審計風(fēng)險成因及防控措施分析
——以中準(zhǔn)會計師事務(wù)所審計撫順特鋼公司為例

李怡然

一、前言

注冊會計師審計風(fēng)險的問題一直以來都是審計研究的重點，這既關(guān)系到每一名注冊會計師個人的工作前途和命運(yùn)，也關(guān)系到行業(yè)的發(fā)展，并且影響著整體經(jīng)濟(jì)的發(fā)展質(zhì)量。隨著注冊會計師事業(yè)的不斷發(fā)展，因為違反審計準(zhǔn)則和未能恪盡職守實施審計業(yè)務(wù)的注冊會計師正日益增加。關(guān)于注冊會計師審計風(fēng)險的問題也逐漸增多，審計風(fēng)險防控措施變得越來越重要。

《中華人民共和國證券法》在2005 年進(jìn)行了最新修改，根據(jù)其有關(guān)條款，中國證監(jiān)會對中準(zhǔn)事務(wù)所違法違規(guī)行為進(jìn)行調(diào)查、并開具處決書。本文選取了中準(zhǔn)會計師事務(wù)所對撫順特鋼公司的審計案例，能較有針對性地找出注冊會計師存在的審計風(fēng)險成因和具體的解決方案。

二、審計風(fēng)險成因及防控的研究意義

根據(jù)中準(zhǔn)會計師事務(wù)所審計撫順特殊鋼股份有限公司的案例系統(tǒng)的分析,最后形成具體防范審計風(fēng)險的措施，揭示了降低審計風(fēng)險在審計過程中的重要性。國內(nèi)還需加大對注冊會計師審計的監(jiān)管力度和處罰措施，這不僅有利于保護(hù)會計信息使用者的相關(guān)利益，也有助于提升注冊會計師的專業(yè)能力，對國家財政領(lǐng)域的監(jiān)管做出貢獻(xiàn)。選取中準(zhǔn)會計師事務(wù)所審計撫順特殊鋼股份有限公司展開分析,探尋中準(zhǔn)會計師事務(wù)所審計風(fēng)險的成因,本文的研究對于完善會計師事務(wù)所內(nèi)部管理機(jī)制、提高注冊會計師個人職業(yè)素質(zhì)和保持相應(yīng)的獨(dú)立意識都具有重要的現(xiàn)實意義。同時，對于中國注冊會計師審計業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢也有重要實際意義，為提升監(jiān)管力度提出了思路。

三、審計失敗案例分析

（一）財務(wù)報告的分析

2010 年至2016 年，撫順特鋼公司在會計報表上造假、變造“返回鋼”的原始憑證、會計憑證，造成會計報表期末的存貨虛增。從表1 可以看出，撫順特鋼在2010 年至2016 年期間的虛增存貨總額為18.38 億元。

表1 撫順特鋼存貨虛增情況

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼通過偽造記賬憑證和原始憑證、修改物供系統(tǒng)、成本核算系統(tǒng)、財務(wù)系統(tǒng)數(shù)據(jù)等。對“返回鋼”進(jìn)行調(diào)整，將已列入當(dāng)期成本的原材料納入庫存。撫順特鋼虛減了主營業(yè)務(wù)成本共計18.38 億元。

2010 年至2016 年期間，撫順特鋼虛增存貨，降低生產(chǎn)成本，將虛增存貨轉(zhuǎn)至在建項目，固定資產(chǎn)進(jìn)行資本化，公司累計虛增18.38 億元的利潤，并將虧損披露為盈利。

在2010 年至2016 年度，中準(zhǔn)所對撫順特鋼企業(yè)的財務(wù)報告實施審計，并且每年都出具無保留意見。但由上述審計案例分析得知，存貨、收入等方面均存在漏洞。事實證明撫順特鋼的財報中出現(xiàn)了大量的問題和錯報。

（二）審計程序的分析

中準(zhǔn)會計師事務(wù)所對于撫順特鋼公司2010 年至2016 年度報告進(jìn)行審計時，存在諸多漏洞。對于存貨監(jiān)盤程序，審計人員沒有充分執(zhí)行審計程序，存貨實質(zhì)性程序工作底稿缺失，這無疑提升了審計風(fēng)險。

第一，沒有按照審計準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，對于期末存貨方面，中準(zhǔn)注冊會計師未充分關(guān)注。中準(zhǔn)所涉案審計工作底稿顯示，其關(guān)于撫順特鋼2010年至2016 年未充分適當(dāng)?shù)卦O(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序，且審計工作底稿中缺少按照審計準(zhǔn)則規(guī)定設(shè)計和執(zhí)行存貨監(jiān)盤程序的證據(jù)。

第二，存貨實質(zhì)性程序工作底稿大量缺失。缺少多項存貨實質(zhì)性程序的記錄，例如缺少了解存貨內(nèi)容、存放時間較長的存貨予以關(guān)注的記錄、存貨重要性的記錄、存放地點的記錄、存貨盤點計劃的記錄等，且缺少對盤點計劃進(jìn)行復(fù)核和評價的審計證據(jù)。

