OECD國家房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)與改革經(jīng)驗(yàn)對中國的啟示

楊 沫 朱美麗

(1. 中國社會(huì)科學(xué)院 農(nóng)村發(fā)展研究所,北京 100732;2. 中國發(fā)展研究基金會(huì) 研究三部,北京 100009 )

一、引 言

黨的二十大報(bào)告指出:加大稅收、社會(huì)保障、轉(zhuǎn)移支付等的調(diào)節(jié)力度。完善個(gè)人所得稅制度,規(guī)范收入分配秩序,規(guī)范財(cái)富積累機(jī)制。房地產(chǎn)稅與財(cái)富分配直接相關(guān)①,房地產(chǎn)稅以存量房地產(chǎn)為稅基,具有增加政府財(cái)政收入、改善收入分配和調(diào)控房地產(chǎn)市場等作用。合理征收房地產(chǎn)稅,對于保持住房中性、打擊住房投機(jī)、規(guī)范收入分配秩序、促進(jìn)全體人民共同富裕具有十分重要意義。

中國房地產(chǎn)稅的立法與改革一直被高度重視。目前,我國涉及房地產(chǎn)稅的相關(guān)稅收占地方總稅收的比重接近20%,但仍未全面推行針對個(gè)人住宅征收的房地產(chǎn)稅,僅于2011年在上海和重慶兩地開始試點(diǎn)房產(chǎn)稅,征收范圍主要是部分二套房(上海)或高端住宅(重慶)②,未涉及工商業(yè)房產(chǎn)。與此同時(shí),關(guān)于中國房地產(chǎn)稅立法和改革的研究探討從未止步,已有大量研究從房地產(chǎn)稅功能定位的角度,提出了房地產(chǎn)稅在增加地方財(cái)政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場和調(diào)節(jié)收入分配等方面具有積極作用③。

在明確房地產(chǎn)稅的重要功能和定位基礎(chǔ)上,已有研究從三個(gè)方面深入探討中國的房地產(chǎn)稅問題:一是未來房地產(chǎn)稅改革的方向、設(shè)計(jì)框架和管理制度。華偉等認(rèn)為應(yīng)遵循法治原則,房地產(chǎn)稅改革應(yīng)該先立法、后改革④。安體富等圍繞土地所有權(quán)、土地出讓金等問題討論房地產(chǎn)稅的法理基礎(chǔ)⑤。侯一麟等則從立法、中央授權(quán)地方實(shí)施、地方自主權(quán)、基層政府征管動(dòng)力、自我約束的征繳機(jī)制五大方面提出房地產(chǎn)稅的實(shí)施關(guān)鍵點(diǎn)⑥。二是評估和模擬中國房地產(chǎn)稅的征收可能帶來的經(jīng)濟(jì)社會(huì)效應(yīng)。況偉大發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅對房價(jià)上漲雖有抑制作用,但小于市場結(jié)構(gòu)對房價(jià)的影響⑦。也有不少學(xué)者持不同意見,如王敏等認(rèn)為房地產(chǎn)稅短期內(nèi)可以降低房價(jià),但長期卻不一定⑧。劉甲炎等利用2011年2月在重慶實(shí)施的房地產(chǎn)稅試點(diǎn)作為準(zhǔn)自然實(shí)驗(yàn),估計(jì)了房地產(chǎn)稅對試點(diǎn)城市房價(jià)的影響,發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅對試點(diǎn)城市的房價(jià)上漲有顯著的抑制作用⑨。周闖等基于DSGE模型模擬發(fā)現(xiàn),從長期來看,房地產(chǎn)稅通過對房價(jià)的“抑制效應(yīng)”和對住房的“再分配效應(yīng)”,有利于促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長、提振居民消費(fèi),并能有效抑制家庭杠桿的過度上升和資產(chǎn)泡沫風(fēng)險(xiǎn);在短期內(nèi),征收房地產(chǎn)稅不會(huì)加大系統(tǒng)性金融風(fēng)險(xiǎn)的沖擊強(qiáng)度,因而不會(huì)影響金融穩(wěn)定⑩。三是總結(jié)國際房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)和改革經(jīng)驗(yàn)并提出參考建議。馬蔡琛等對比澳大利亞、美國、瑞士等發(fā)達(dá)國家房地產(chǎn)稅收入占各級政府稅收的比重,發(fā)現(xiàn)房地產(chǎn)稅是地方政府的主要稅收來源,得出房地產(chǎn)稅的主要功能是為基層政府提供穩(wěn)定的財(cái)政收入這一主要結(jié)論,并提出我國的房地產(chǎn)稅征管應(yīng)遵從簡易性考慮,按房地產(chǎn)面積從量計(jì)征是現(xiàn)階段房地產(chǎn)稅改革的優(yōu)選。張曉林等通過國際比較經(jīng)驗(yàn),從納稅人模式、征收對象模式、計(jì)稅依據(jù)和稅率形式四個(gè)方面對我國房地產(chǎn)稅改革提出了針對性的建議。

雖然已有大量專家學(xué)者對中國房地產(chǎn)稅展開了研究并取得了豐碩的成果,但中國房地產(chǎn)稅改革的推進(jìn)仍面臨重重困境,改革時(shí)期未確定,改革方案也仍在不斷探索中。經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織(Organization for Economic Co-operation and Development,OECD)國家的房地產(chǎn)稅政策雖然建立在成熟的房地產(chǎn)市場以及較為完備的財(cái)稅體制之上,但房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)和改革也是曲折前行的,其成功的經(jīng)驗(yàn)可以為中國未來房地產(chǎn)稅立法和改革提供重要借鑒。筆者在詳細(xì)梳理OECD國家房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)、征收及改革動(dòng)因、具體改革舉措基礎(chǔ)上,分析中國房地產(chǎn)稅發(fā)展歷程與改革可能面臨的阻礙,提出中國未來房地產(chǎn)稅改革的路徑建議。

二、OECD國家房地產(chǎn)稅的稅制設(shè)計(jì)與征收動(dòng)因

OECD國家總稅收分為6類,從稅收收入占比來看,財(cái)產(chǎn)稅是第4類,僅次于所得稅、利潤稅和資本利得稅,社會(huì)保障繳款稅,工資和勞動(dòng)力稅。房地產(chǎn)稅屬于財(cái)產(chǎn)稅的一個(gè)子類別,也是財(cái)產(chǎn)稅中最重要的稅種(見表1),2019年,OECD國家房地產(chǎn)稅平均占財(cái)產(chǎn)稅收入的61%。過去幾十年來,特別是在2008-2009年金融危機(jī)后,許多OECD國家成功實(shí)施了房地產(chǎn)稅的改革。一些國家的改革十分徹底和全面,幾乎從零開始引入新的房地產(chǎn)稅,如愛爾蘭、丹麥等國,而另一些國家的改革則較為漸進(jìn)保守,從所有權(quán)分類、估值方法調(diào)整以及地方政府治理等方面進(jìn)行調(diào)整和改革,如意大利、芬蘭等國。

表1 OECD國家總稅收和財(cái)產(chǎn)稅分類表

(一)OECD國家房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)原則

在過去幾十年里,OECD國家一直致力于縮小不斷擴(kuò)大的收入差距,將其對經(jīng)濟(jì)增長的危害降到最低,而稅收制度的設(shè)計(jì)是實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)的重要手段。房地產(chǎn)稅的設(shè)計(jì)需充分考慮政府籌集財(cái)政收入、改善收入分配以及減少資源錯(cuò)配等原則。然而,通常情況下,稅制的設(shè)計(jì)與改革不可能同時(shí)遵循所有的原則,稅收的設(shè)計(jì)可能需要以犧牲分配效率來換取分配公平。因此,稅收設(shè)計(jì)是一種政治選擇,它取決于具體國家的文化、現(xiàn)行稅制、經(jīng)濟(jì)狀況以及收入分配等因素和條件。

具體而言,OECD國家房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)的特征表現(xiàn)為以下幾個(gè)方面。第一,寬稅基與窄稅基并存。大多數(shù)OECD國家對不同類型的房地產(chǎn)征收單一的綜合房地產(chǎn)稅,但也有少數(shù)國家對不同類型的房地產(chǎn)征收不同的稅費(fèi):①按使用目的分為住宅房地產(chǎn)(出租或自住住宅)、商用住房兩類;②按征稅項(xiàng)目分為土地和改良物兩類。除立陶宛僅針對自住房征稅之外,其他OECD國家對自住房和出租房都進(jìn)行征稅,且大多數(shù)國家對這兩類房產(chǎn)征收單一的綜合房地產(chǎn)稅。第二,設(shè)置多層稅率。目前,OECD國家均未采用統(tǒng)一的稅率結(jié)構(gòu),其稅率的設(shè)定隨房地產(chǎn)類型或業(yè)主的變化而變化。歸結(jié)起來,稅率結(jié)構(gòu)主要分為四大類:①多重結(jié)構(gòu),即在同一國家內(nèi),根據(jù)司法管轄區(qū)的不同,稅率結(jié)構(gòu)也不相同,單一分類無法代表一個(gè)國家的稅率結(jié)構(gòu);②基于房產(chǎn)類型或業(yè)主的稅率結(jié)構(gòu);③復(fù)合結(jié)構(gòu),即各級政府自行征收房地產(chǎn)稅,并將其復(fù)合到最終的征稅中;④統(tǒng)一結(jié)構(gòu),即稅率不隨房地產(chǎn)用途、特點(diǎn)、業(yè)主或司法管轄區(qū)而變化結(jié)構(gòu)。第三,針對特殊群體設(shè)置稅收優(yōu)惠。為了實(shí)現(xiàn)政策目標(biāo),政府通常會(huì)對某些房地產(chǎn)或某些群體給予稅收優(yōu)惠政策。例如,美國為了減少公眾對房地產(chǎn)稅的反對,90%以上的州都至少執(zhí)行宅基地免稅或房地產(chǎn)稅抵免政策。

(二)OECD國家房地產(chǎn)稅的征收動(dòng)因

房地產(chǎn)稅被認(rèn)為是對經(jīng)濟(jì)增長損害最低的稅種。對此,OECD國家對房地產(chǎn)開征了相關(guān)的稅收,而且房地產(chǎn)稅也隨著經(jīng)濟(jì)形勢以及各國具體情況變化而處于不斷調(diào)整和完善中。根據(jù)2021年OECD國家的房地產(chǎn)稅調(diào)查數(shù)據(jù),被調(diào)查的31個(gè)OECD國家均征收了與房地產(chǎn)相關(guān)的稅,其中26個(gè)國家對土地和建筑物均征收房地產(chǎn)稅。具體而言,OECD國家房地產(chǎn)稅征收與改革的動(dòng)因包括以下三個(gè)方面:

第一,增加地方財(cái)政收入,提高公共服務(wù)水平。OECD國家房地產(chǎn)稅主要由地方政府征收,是各地方政府擁有最大自主權(quán)的稅種,大部分的收入都劃歸地方政府所有。平均而言,2019年房地產(chǎn)稅占OECD國家地方財(cái)政收入的19%左右,而且88%的房地產(chǎn)稅收入可以直接用于地方政府的財(cái)政支出。OECD國家中有14個(gè)國家的房地產(chǎn)稅在地方稅收收入中占比達(dá)50%以上,以色列和英國的房地產(chǎn)稅約占地方政府總收入的一半或更多,加拿大的房地產(chǎn)稅占地方政府總收入的58%。房地產(chǎn)稅使得地方政府的財(cái)政自主權(quán)得到加強(qiáng),對地方政府激勵(lì)機(jī)制的調(diào)整也有一定作用,降低了由于財(cái)政權(quán)力下放而導(dǎo)致的道德風(fēng)險(xiǎn),同時(shí)縮小了財(cái)政缺口,減少了財(cái)政收支不平衡的風(fēng)險(xiǎn)。地方/州政府提供大部分的衛(wèi)生、教育和社會(huì)保護(hù)的公共支出,房地產(chǎn)稅雖然不能作為這些公共支出的全部資金來源,但也起到了十分重要的作用,比如,房地產(chǎn)稅收入可以用于為地方政府提供公共物品(住房和社區(qū)設(shè)施等)。在美國有50個(gè)州均采取了至少一種針對企業(yè)的房地產(chǎn)稅激勵(lì)措施,通過稅收增量融資,將特定地區(qū)的房地產(chǎn)稅增量用于支持該地區(qū)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展,主要用于改善基礎(chǔ)設(shè)施。英國房地產(chǎn)稅(市政稅)適用于英格蘭、威爾士和蘇格蘭的住宅房產(chǎn),該稅種于1993年首次引入,約占英國GDP的0.8%,截至2019年,該數(shù)值已逐步增至1.6%,市政稅的出臺(tái)極大地改變了英國各城市的收入來源。

第二,降低收入不平等,調(diào)節(jié)收入分配。房地產(chǎn)稅從交易稅轉(zhuǎn)向經(jīng)常性稅,有可能促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長,同時(shí)改善收入分配。根據(jù)OECD 收入統(tǒng)計(jì),2019年OECD國家平均46%的房地產(chǎn)稅來自家庭,且一些國家采用累進(jìn)稅制,因此房地產(chǎn)稅對家庭的收入分配具有一定的調(diào)節(jié)作用。實(shí)際上,房地產(chǎn)稅對收入分配的影響主要取決于以下因素:住房所有權(quán)的分布情況、稅收設(shè)計(jì)以及稅制改革對象。原則上,減少房地產(chǎn)的交易稅,將其轉(zhuǎn)換為經(jīng)常性稅的改革,不僅可以提高經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出,還能調(diào)節(jié)收入分配。基于這些原因,OECD國家將房地產(chǎn)交易稅轉(zhuǎn)換為經(jīng)常稅的改革比較普遍。不僅如此,為調(diào)節(jié)收入分配,OECD國家還對不同人群制定了具有針對性的房地產(chǎn)稅收政策。在美國,絕大多數(shù)的州均采取了多種房地產(chǎn)稅免稅和抵免計(jì)劃,這些計(jì)劃通常針對老年人、退伍軍人或殘疾人等房地產(chǎn)所有人。在調(diào)節(jié)一國內(nèi)部收入不平衡方面,地方政府通過稅收轉(zhuǎn)移可以提高效率和公平性。一些OECD國家將房地產(chǎn)稅轉(zhuǎn)化為均衡化補(bǔ)貼,用于抵消各轄區(qū)在創(chuàng)收能力或公共服務(wù)成本方面的差距。

第三,穩(wěn)定房地產(chǎn)市場,抑制城市無序擴(kuò)張。房地產(chǎn)稅除了實(shí)現(xiàn)財(cái)政目標(biāo)和調(diào)節(jié)收入分配以外,還常常被用作調(diào)節(jié)房價(jià)和土地使用的工具。經(jīng)常性房地產(chǎn)稅可以通過提高住房的可負(fù)擔(dān)性、降低住房價(jià)格的波動(dòng)性達(dá)到穩(wěn)定房地產(chǎn)市場、抑制城市無序擴(kuò)張的目標(biāo),同時(shí)還要考慮到這種積極效應(yīng)取決于房屋價(jià)值重新評估的頻率和住房供給的彈性。不僅如此,房地產(chǎn)稅還可以作為穩(wěn)定資產(chǎn)價(jià)格的政策工具,研究表明房價(jià)波動(dòng)與房地產(chǎn)稅收入占GDP的比重呈負(fù)相關(guān),2012年若一國的房地產(chǎn)稅占GDP的比重從0.5%提升到1%,將抑制房價(jià)波動(dòng)1%～4%,并降低房價(jià)的增長。同時(shí),房地產(chǎn)稅收還可用于減少城市的無序擴(kuò)張,促進(jìn)土地和建筑物的可持續(xù)利用。在美國的賓夕法尼亞州,按比例征稅增加了密集型的住宅開發(fā),因此,在實(shí)行分稅制的轄區(qū),城市擴(kuò)張的情況則較少。

三、OECD國家房地產(chǎn)稅最新改革舉措及成效

無論基于何種政策目標(biāo)制定房地產(chǎn)稅,在具體實(shí)施過程中,均可能會(huì)遇到阻礙。為了充分發(fā)揮房地產(chǎn)稅的優(yōu)點(diǎn)并克服其缺點(diǎn),對房地產(chǎn)稅進(jìn)行動(dòng)態(tài)調(diào)整改革十分必要,OECD國家對房地產(chǎn)稅采取的最新改革舉措及經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn)值得學(xué)習(xí)借鑒。

(一)OECD國家房地產(chǎn)稅的最新改革舉措

近年來,一些OECD國家實(shí)施了不同程度的房地產(chǎn)稅改革,其改革時(shí)機(jī)、改革目標(biāo)和改革方式不盡相同。從改革時(shí)機(jī)上看,一些國家選擇在經(jīng)濟(jì)危機(jī)時(shí)期進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革。例如,意大利為提高收入曾實(shí)施兩次房地產(chǎn)稅改革,這兩次改革均發(fā)生在經(jīng)濟(jì)危機(jī)期間:1992-1993年,意大利政府推行了臨時(shí)房地產(chǎn)稅,作為應(yīng)對1992年嚴(yán)重金融危機(jī)的財(cái)政一攬子計(jì)劃的一部分;2008-2009年金融危機(jī)后,意大利再次為了提高政府收入實(shí)施房地產(chǎn)稅改革。與此相反,有一些國家則選擇在經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁時(shí)期推行房地產(chǎn)稅改革。例如,2003-2007年韓國的年均經(jīng)濟(jì)增長率接近3%,經(jīng)濟(jì)發(fā)展較好,在這樣的背景之下,韓國于2005年推行房地產(chǎn)稅改革,設(shè)立中央政府“綜合房地產(chǎn)稅”。推行綜合房地產(chǎn)稅之后,韓國地方和中央房地產(chǎn)稅收入之和在GDP中的占比從2005年的0.5%上漲到2007年的近1%,這期間韓國實(shí)際房價(jià)年均上漲為5%～10%。基于這些國家(包括OECD國家)的財(cái)政聯(lián)邦制和地方政府改革的總體研究發(fā)現(xiàn),雖然這些改革是在經(jīng)濟(jì)疲軟時(shí)啟動(dòng),但幾乎所有的改革都是在中央和地方公共財(cái)政狀況良好時(shí)實(shí)施的。在財(cái)政狀況較好的情況下,中央政府能對地方政府進(jìn)行改革補(bǔ)償,有助于改革成功。房地產(chǎn)稅改革在經(jīng)濟(jì)和財(cái)政狀況良好的情況下推進(jìn),成功的概率較高。

從改革目標(biāo)來看,雖然對房地產(chǎn)征稅兼具增加財(cái)政收入和調(diào)節(jié)收入分配、調(diào)節(jié)房地產(chǎn)市場等多重作用,但從過去經(jīng)驗(yàn)來看,增加財(cái)政收入、提高財(cái)政可持續(xù)性才是推動(dòng)OECD國家進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革的主要?jiǎng)恿Α＠?拉脫維亞為應(yīng)對2008年的經(jīng)濟(jì)危機(jī)增加財(cái)政收入,2008-2016年多次進(jìn)行房地產(chǎn)稅改革,實(shí)施增稅政策:2010年,適用于土地的稅率從1.0%提高至1.5%;2011年,對一些之前不征稅的住宅類型(獨(dú)立式住宅、公寓和避暑別墅)開始征稅;2012年,將適用于住房的稅率提高了一倍;自2013年開始,對空置的住宅建筑物實(shí)行1.5%的稅率。還有一些國家的房地產(chǎn)稅改革主要是對房地產(chǎn)估值方法進(jìn)行調(diào)整,例如,為了控制公共開支,提高財(cái)政可持續(xù)性,2001-2002年丹麥開始實(shí)施房地產(chǎn)稅凍結(jié)政策,這項(xiàng)改革達(dá)到了控制支出的效果,但造成了房價(jià)大幅上漲的負(fù)面影響。為了解決這一問題,自2021年開始,丹麥政府宣布房地產(chǎn)稅將反映房產(chǎn)的市場價(jià)值,終結(jié)了自2001年以來的房產(chǎn)估值凍結(jié)政策。一些國家實(shí)施房地產(chǎn)稅改革主要是對房地產(chǎn)稅管理權(quán)進(jìn)行改革,其目標(biāo)是為了改善地方財(cái)政狀況,調(diào)節(jié)區(qū)域財(cái)政不平衡。例如,自1992年開始,荷蘭將房地產(chǎn)稅的管理權(quán)從中央政府下放至399個(gè)市政當(dāng)局,地方政府負(fù)責(zé)維護(hù)稅收地籍簿、房產(chǎn)估值、稅收征收和稅率制定等,并在決定如何開展這些活動(dòng)方面擁有一定的自主權(quán)。雖然地方政府在房地產(chǎn)稅的管理上有較大權(quán)限,但仍需遵循中央政府的指導(dǎo)方針并接受監(jiān)督,中央政府在稅收管理上起到質(zhì)量控制作用。

此外,OECD國家實(shí)施房地產(chǎn)稅改革不僅考慮了改革目標(biāo)和內(nèi)容,在改革方式、改革過渡以及溝通操作等方面也積累了豐富的經(jīng)驗(yàn)。例如,為保障改革效果,愛爾蘭政府允許從源頭上扣除地方房地產(chǎn)稅,即納稅人可以選擇一次性繳清稅款或從薪金和職業(yè)養(yǎng)老金中扣除稅款,有效提高了房地產(chǎn)稅的納稅遵從度,2013年愛爾蘭的房地產(chǎn)稅納稅遵從度接近90%。此外,愛爾蘭政府還通過讓納稅人推遲或部分推遲支付地方房地產(chǎn)稅的方式,來解除房地產(chǎn)豐富但現(xiàn)金匱乏家庭的困境。如果納稅人的收入很低(即低于起征點(diǎn)),他們可以選擇將房地產(chǎn)稅的繳納推遲到房地產(chǎn)出售之時(shí),推遲繳納的稅款按年利率4%收取利息。

(二)OECD國家房地產(chǎn)稅改革的成效

從改革成效來看,一些OECD國家的房地產(chǎn)稅改革比較成功,不僅提高了地方政府的財(cái)政收入與自主權(quán),還獲得了民眾的支持。以愛爾蘭為例,2015年的漸進(jìn)式改革允許地方政府每年將房地產(chǎn)估值在15%以內(nèi)變動(dòng),增強(qiáng)地方政府的自主權(quán);截至2018年,房地產(chǎn)稅收入約占愛爾蘭地方政府稅收收入的34%。荷蘭的經(jīng)常性房地產(chǎn)稅制度也取得了良好效果,其管理成本約占稅收收入的1.5%,每一套房產(chǎn)的管理成本從1997年的22歐元降至2017年的16歐元,納稅人投訴或申訴率低于1.4%。2005年,韓國推行了“綜合房地產(chǎn)稅”,課稅基礎(chǔ)考慮土地和改良物,并結(jié)合市場價(jià)值進(jìn)行評估,根據(jù)房產(chǎn)的價(jià)值采用累進(jìn)稅制,范圍在房產(chǎn)總價(jià)值的0.15%～5%之間。推行綜合房地產(chǎn)稅之后,韓國中央和地方政府的房地產(chǎn)稅收入之和從2005年占GDP的0.5%上漲到2007年的接近占GDP的1%。

也有一些OECD國家的房地產(chǎn)稅改革雖然在一定時(shí)期內(nèi)達(dá)到了改革的預(yù)期目標(biāo),但由于增加稅負(fù)不得民心或者帶來了其他負(fù)面影響,被迫再次修改或廢除。例如,2008年全球金融危機(jī)之后,2011-2012年,意大利政府為提高財(cái)政收入實(shí)施房地產(chǎn)稅改革,包括重新評估20年以上的過時(shí)房產(chǎn)價(jià)值,將自住住房重新納入房地產(chǎn)稅的課稅基礎(chǔ)等。新措施使房地產(chǎn)稅收入提高了大約240%,但在嚴(yán)重經(jīng)濟(jì)危機(jī)之后實(shí)施的這一房地產(chǎn)稅改革,沒有得到民眾的支持,之后意大利政府進(jìn)一步修改立法,旨在大幅放寬自住住房的稅收。

(三)OECD國家應(yīng)對房地產(chǎn)稅改革障礙的主要措施

作為一種直接稅,房地產(chǎn)稅顯著且透明,其顯著性和透明度有利于提高稅收征管效率,但也容易引發(fā)公眾對增稅改革的強(qiáng)烈反對。為了有效克服房地產(chǎn)稅征收和增稅改革的阻礙,OECD國家采取了一系列的應(yīng)對措施。

第一,采取推遲或部分減免的方式解決房產(chǎn)價(jià)值和收入不匹配帶來的流動(dòng)性問題。與其他稅種不同,房地產(chǎn)稅征收往往是以存量而非流量為基礎(chǔ)的。雖然房地產(chǎn)的價(jià)值與納稅人的收入相關(guān),但并非完全一致。對于資產(chǎn)豐富但收入貧乏(養(yǎng)老金領(lǐng)取者、其他暫時(shí)或永久失去收入來源的納稅人)的家庭而言,應(yīng)繳稅收在個(gè)人收入中所占比例較大,容易出現(xiàn)個(gè)人資金流動(dòng)性不足的問題。為解決這一問題,OECD國家通常會(huì)實(shí)施稅收減免計(jì)劃,推遲或減免部分房地產(chǎn)稅,推遲繳納的稅款部分按照一定的利率收取利息。第二,采取納稅人參與改革的方式應(yīng)對房地產(chǎn)稅推行或改革中引發(fā)的不公平感。以房地產(chǎn)估值為稅基的房地產(chǎn)稅容易引發(fā)納稅人的不公平感,因?yàn)榉慨a(chǎn)價(jià)值是一個(gè)相對而非絕對的概念,這種不公平感會(huì)阻礙稅收的征收和管理。一些OECD國家主要采用對納稅人進(jìn)行教育、讓納稅人參與估值過程、無障礙申訴程序以及保守估值等方式來盡可能消除不公平感。第三,采取有效的行政管理落實(shí)稅收法律法規(guī)促進(jìn)房地產(chǎn)稅的征管。房地產(chǎn)稅的改革需要一定的行政成本,為避免行政管理成本大于改革收益,需要采取有效的稅收征管方式。首先,盡量展開完整全面的地籍管理,基于完整的地籍?dāng)?shù)據(jù)采用合理的房產(chǎn)估值方法,實(shí)施計(jì)算機(jī)輔助批量評估(CAMA)系統(tǒng)可以顯著降低房產(chǎn)重新評估的成本。其次,采用多樣化靈活的方式征收稅款,例如可以在工資中自動(dòng)扣除,減少納稅人的實(shí)際稅感。最后,盡量采用低稅率、嚴(yán)監(jiān)管的方式開展房地產(chǎn)稅征稅管理。

四、中國房地產(chǎn)稅的發(fā)展歷程與改革探索

中國的房地產(chǎn)稅與OECD國家的房地產(chǎn)稅概念十分接近。當(dāng)前,中國的房地產(chǎn)稅包括房產(chǎn)稅、契稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、土地增值稅等,OECD國家房地產(chǎn)稅稅基涵蓋了土地和改良物、經(jīng)營戶和家庭、自住以及出租的房產(chǎn)。2019年,OECD國家房地產(chǎn)稅收入占GDP比重平均為1.1%,其中,加拿大、英國、法國和美國占比為3%左右,高于中國房地產(chǎn)稅相關(guān)稅收占GDP的比重。除土地增值稅和部分城鎮(zhèn)土地使用稅外,其他與房產(chǎn)相關(guān)的稅收都劃歸地方政府所有,這些稅收收入在城市中的重要性日益凸顯,其在地方稅收中的比重已從2007年的13%上升到2018年的16%,但仍低于房地產(chǎn)稅在OECD國家地方政府總稅收收入中的平均占比。

(一)中國房地產(chǎn)稅的發(fā)展與改革

我國房地產(chǎn)稅的提法最早出現(xiàn)在 1950 年 1 月國務(wù)院發(fā)布的《全國稅政實(shí)施要?jiǎng)t》。1984 年工商稅制改革時(shí),我國恢復(fù)城市房地產(chǎn)稅,但鑒于城市的土地屬于國家所有,從而將城市房地產(chǎn)稅分為房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅兩個(gè)稅種。1986和1988年國務(wù)院先后發(fā)布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》和《中華人民共和國城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》。自 2009 年 1 月 1 日起,1951年8月政務(wù)院公布的《城市房地產(chǎn)稅暫行條例》廢止,外商投資企業(yè)、外國企業(yè)和組織以及外籍個(gè)人,依照《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》繳納房產(chǎn)稅。2010年10月,黨的十七屆五中全會(huì)通過的《中共中央關(guān)于制定國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十二個(gè)五年規(guī)劃的建議》進(jìn)一步提出“研究推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革”。

2011年1月28日起,上海和重慶兩地作為改革試點(diǎn),率先開展房產(chǎn)稅改革,但這兩個(gè)試點(diǎn)城市的房產(chǎn)稅征稅范圍并非針對所有個(gè)人住房。上海房產(chǎn)稅的征收范圍為上海市居民家庭在上海市新購且屬于該居民家庭第二套及以上的住房(包括新購的二手存量住房和新建商品住房);而重慶房產(chǎn)稅的征稅范圍是個(gè)人擁有的獨(dú)棟商品住宅、個(gè)人新購的高檔住房以及三無人員(在重慶市同時(shí)無戶籍、無企業(yè)、無工作的個(gè)人)新購的首套及以上的普通住房等。2015年至今,中國房地產(chǎn)稅的立法工作持續(xù)推進(jìn),2015年和2016年,房地產(chǎn)稅法被列為當(dāng)年全國人大立法計(jì)劃的預(yù)備項(xiàng)目。2017年,房地產(chǎn)稅法被列為當(dāng)年全國人大立法計(jì)劃的預(yù)備和研究論證項(xiàng)目。2018年,房地產(chǎn)稅法被列為當(dāng)年全國人大立法計(jì)劃的預(yù)備審議項(xiàng)目。2019年,房地產(chǎn)稅法被列為當(dāng)年全國人大立法計(jì)劃的適時(shí)提請初次審議項(xiàng)目。2020年,全國人大常委會(huì)法制工作委員會(huì)相關(guān)負(fù)責(zé)人表示,有關(guān)方面正在研究起草房地產(chǎn)稅法草案,相關(guān)工作正在穩(wěn)步推進(jìn)。2021年10月23日,第十三屆全國人大常委會(huì)第三十一次會(huì)議作出決定,授權(quán)國務(wù)院在部分地區(qū)開展房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)工作,關(guān)于房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)的定位是“引導(dǎo)住房合理消費(fèi)和土地資源節(jié)約集約利用,促進(jìn)房地產(chǎn)市場平穩(wěn)健康發(fā)展”。

(二)我國房地產(chǎn)稅改革的主要阻礙

我國雖然已經(jīng)在重慶和上海兩地針對部分個(gè)人住房展開了征收房產(chǎn)稅試點(diǎn)工作,但對于全面推行針對個(gè)人住宅或工商業(yè)房產(chǎn)的房地產(chǎn)稅仍困難重重,歸結(jié)起來,主要面臨如下四點(diǎn)阻礙:

第一,住房產(chǎn)權(quán)制度有待完善。20世紀(jì)80年代以來,在我國城鎮(zhèn)住房制度改革的影響下逐步形成了產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)較為復(fù)雜的住房體系,首先有城鄉(xiāng)二元結(jié)構(gòu)形成的城鄉(xiāng)產(chǎn)權(quán)并列,同時(shí)還有商品房、小產(chǎn)權(quán)房、經(jīng)濟(jì)適用房、共有產(chǎn)權(quán)房等多種產(chǎn)權(quán)性質(zhì)的個(gè)人住房和集體用房。我國住宅私有率相對較高,維持在80%以上。自2013年以來,我國已逐步建立不動(dòng)產(chǎn)登記信息管理基礎(chǔ)平臺(tái),特別是自2015年《不動(dòng)產(chǎn)登記暫行條例》實(shí)行以來,我國不動(dòng)產(chