商業銀行貸款會計處理合規性分析

潘皓青

摘要：信貸資產是商業銀行最重要的資產之一，其質量直接關系著商業銀行發展的長久性、穩健性和安全性。文章以H銀行為研究對象，運用案例分析法，分析H銀行信貸資產中貸款的分類及貸款撥備計提情況，結合相關法規，探討該銀行貸款會計處理的合規性，并提出改進建議。

關鍵詞：商業銀行；貸款；合規

一、貸款和不良貸款的理論基礎

（一）貸款和不良貸款含義

貸款是商業銀行的重要資產，產生于商業銀行的信貸業務。貸款的數量與質量直接影響商業銀行的盈利和風險。商業銀行發放的貸款越多，利息收入也越多，然而商業銀行的信用風險會隨著貸款發放的增加而增加。2015 年出版的《新編經濟金融詞典》中提出不良貸款是指借款人未能按原定的貸款協議按時償還商業銀行的貸款本息，或者已有跡象表明借款人不可能按原定的貸款協議按時償還商業銀行貸款本息而形成的貸款。

（二）不良貸款的產生原因

商業銀行不良貸款產生的原因有兩個方面，分別來自銀行內部及外部。其中產生不良貸款的內部因素主要表現為銀行自身貸款相關管理不到位、內部風險控制力度不足，導致其未發現或者錯誤估計借款人無法償還貸款的可能性，進而產生不良貸款；產生不良貸款的外部因素主要來自宏觀經濟環境和社會信用環境。在宏觀經濟下行時期，借款人的盈利能力普遍降低、還款能力下降，容易導致不良貸款的產生，特別是受宏觀經濟影響較大的批發和零售業、 制造業等周期性行業。此外在整體社會信用不夠強大的情況下，借款人即使有足夠還款能力，但缺乏契約精神，還款意愿不足，同樣也會導致不良貸款的產生。

二、不良貸款的會計處理

商業銀行對不良貸款進行會計處理，主要有兩個方面。一方面，是不良貸款金額的認定，若不良貸款確認金額不準確，會影響后續貸款撥備計提的金額，進而對相關監管指標計算以及商業銀行的財務報告產生影響。另一方面，是貸款撥備的計提，貸款撥備是為了抵補貸款信用風險而提取的，貸款撥備的計提金額也會對相關監管指標及商業銀行的財務報告產生影響。

（一）不良貸款的認定

從監管部門的角度看，2007 年銀監會發布《貸款風險分類指引》（以下簡稱《指引》），對貸款進行五級分類，分別是正常類、關注類、次級類、可疑類和損失類貸款，并且將次級類、可疑類和損失類合并稱為不良貸款。雖然《指引》對貸款分類的重點在于評價借款人的償還能力，并且以其正常營業收入為主要還款來源，以擔保為次要還款來源，但是在實踐中，大多數商業銀行還是把擔保因素放在第一位，其認為一筆貸款只要有質押物、抵押品或者擔保人，最終就不會造成損失，就不會被商業銀行劃分為不良貸款。而且《指引》對貸款進行分類的標準缺乏量化的指標，這也使得各家商業銀行在分類時的判斷標準可能存在差異，2016 年 7 月，巴塞爾委員會發布的《問題資產的審慎處置—不良資產和容忍授信認定指引》，給出不良貸款認定標準的指導意見，具體為：在巴塞爾新資本協議框架下被認定為違約的貸款；在國際會計準則（IFRS9）下的所有減值貸款；逾期超過 90 天或有證據表明，除非處置抵押品，否則交易對手難以償付所有本金及利息的貸款。

2017 年 4 月，巴塞爾委員會頒布的《問題資產的審慎處置意見——界定不良暴露和重組暴露》中指出“識別不良暴露時，90 天逾期的統一標準適用所有風險暴露。不良貸款分類時，抵押品不起任何作用。確定分類時，同時不考慮任何追索權。”

從上文描述中，可以看出巴塞爾委員會在對不良貸款認定時，主要按照逾期天數和巴塞爾的違約定義來界定不良貸款，并不考慮貸款的抵押擔保情況。? 2019 年 4 月，中國銀保監會參考巴塞爾協議，制定《商業銀行金融資產風險分類暫行辦法》征求意見稿，商業銀行應將本金、利息或收益逾期（含展期后）超過 90 天的金融資產至少歸類為次級類，也就是劃分為不良貸款。

從我國會計準則的角度看，2017年新修訂的《企業會計準則第 22 號—金融工具確認和計量》對已發生信用減值金融資產的認定原則也給商業銀行認定不良貸款帶來了很好的參考價值。另外，巴塞爾委員會將“在國際會計準則下的所有減值貸款”直接作為了不良貸款認定標準的其中一條。綜合上述分析，不良貸款的認定在監管法規和會計準則上趨于一致。

（二）貸款撥備的計提

從會計準則的角度看，2017 年的《企業會計準則第 22 號—金融工具確認和計量》規定，企業應當以預期信用損失為基礎進行減值會計處理并確認損失準備。對商業銀行來說，自初始確認起貸款的信用風險若有顯著增加，即使不存在客觀的減值證據，商業銀行也要對整個存續期內的預期信用損失進行確認；若自初始確認起，貸款的信用風險并沒有顯著增加，那么商業銀行也需要確認 12 個月的預期信用損失。所以“預期信用損失模型”的使用將會大大增加銀行貸款損失準備的計提金額。

從監管部門的角度看，商業銀行貸款撥備的計提會直接影響兩個重要的監管指標，分別是撥備覆蓋率和資本充足率。其中撥備覆蓋率是貸款損失準備與不良貸款余額之比，是考核銀行貸款損失準備計提充分與否的一項關鍵監管指標，2018 年，銀保監會發布《關于調整商業銀行貸款損失準備監管要求的通知》中規定商業銀行撥備覆蓋率的標準為 120%～150%；資本充足率是資本總額與風險加權資產之比，是考核銀行資本安全性的一項關鍵監管指標，在2012年6月7日頒布的 《商業銀行資本管理辦法（試行）》，提出資本充足率的具體監管要求是正常條件下系統重要性銀行和非系統重要性銀行的資本充足率分別不低于 11.5%和10.5%。從上述撥備覆蓋率和資本充足率的公式來看，當其他條件不變時，貸款撥備計提越多，撥備覆蓋率越高，資本充足率越低。意味著商業銀行在多計提貸款損失準備，以提高撥備覆蓋率滿足監管要求的同時，也要避免因計提過多貸款損失準備導致資本充足率過低而不滿足監管要求。

三、H銀行不良貸款會計處理分析

（一）H銀行2018年不良貸款的認定分析

從表1和表2可以看出，H銀行逾期 90 天以上的貸款余額為 438.55 億元，而不良貸款的余額為 298.09 億元，意味著其部分逾期 90 天以上的貸款沒有納入不良貸款中。本文引入不良貸款偏離度，這個指標為逾期90天以上貸款余額與不良貸款余額之比，指標如果大于1，說明商業銀行不良貸款的金額小于逾期90天以上的貸款，不良貸款金額認定不完整。計算得出，H銀行的不良貸款偏離度在2018年為147.12%，高于100%，并且遠高于其他股份制上市銀行，說明其2018年年報中不良貸款認定不完整。另外，該銀行 2018年年報還披露了不良貸款的分類標準，是根據借款人償還貸款的可能性和貸款本息的可回收性來進行不良貸款的劃分。綜合上述分析，H銀行在2018年并未根據《商業銀行金融資產風險分類暫行辦法》征求意見稿的要求，將逾期90天以上貸款全部劃入不良貸款中，不良貸款認定不完整。

2018年11月，證監會對H銀行未將全部逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款的做法提出過質疑。H銀行在《回復》中承認，截至2018年9月30日，共有 261.57 億元逾期超過 90 天的貸款沒有被劃分為不良貸款。261.57 億元中有 104.11 億元抵押類和質押類貸款，156.6 億元保證類貸款，0.86 億元信用類貸款。抵押類和質押類貸款未劃入不良貸款的原因是抵質押物的公允價值能夠覆蓋抵質押貸款的余額，銀行預計不會產生損失；保證類貸款未劃入不良貸款的原因是貸款正在進行風險化解；信用類貸款未劃入不良貸款的原因是雖然債務已逾期，但是已經要求借款人增加可以抵質押的資產以加強擔保。從H銀行的回復中可以看出，其在認定不良貸款時依舊從擔保的角度來認定貸款的可收回性，這顯然與前文論述的巴塞爾委員會的認定標準不考慮抵押品的價值相違背，也不符合我國在2018年修訂的《商業銀行金融資產風險分類暫行辦法》征求意見稿的要求。

（二）H銀行2018年貸款撥備計提分析

根據H銀行2018年年報披露，其2018年采用的是 2006 年舊金融工具準則的“已發生損失模型”來計提貸款損失準備，非2017年新金融工具準則的“預期信用損失模型”。財政部在關于印發修訂新金融工具準則的通知中規定，除在境內外同時上市以外的其他境內上市企業自 2019 年 1 月 1 日起施行新金融工具準則。所以華夏銀行應于 2019 年開始執行新準則，2018年繼續使用舊準則，根據前文的分析，其他條件相同的情況時，舊準則下計提的貸款損失準備的金額低于新準則下的金額。H銀行2018年年報顯示，其2018年計提貸款損失準備的金額為201.86 億元，撥備覆蓋率為158.59%，資本充足率為13.19%。

結合前文的分析，H銀行在認定不良貸款時，未將部分逾期超過90天的貸款納入不良貸款，所以2018年不良貸款的金額偏低，以此為基礎使用“已發生損失模型”的方法計算出的貸款損失準備的計提金額也偏低，而由于撥備覆蓋率的計算公式中，其受到貸款損失準備金額以及不良貸款余額的影響，所以較低的貸款損失準備會降低撥備覆蓋率，較低的不良貸款余額會增加撥備覆蓋率，故2018年H銀行的撥備覆蓋率達到監管高于150%的要求，并不是因為其計提了較多的貸款損失準備，而是其不良貸款認定的金額偏低導致。此外，H銀行2018年逾期90天以上的貸款余額有438.55億元，而不良貸款余額只有298.09億元，就算298.09億元的不良貸款都是逾期超過90天的貸款，那么經計算逾期 90天以上貸款納入不良貸款的比例為67.97%，即該銀行不良貸款余額偏低， 該比例偏低會增加其撥備覆蓋率，而H銀行2018年的撥備覆蓋率為 158.59%，與其他上市股份制商業銀行比較發現，H銀行2018年該指標依舊低于其他股份制商業銀行的均值191.97%，說明H銀行貸款撥備計提偏低。

商業銀行貸款撥備的計提還會對資本充足率指標的計算產生影響。若商業銀行計提較多的貸款撥備，其利潤會降低，銀行資本總額減少，最終導致資本充足率降低。H銀行 2018 年貸款損失準備計提金額偏小，故其利潤相比之下偏高，則該銀行的資本總額偏多，從而帶來合規的資本充足率13.19%，這一指標高于 11.5%的監管要求，也高于其他股份制商業銀行 2018 年資本充足率的均值 12.9%。

四、H銀行不良貸款會計處理的合規性分析

從H銀行2018年的業務分布來看，其70.82%的貸款來自對公業務，仍是一家以對公業務為主，零售業務為輔的銀行，其中該銀行對公業務貸款占比最高的三個行業為租賃和商品服務業、制造業、批發和零售業。根據銀保監會 2018 年對商業銀行不良貸款余額以及不良貸款率的統計，制造業以及批發和零售業位居行業排名前三。2018 年華夏銀行不僅仍維持著“重對公，輕零售”的高風險信貸結構，而且其主要貸款投放行業及地區發展受阻，因此華夏銀行整體的信貸業務面臨著較為嚴峻的形勢。

在不良貸款認定方面，H銀行 2018 年基于其貸款質量由于外部因素不理想的現狀，在認定不良貸款時未選用逾期天數為標準，而使用擔保為標準，未將全部逾期 90 天以上的逾期貸款納入不良貸款，不良貸款認定范圍窄，認定的金額偏少。H銀行選擇不遵循“將逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款”這一監管要求而繼續只按照在不良貸款劃分上具有較大自由度的《指引》的分類標準來劃分不良貸款，且華夏銀行是唯一一家 2018 年不良貸款偏離度高于 100%的銀行，其他銀行都能夠自覺遵守“將逾期 90 天以上的貸款劃入不良貸款”這一監管要求，較為完整地反映不良貸款。故本文認為其做法違背了巴塞爾委員會和我國銀保監會的關于不良貸款認定的基本精神，不良貸款認定的會計處理是不合規的。

在貸款撥備計提方面，雖然從表面數據上看，H銀行計提貸款損失準備的金額、撥備覆蓋率以及資本充足率符合監管部門的各項標準，但是這些符合標準的數據是在其不良貸款認定不合規基礎上的結果，綜合以上分析，H銀行2018年對不良貸款的會計處理時不合規的。

上述不合規會計處理背后的深層次原因是H銀行面對2018年疲弱的信貸資產，作為公開發行股票的上市銀行對于利潤和股價優先關注的選擇。在不良貸款余額減少的情況下，無須計提較多的貸款損失準備就能使撥備覆蓋率滿足國家的監管要求，利潤相應地增加。假設2018年H銀行將所有逾期超過90天的貸款全部劃入不良貸款，其 2018 年不良貸款余額增加為 438.55 億元， H銀行至少還需要計提 53.51 億元的貸款損失準備，那么，H銀行 2018 年的利潤將被大幅降低。上述會計處理方法使得銀行的利潤增加，直觀地釋放出該行經營活動向好的信號，有利于增強預期使用者對該行未來前景的良好預期，提升其在股票市場中的地位和行業內的競爭力。

五、H銀行2019年之后不良貸款會計處理的變化

2019 年對于H銀行來說是會計口徑變化的轉折期。一方面，2018 年銀保監會更新了貸款撥備率以及撥備覆蓋率從具體數值到區間選擇的規定，可根據銀行的具體情況確定區間數；另一方面，2019年H銀行正式遵循新金融工具準則，貸款撥備的計提從“已發生損失法”到“預期損失法”的轉變。

H銀行后續報告期對不良貸款的認定按照監管要求作出了調整，將逾期90天以上的貸款全部計入不良貸款金額中，不僅如此，其將逾期貸款 60 天以上逾期貸款與不良貸款比例也同樣降至100%以下。在此情形下，H銀行的撥備覆蓋率從2018年的158.59%下降到2019年的141.92%，后續一直維持較為穩定的比率。上述變化均得益于H銀行信貸結構的調整，零售業務深入推進轉型，零售金融體系不斷完善，形成注重產業調整、主流經濟和行業發展方向的較高質量信貸結構。

此外，H銀行還成功發行 400 億元永續債，用于補充其他一級資本，其資本充足率達到 13.89%，資本實力進一步增強，抵御風險能力和服務實體經濟能力進一步提升。

六、結論及建議

（一）結論

2018 年H銀行在外部經濟環境不理想以及自身信貸業務結構不合理的背景下，利用不良貸款分類政策的模糊性，未將逾期超過90天的貸款完整地統計進本年度的不良貸款之中，導致該銀行 2018 年不良貸款余額相較之下偏少，基于此基礎計提的貸款損失準備偏少，以達到賬面上的利潤得到美化的目的，同時也使得該行的撥備覆蓋率和資本充足率基本滿足監管要求。這是一種形式上合規，實質上不合規的做法，會導致銀行暗藏著難以預見的巨大風險。

經過該事件，H銀行意識到提升銀行的競爭力以及利潤并非靠單純會計處理來實現，H銀行在不良貸款會計處理進一步合規改進的同時，改善其業務結構以及資本結構，不斷提高自身資產質量，加強風險管理機制，在后續年份實現不良貸款率和撥備覆蓋率雙降，利潤與資本充足率雙升，財務指標均呈現向好形勢。

（二）建議

1. 商業銀行應該優化業務結構，分散自身經營風險

在對公業務方面，商業銀行需要開展專業化、多元化轉型，更有針對性地服務企業客戶，通過定制化產品和服務，提升客戶黏性和錢包份額，尋求新的利潤增長點從而鞏固和擴大收益，拓展生存和發展空間。

在零售業務方面，商業銀行應該打破當前業務思維的桎梏，將業務的重心從對公適當進行向零售業務轉變，創新更多符合群眾實際需求的金融服務產品，拓寬業務范圍，這樣不僅可以賺取利潤，還能夠分散商業銀行的經營風險，為商業銀行的長期經濟效益賦能。

2. 商業銀行應該加強貸款相關管理制度的建設

商業銀行的各項貸款管理制度是其信貸業務管理的源頭與基礎，是銀行風險管理理念的承載工具，從根本上規定了其信貸業務經營的核心要求，是商業銀行前中后臺人員業務操作的理論依據。

商業銀行應準確把握國家監管文件和同業競爭態勢，并依托國家政策引導來更新本行的貸款管理思路和處理方式，通過確定貸款主營對象和分級貸款額度，更加具體量化各項貸前考核指標和全面性的風險預測細節，從根源上把控貸款風險。加強貸后管理，銀行要加強對企業經營狀況和貸款使用情況的動態監測，把握貸款的回收狀況。

參考文獻：

[1]王雪婷，陳道平，廖海鳳.杠桿率和資本充足率對商業銀行不良貸款的影響：宏觀 經濟的調節效應[J].海南金融，2021（08）：3-15.

[2]周依群，吳雙.后疫情時代我國商業銀行面臨的挑戰及應對之策[J].北方金融，2020（12）：3-5.

[3]劉呂科.對不良資產認定的反思與建議——兼評巴塞爾委員會《問題資產的審慎處置——不良資產和容忍授信認定指引》[J].北京金融評論，2018（03）：93-96.

[4]謝易和.我國商業銀行不良貸款處置問題研究[J].北方經濟，2020（12）：78-80.

（作者單位：廈門大學嘉庚學院）