第三，中準(zhǔn)所對撫順特鋼2010 年至2016 年年報的審核過程中，由于沒有按照分析過程對原材料進(jìn)行審核，導(dǎo)致有關(guān)數(shù)據(jù)出現(xiàn)異常時，沒有進(jìn)行足夠的核查，也沒有進(jìn)行必要的追加審計程序。

中準(zhǔn)所關(guān)于撫順特鋼2010 年至2016 年執(zhí)行分析審計程序時存在多處工作執(zhí)行不到位的情況，如未分析產(chǎn)品單位成本波動合理性及原因，無分析過程及確定的期望值即得出“單位成本的波動是合理的”的審計結(jié)論；《存貨分析性復(fù)核》表中記錄最近3 年的存貨周轉(zhuǎn)天數(shù)波動較大，注冊會計師未予進(jìn)一步分析說明；對生產(chǎn)成本發(fā)生額的分析僅列示了明細(xì)賬月度發(fā)生額，未執(zhí)行程序表所述“比較本年度各個月份的生產(chǎn)成本項目”等程序，而直接將其納入審計工作底稿。

四、案例中的審計風(fēng)險成因分析

（一）外部環(huán)境因素

在審計工作中，審計人員往往過于關(guān)注財務(wù)報表、賬簿等文件資料，忽視了理論聯(lián)系實際，無法根據(jù)當(dāng)前的審計標(biāo)準(zhǔn)和程序?qū)︼L(fēng)險進(jìn)行全面的評估和分析，沒有做到專業(yè)上的審慎，這就增加了審計風(fēng)險。新標(biāo)準(zhǔn)頒布后，我國的審計機(jī)構(gòu)還沒有能夠真正按照新的標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞嬖陧椖勘O(jiān)督不足、人數(shù)不足、力度不足等問題。

（二）會計師事務(wù)所因素

會計師事務(wù)所行業(yè)競爭壓力大。近年來,我國會計師事務(wù)所數(shù)量增加尤為明顯，中準(zhǔn)會計師事務(wù)所面臨著巨大的壓力，與國內(nèi)眾多事務(wù)所進(jìn)行競爭，中準(zhǔn)所為了提升自己的綜合實力，便于各個分所更好的發(fā)展，在行業(yè)之中追求更大的利益。撫順特鋼企業(yè)給中準(zhǔn)所的審計費(fèi)用整體呈逐年上漲的趨勢，中準(zhǔn)所甘愿承擔(dān)違反準(zhǔn)則和法律要求的風(fēng)險,也要出具無保留意見的審計報告。

（三）注冊會計師自身因素

注冊會計師應(yīng)具備專業(yè)技能、實踐經(jīng)驗以及遵循成本效益原則完成審計業(yè)務(wù)。在時間和資金的約束下，需要注冊會計師保質(zhì)保量地完成審計程序，對于工作經(jīng)驗和專業(yè)能力不足的審計人員是非常困難的。從事審計工作超過5 年，并且年齡低于60 歲的注冊會計師，經(jīng)驗和能力更為突出。而對比多家會計師事務(wù)所，如表2所示，中準(zhǔn)所工作超過5 年，年齡低于60 周歲的注冊會計師占總注冊會計師人數(shù)之比較為落后。這便造成審計程序應(yīng)用不當(dāng)，無法合理獲取審計證據(jù)，成為產(chǎn)生審計風(fēng)險的主要原因之一。注冊會計師的上述能力與素質(zhì)關(guān)乎并決定著審計質(zhì)量[1]。

表2 注冊會計師人數(shù)比例

（四）被審計單位內(nèi)部因素

首先，撫順特鋼企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是非常復(fù)雜多樣的，中準(zhǔn)所審計人員在審計工作中需要花費(fèi)大量的時間來了解撫順特鋼企業(yè)管理層情況、盈利狀況、目標(biāo)、以及企業(yè)各項財務(wù)指標(biāo)等。在被審計單位內(nèi)部管理存在漏洞、經(jīng)營活動不佳時，盡管可以利用審計手段對其進(jìn)行大量的披露，但卻難以做到全部的披露，這也是造成審計風(fēng)險的重要因素。其次，撫順特鋼內(nèi)部控制相關(guān)人員的專業(yè)素質(zhì)不高，而且在審計過程中，公司管理層和公司高層往往會超越公司的內(nèi)控，進(jìn)行掩蓋和舞弊，從而加大審計人員的工作量，審計風(fēng)險也會隨之增加。建立科學(xué)有效的內(nèi)部控制制度，是規(guī)避審計風(fēng)險的重要手段[2]。

五、防控注冊會計師審計風(fēng)險的措施

（一）控制重大錯報風(fēng)險

重大錯報風(fēng)險分為：財務(wù)報表層次和認(rèn)定層次。識別和評估重大錯報風(fēng)險，應(yīng)先了解被審計單位相關(guān)信息，掌握其內(nèi)外部環(huán)境。撫順特鋼公司所處的行業(yè)存在競爭壓力大、市場環(huán)境不景氣、公司內(nèi)部的財務(wù)和業(yè)績指標(biāo)等因素。管理層和治理層往往為了完成業(yè)績不惜運(yùn)用虛假財務(wù)數(shù)據(jù)，修飾財務(wù)報告。

針對財務(wù)報表層次的重大錯報風(fēng)險，應(yīng)采用整體應(yīng)對措施。中準(zhǔn)所應(yīng)選派更具有專業(yè)能力的注冊會計師，必要時也可以聘請專家。在進(jìn)行審計程序時應(yīng)增加更多不可控因素，在與被審計單位約定以外的時間和地點執(zhí)行審計程序。

針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險，注冊會計師應(yīng)實施進(jìn)一步審計程序，即實質(zhì)性程序和控制測試。務(wù)必結(jié)合被審計單位的實際情況選擇合適的審計程序，以達(dá)到審計目標(biāo)。

（二）改善審計環(huán)境

首先，改善我國會計從業(yè)環(huán)境。目前，我國中小微企業(yè)的內(nèi)部控制還未得到有效的保護(hù)，必須對有關(guān)的法律、法規(guī)進(jìn)行修訂、完善，以擴(kuò)大其權(quán)限，確保其利益不受侵害，為我國CPA 行業(yè)的有序、規(guī)范發(fā)展提供法律基礎(chǔ)。要加強(qiáng)公司的內(nèi)部控制，提高信息公開水平。要健全社會信用制度，強(qiáng)化社會信用宣傳，加大對公司造假等欺詐行為的處罰。其次，完善國家對整個行業(yè)的審計監(jiān)督。強(qiáng)化審計監(jiān)督，完善審計制度，必須從強(qiáng)化監(jiān)督制度、強(qiáng)化行業(yè)監(jiān)督，建立以審計、稅務(wù)等一系列機(jī)構(gòu)相融合的監(jiān)督體系，要嚴(yán)格落實各方面的責(zé)任，實行全面的審計項目審查制度，使審計工作逐步制度化。

（三）加強(qiáng)會計師事務(wù)所行業(yè)管理

強(qiáng)化對被審單位的識別。我國和國際上出現(xiàn)的許多審計失敗，主要是由于注冊會計師對顧客的真實狀況不夠了解，從而導(dǎo)致許多審計工作中出現(xiàn)的一些問題。加強(qiáng)對審計的監(jiān)督，強(qiáng)化外部監(jiān)管，聘請專門的審計機(jī)構(gòu)對公司的經(jīng)營體系和運(yùn)作狀況進(jìn)行評估，以確保并提升公司的整體業(yè)務(wù)能力。

（四）規(guī)范注冊會計師職業(yè)行為

第一，加強(qiáng)對審計工作的管理。一是要建立三級審核體系，保證收集到的審計證據(jù)客觀、真實、充分。二是要加強(qiáng)對審計工作的研究。審計工作底稿是審計證據(jù)的載體，對于注冊會計師工作的證明以及審計報告的出具都有極大的作用。認(rèn)真編制審計工作底稿。三是要做好審核工作。審核部門進(jìn)行分級審核，層層審核，降低審計風(fēng)險。

第二，全面提升審計隊伍的整體素質(zhì)，強(qiáng)化內(nèi)部道德建設(shè)。職業(yè)道德規(guī)范是審計人員的工作基礎(chǔ)，也是審計人員在履行職責(zé)時應(yīng)遵循的行為規(guī)范。對違背職業(yè)道德的審計人員要及時進(jìn)行懲處，這有利于提高職業(yè)道德，有效降低審計風(fēng)險。保持獨(dú)立性有助于審計人員做出正確的職業(yè)判斷，提出準(zhǔn)確的審計意見[3]。

六、結(jié)語

社會在進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)在發(fā)展，各個行業(yè)都在與時俱進(jìn)，由此審計所導(dǎo)致的審計風(fēng)險也在提升。注冊會計師是審計業(yè)務(wù)中的主力軍，對財務(wù)報告的公允性、保護(hù)會計信息使用者的利益至關(guān)重要。審計報告具有權(quán)威性，認(rèn)可度高，因此，降低審計風(fēng)險成了注冊會計師審計工作的必要環(huán)節(jié)。本文通過中準(zhǔn)事務(wù)所對撫順特鋼審計為例，分析其產(chǎn)生審計風(fēng)險的原因：法律法規(guī)不健全、相關(guān)機(jī)構(gòu)監(jiān)督管理措施不當(dāng)、會計師事務(wù)所面臨壓力和管理問題、注冊會計師職業(yè)道德因素以及被審計單位內(nèi)部因素。并提出相應(yīng)的解決措施：控制重大錯報風(fēng)險、改善審計環(huán)境、提高會計師事務(wù)所管理質(zhì)量、規(guī)范注冊會計師執(zhí)業(yè)行為。

總之，審計風(fēng)險的形成不是因為某個單一的原因，而是由多個因素綜合形成的。要想徹底解決審計風(fēng)險這個問題，不能只改變其中一或兩個影響因素，需要綜合考慮，由內(nèi)而外地解決審計風(fēng)險。只有堅持實施更有效的措施，才能如抽絲剝繭般減輕審計風(fēng)險。