民辦高校會計工作錯位分析及應對

宋杰（副教授）

（鄭州科技學院 河南鄭州 450064）

一、問題提出

我國民辦高等教育經過近40年的發展，在數量規模上已從最初的補充角色成長為我國高等教育事業的重要組成部分，在高等教育大眾化和普及化進程中做出了積極貢獻。截至2023年初，全國共有民辦普通高校762所，在校生924.89萬人，分別占全國比重的27.61%和25.27%。然而民辦高校數量和規模擴張所取得的成績，并不能掩蓋其所存在的法人治理結構不完善、辦學條件不足、財務核算不規范、辦學質量有待提升等問題。

財務工作是民辦高校的重點內容，其規范有序是民辦高校健康發展的基本保障之一。而規范的財務工作，離不開內外部完善健全的制度約束。但宏觀層面的民辦高校會計制度，迄今還沒有統一建立，造成民辦高校會計要素、會計科目、會計報告等的錯位，給民辦高校會計工作帶來很大困擾，文章對以上問題進行了分析，并提出了應對建議。

二、民辦高校會計工作錯位的具體表現

自20世紀80年代我國民辦教育恢復以來，民辦高等教育相關法律和制度一直處于不斷完善之中。雖然《民辦教育促進法》第35條規定：民辦學校應當依法建立財務、會計制度和資產管理制度，并按照國家有關規定設置會計賬簿；《民辦教育促進法實施條例》第41條規定：民辦學校應當依照《中華人民共和國會計法》和國家統一的會計制度進行會計核算，編制財務會計報告。但到目前為止，國家層面統一的民辦高校會計制度還沒有出臺，也沒有明確民辦高校具體應該執行哪一種會計制度。

我國現行的會計制度，主要有企業會計制度、政府會計制度、軍事會計制度和民間非營利組織會計制度等四大類。除軍事會計制度外，其他三種類型的會計制度，民辦高校都有選擇并執行。但在現行的會計制度中，無論民辦高校選擇哪種會計制度，都會存在具體而明顯的錯位問題，不能完全滿足民辦高校會計核算和財務管理的需要。

（一）單位性質錯位

根據國家組織機構分類標準，我國的組織機構可以分為企業、機關、事業單位、社會團體、其他組織機構等類型，民辦高校作為民辦非企業單位而劃入到其他組織機構。單位性質決定了業務性質和范圍，因此，民辦高校會計制度，既不能選擇企業會計制度，也不能選擇政府會計制度，但現實中有大量的民辦高校采用了企業會計制度或政府會計制度，這種工作實踐與制度的錯位必然導致業務性質錯位，使所選用的會計制度不能全面覆蓋或恰當覆蓋業務及事項范圍，存在部分經濟業務或事項的發生沒有辦法得到確切的確認、計量、記錄和報告。

盡管《民間非營利組織會計制度》并不完全符合民辦高校的業務特點，但《民間非營利組織會計制度》明確規定其適用于民辦非企業單位，因此，從單位性質及規定看，民辦高校可以采用《民間非營利組織會計制度》，但這僅限于2017 年9 月1 日前。新的《民辦教育促進法》2017 年9 月1日實施，規定“民辦學校的舉辦者可以自主選擇設立非營利性或者營利性民辦學校”，這就意味著，因營利性民辦高校的界定，使得《民間非營利組織會計制度》已經不能滿足所有民辦高校會計核算和財務管理的要求，且在隨后的《<民間非營利組織會計制度>若干問題的解釋》（財會〔2020〕9號）中，也進一步強調了《民間非營利組織會計制度》將只適用于“非營利性民辦學校”，這使營利性民辦高校沒有適合的會計制度可以遵照。

（二）會計要素錯位

會計要素是會計對象的基本分類，是會計核算對象的具體化，是反映會計主體財務狀況和經營成果的基本單位。會計要素分類是會計核算的前提和基礎，每一種會計制度都對會計要素進行了具體規定。現行各種會計制度下的會計要素詳見表1。

表1 現行會計制度下會計要素

首先，民辦高校選擇《企業會計制度》存在會計要素錯位問題。新《民辦教育促進法》已經將民辦高校分為非營利性和營利性兩類。對于非營利性高校而言，若選擇適用企業會計制度，暫不說其他會計要素的名稱和具體內容是否合理，僅就利潤這一個要素，就已經完全排除了非營利性民辦高校的適用性。非營利性民辦高校，在運營發展過程中只會涉及結余或凈資產等相關或類似要素，沒有“利潤”要素，這就導致非營利性民辦高校的會計核算中所有者權益這一會計要素，沒有相應的會計要素與之對應核算。

其次，民辦高校選擇《政府會計制度》存在會計要素錯位問題。民辦高校是利用非國家財政性經費，面向社會舉辦的高等學校及其他高等教育機構，既不是事業單位，也不是政府部門，因此民辦高校不能適用預算會計。政府會計制度中沒有確定利潤或類似性質的會計要素，將使得營利性民辦高校所追求的利潤無法歸類和核算，這足以證明營利性民辦高校若選用政府會計制度，會計要素必將不能保證會計核算的完整性。

再次，民辦高校選擇《民間非營利組織會計制度》存在會計要素錯位問題。隨著國家對民辦教育發展定位政策的細化調整，于2017年9月1日起，民辦高校可以選擇登記為營利性或非營利性兩類，這表明從單位性質上區分，民間非營利組織會計制度已經不再滿足所有民辦高校會計核算的需要，且從會計要素的確定上沒有利潤或近似會計要素的存在，也就失去了對營利性民辦高校會計核算的支持作用。民辦高校選擇適用民間非營利組織會計制度，因會計要素的錯位，也注定將不被允許和接受。

（三）會計科目錯位

為連續、系統、全面地反映和監督經濟活動引起的會計要素增減變化，無論是哪一種會計制度，都需要將會計要素按照其不同的特點和經濟管理要求細化為會計科目。會計科目是會計賬戶的名稱，也是賬簿設置的依據，否則會計核算就失去了載體。現行會計制度將企業會計確定了182個會計科目、政府會計確定了77個財務會計科目和26個預算會計科目、民間非營利組織會計確定了48 個會計科目，極大地方便了各種會計制度核算工作的開展。但因會計科目是會計要素細分的結果，所以即便是各種會計科目本身確定科學合理，無論民辦高校選擇執行《企業會計制度》《政府會計制度》，還是《民間非營利組織會計制度》，都最終會因會計要素的錯位而形成會計科目錯位，也會造成部分經濟業務或事項的核算不能找到恰當的會計科目與之對應，對民辦高校來說，選擇執行現有三種會計制度，不但存在大量會計科目不夠確切的現象，還將存在企業會計的“營業外支出”等損益類會計科目、政府預算會計科目的全部及財務會計中的“財政應返還額度”等大部分科目將長期得不到使用，而民間非營利組織會計科目也不能覆蓋營利性民辦高校經濟業務或事項。民辦高校會計核算的科目設置與現有三種會計制度中的會計科目提供之間，存在著嚴重錯位。

（四）會計報告錯位

根據《會計法》規定，編制會計報告是財務工作的組成部分，會計報告也就成為民辦高校會計工作無法避免的現實問題。現行企業、政府及民間非營利組織三種會計制度，都對會計報告做了具體詳細規定。但無論民辦高校選擇執行哪一種具體制度，會計報告也同樣存在錯位問題。

首先是會計報告內容錯位。目前企業會計報告主要由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成，其中會計報表主要包括資產負債表、利潤表、現金流量表和所有者權益（股東權益）變動表。若是民辦高校采用企業會計制度，則非營利性民辦高校就不能編制利潤表。政府會計報告由決算報告和財務報告兩部分組成，財務報告又由綜合報告和部門報告組成。由于民辦高校沒有政府財政撥款投入，顯然民辦高校不能采用會計決算報告。另外，依據民辦高校的現有規模和財務收支情況，若要求其同時編制綜合會計報告和部門會計報告，則顯得太過于形式化和牽強。民間非營利組織會計報告由會計報表、會計報表附注和財務情況說明書組成，其中會計報表包括資產負債表、業務活動表和現金流量表。民間非營利組織會計報表的具體項目內容，顯然將不能涵蓋營利性民辦高校的利潤等項目，不能完整體現其所有的經濟業務或事項內容。

其次是會計報表項目錯位。會計報表項目是會計報告的主要組成部分，報表的項目名稱及具體內容，主要是根據會計賬簿設置，而會計賬簿的設置主要是依據會計科目。會計科目錯位問題的存在，使得民辦高校無論執行企業會計制度、政府會計制度還是民間非營利組織會計制度，在編制會計報表時，都會或多或少地存在報表項目錯位的現象，使得民辦高校的經濟業務或事項，不能準確恰當地反映在會計報表中，甚至根本就無法在報表中反映。在會計要素和會計科目雙重錯位疊加的共同影響下，三種會計制度的報表項目及具體內容，與民辦高校的真實業務情況錯位甚至會越來越大。這就會使得民辦高校會計報表最終沒有辦法形成完整體系，報表之間的勾稽關系也沒有辦法得到體現，編制這樣的會計報表最終沒有實質作用和意義。

三、應對建議

民辦高校只有規模上的發展遠遠不夠，質量提升、內涵發展建設，將是絕大部分民辦高校在今后的發展過程中所要考慮的首要問題。民辦高校只有在數量規模和質量內涵上實現全面發展，才能是真正意義上的發展壯大。無論是民辦高校保持健康快速發展，還是教育行政和業務主管部門加強監督與指導，均需有規范的財務工作保駕護航。鑒于當前民辦高校會計制度建設現狀，民辦高校具體的會計工作應著重做好兩方面工作。

（一）民辦高校會計實務分類選擇適用會計制度

我國的會計制度改革導向已經非常明確，不再實行細分到行業的會計制度。企業會計、政府會計和民間非營利組織會計，將是我國會計制度發展的主要方向，民辦高校只能按照同質性要求選擇適用的會計制度。雖然《民辦教育促進法》將民辦高校界定為公益性事業，但《民辦學校分類登記實施細則》規定，民辦高校可分為非營利性和營利性兩類。由于民辦高校的特殊性，導致了會計實務在制度適用上不能統一標準。民辦高校應根據分類登記結果，分別選擇與自身分類相關的會計制度作為會計實務的規范依據。

計量屬性、會計基礎、會計要素、會計科目和會計報告，是決定會計制度適用性的主要框架依據。綜合民辦高校分類性質及現行會計制度框架規定，非營利性民辦高校選擇執行《民間非營利組織會計制度》、營利性民辦高校選擇執行《企業會計制度》更為恰當。民辦高校根據登記類別，選擇適合學校特點的會計制度，是規范地開展好會計實務工作的堅強保障，也是促進民辦高校健康發展的堅實基礎。

（二）民辦高校會計工作開展的注意事項

民辦高校的會計實務工作開展應保持應有的謹慎，如實反映經濟業務和事項的真實情況，并保證財務安全和利益相關者的合法權益。

1.補充完善會計工作規章。短期內民辦高校無適用會計制度的情況下，民辦高校財務工作又急需制度遵循，就需要以規章或條例等形式加以規范。財政主管部門應聯合教育主管部門等，不斷完善民辦高校會計實務工作規章，進一步明確和規范民辦高校會計實務。新出臺的會計規章應注意以下四點：一是分類明確民辦高校會計規章。民辦高校選擇營利性還是非營利性，不僅僅是辦學類型定位問題，在經濟核算上也將會有本質上的區別，這就要求會計規章要有所體現。二是減少民辦高校會計制度的選擇性。會計規章中的自由選擇項目是一把雙刃劍，既賦予了單位管理自主權的自由，但隨之而來的財務風險隱患也會增加。會計規章中的自由選擇項目的存在，將會使不同民辦高校選擇不同的會計制度選項，必然會產生不同的核算體系，并對核算結果造成一定影響，增加民辦高校財務工作的風險。三是規章要精簡實用。規章最終是用來具體適用和執行的，在既保證全面又不產生歧義的前提下，精簡實用也是應該追求的原則。民辦高校會計規章要在保障真實反映經濟業務和事項的同時，不但能充分維護相關者的正當利益，還要力求簡單實用。四是超前設計。由于高校經濟業務的多樣性，使得財務工作更需要得到信息化支撐。民辦高校會計規章，要對信息系統建設提出要求。基于信息化基礎的民辦高校會計制度，不僅是民辦高校發展的需要，也是行政和業務主管部門監督管理和指導服務現代化的需要和體現。

2.合理確定營利性民辦高校稅收政策。雖然大多數民辦高校的“營非”選擇仍沒有最終確定，但作為營利性辦學定位已經有學校選擇，這也使得營利性民辦高校經營結余面臨如何納稅問題。由于《民辦教育促進法》對民辦高校的公益性定位，及《國務院關于鼓勵社會力量興辦教育促進民辦教育健康發展的若干意見》（國發〔2016〕81 號）的出臺，民辦高校適用低稅率較為合理，要明確營利性民辦高校的相關稅種及稅率，以體現與非營利性民辦高校的區別。在確定營利性民辦高校稅收政策過程中，既要體現國家的鼓勵和扶持意志，也要體現對民辦高校規范發展的治理決心。

3.區別財務審計工作重點。民辦高校的登記類別不同，一定程度上受經濟目的的影響，財務工作的風險點也將會有所側重。財務審計是各單位降低財務風險、提高財務信息質量、保護利益相關方合法權益的重要保障。為提高民辦高校財務審計質量和針對性，審計工作的側重點要與分類結果相匹配。這既是保障民辦高校財務安全、促進民辦高校健康發展的需要，也是審計部門準確履行工作職責的需要，同時也是彌補民辦高校會計制度不足的有效措施。