結語

審計成功并出具高質量的審計報告反映了會計師事務所嚴格遵守了審計程序，對高風險事項已獲取充分的審計證據，對被審企業的財務狀況已進行合理保證。它不僅可以發現并向被審企業揭露違反內部控制的行為，提高企業管理水平，而且可以在一定程度上間接促進社會主義市場經濟的健康有序發展，促進資本市場和審計行業的繁榮。

審計失敗的背后，是被審企業的弄虛作假，是舞弊、以權謀私和貪污腐敗，是一系列的不公平與不公正。鑒于此，應當對審計失敗的情況進行重視，避免審計失敗對社會、對企業、對會計師事務所、對投資者造成損失，為社會經濟發展做出貢獻。

參考文獻：

[1]袁曉峰.審計失敗的成因及防范[J].會計審計，2013（04）：75-76.

[2]顧奮玲.我國審計市場供求關系現狀分析[J].中國注冊會計師，2005（06）：56-58.

[3]李春.對我國審計收費制度的探討[J].審計月刊，2006（07）：21-22.

（作者單位：嵇齊云，南京航空航天大學金城學院；汪周全，聯通物聯網有限責任公司）