企業預提利息租金的會計及稅務處理

熊鵬 浙江省能源集團有限公司科技工程與服務產業分公司

引言

Z公司是S省的能源國有企業，因近年來煤炭價格持續上漲，公司資金較為緊張。為保證日常煤炭采購的資金需求，Z公司獲得X銀行能源保供政策性貸款，并于2020年1月1日簽訂借款協議，協議約定借款本金20000萬元、固定年化率4%和借款期2年，2021年12月31日到期后一次性支付本金20000萬元和利息1600萬元。同時Z公司因業務發展需要，2020年1月1日承租Y公司（增值稅一般納稅人）的煤炭傳送設備并簽訂租賃協議，協議約定租金500萬元/年、租賃期限為2年，約定2021年12月31日到期后Z公司一次性向Y公司付租金1000萬元。Z公司在2020年會計處理時預提利息費用800萬元和租金費用500萬元，對2020年度企業所得稅匯算清繳時，認為按照企業所得稅法規定采用權責發生制對尚未實際結算支付的預提借款利息和租金費用進行稅前扣除。企業界普遍認為預提費用可以根據權責發生制原則進行稅前扣除，而稅務界普遍認為稅法強調實際支出，預提費用不屬于實際支出而不能稅前扣除。查閱相關資料和文獻，本文對這類問題的會計處理和稅務處理進行探究。

一、權責發生制與收付實現制概念

權責發生制，是企業對收入與費用確認的一種標準，以實際發生的收入費用進行確認而不是以資金收付為標志。《企業會計準則基本準則》規定企業應該以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。企業不僅要以交易或事項的法律形式為依據，更應該對該交易或事項的經濟實質進行及時準確的會計處理，這些都是權責發生制的基本要求和體現。《企業所得稅法實施條例》規定，企業應該以權責發生制來計算應納稅所得額，按照收入費用的所屬期來確認當期的收入費用，該收入費用的款項是否收付與確認無關。運用權責發生制可以有效地將企業的資產、負債、收入、費用等情況進行詳細的展示，管理者對企業償債能力、盈利能力、運營能力等進行持續監控。基于權責發生制可以有效地幫助企業對復雜程度高的經濟活動進行全面的會計處理，有利于將企業的權利與責任、收入與成本進行有效的匹配，有利于提升對企業的管理能力和治理效能，避免財務風險。

與權責發生制對應的是收付實現制，收付實現制是在當期結合費用支付情況或者收入收到情況下出發，對收入和成本費用進行歸屬記賬，在確認款項收到后或實際支出的情況才能夠計入本期記賬。由于企業面臨的經濟業務的復雜性和多樣性，在特定條件下企業也可以遵循使用收付實現制原則。在《企業所得稅法實施條例》規定可以不采用權責發生制的情形，條例規定可以授權國務院財政、稅務主管部門可結合實際情況對不采用權責發生制的情形作詳細規定，以便更加合理科學地計算應納稅所得額。

雖然企業會計準則和企業所得稅法在收入和支出的核算中均采用權責發生制，但《企業所得稅法實施條例》在描述權責發生制時提到“本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外”，除外的情形在運用權責發生制時，會計處理與稅法處理容易產生分歧。企業所得稅法與會計在理念與目的上都有所差異，權責發生制在二者間存在不完全相同的內涵。根據美國著名的克拉尼斯基定律，稅務當局在會計稅務處理時偏向早確認收入、晚確認成本費用的處理方式。稅務當局為保證增加國家稅收收入、填補稅務漏洞和保護投資風險等多重目的，其在運用權責發生制時可能存在重“權”輕“責”，將權責發生制與收付實現制結合后選擇性地執行，最終變成修正的權責發生制。

二、會計處理

因企業會計準則刪除了“預提費用”科目，企業預提的費用借記“生產成本”“財務費用”等科目，貸記“其他應付款”“應付利息”等會計科目。在Z公司預提的借款利息中，因借款主要用于日常生產經營，所以按照權責發生制將利息費用計提在2020年成本費用中，同理對Z公司預提的租金費用列支在2020年成本費用中，因此財務人員對該兩類預提費用的會計處理符合會計準則。2020年預提利息費用時借記“財務費用”800萬元，貸記“應付利息”800萬元，預提租金費用時借記“生產成本”500萬元，貸記“其他應付款”500萬元。

2021年12月31日，Z公司與X銀行結算2年利息費用并收到增值稅專用發票，Z公司歸還了本金20000萬元和利息1600萬元。同時，Z公司與Y公司結算2年設備租金費用1000萬元并收到增值稅專用發票，Z公司付清租金并歸還相關設備。會計處理時Z公司應先沖回以前預提的利息費用、租金費用、應付利息、其他應付款等科目，再按發票金額重新計入財務費用、生產成本和銀行存款等科目。

三、稅務處理

《企業所得稅法》第八條規定企業準予在計算應納稅所得額時扣除與企業實際發生的、與取得收入有關及合理的支出。同時《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》第九條規定，企業在境內發生屬于增值稅應稅項目的支出應該以發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證。《營業稅改征增值稅試點實施辦法》第四十五條規定了增值稅納稅義務、扣繳義務發生時間，納稅人發生應稅行為并收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據的當天；先開具發票的，為開具發票的當天。權責發生制就是權利與責任對等，要求收入與成本匹配。通過對企業所得稅和增值稅納稅義務、時間等比較發現，企業所得稅采用權責發生制與收付實現制，而增值稅采用收付實現制。

雖然計提的大部分費用多是不能稅前扣除，但稅法規定了除外的情況，如銀行貸款利息、后付跨期租賃費、棄置費用、未取得全額發票的固定資產等六項除外情況可以稅前扣除。企業界人員普遍認為只要是這六種情況預提的費用可以稅前扣除，因稅法沒有對是否開具或取得發票、出租方是否未收租金等稅前扣除前提條件進行描述，直接認定可以稅前扣除，但實際上這六種情況下能否稅前扣除是有前提條件的。

因Z公司的借款業務和固定資產出租業務分別屬于X銀行和Y公司的增值稅應稅項目，Z公司均需要憑發票列支。因利息費用和租金費用屬于增值稅應稅項目，2020年Z公司在會計核算時采用權責發生制預提這兩類費用，但按合同約定到期一次性支付所有款項，按照《營業稅改征增值稅試點實施辦法》中納稅人發生增值稅的應稅行為并取得索取銷售款項憑據的當天為納稅的時間。利息費用的確認時間是合同約定的應付利息時間，2020年X銀行沒有收取利息的權利且未結算開具發票，Y公司未收取2020年度租金和未結算開具發票，因此X銀行和Y公司在2020年度稅務處理中不需要確認收入。同時2020年Z公司沒有承擔支付借款利息和租金費用，沒有收到X銀行和Y公司發票。2020年度各方均未發生上述權利和責任，稅法上就不存在按“權責發生制”計提收入和扣除成本問題。X銀行和Y公司沒有結算和開具發票，Z公司沒有承擔相應責任、沒有發票（包括按照規定由稅務機關代開的發票）作為稅前扣除憑證，導致在2020年企業所得稅匯算清繳時兩項預提費用均不能稅前扣除。

結語

上述案例Z公司可根據《企業所得稅稅前扣除憑證管理辦法》規定，在以后五年內取得符合規定的發票等可以證實其支出真實性的相關資料時，將相應支出追補至該支出發生年度稅前扣除，但在2020年企業所得稅匯算清繳進行無憑證稅前扣除違反了稅法規定，稅務核查時存在補繳稅款滯納金的風險。

預提費用在稅務處理和會計處理存在一定的差異，在工作實施過程中需要業財稅融合的專業人才。企業財務人員要抓緊學習，充分利用線上線下相結合的方式進行專題討論。在會計和稅務實踐中遇到問題時，在沒有找到明確條款和依據前不應自行決定無憑證稅前扣除，建議多向當地稅務局、稅務事務所等專業機構咨詢，以免造成稅務風險和不必要的損失，為企業的高質量發展貢獻財稅力量。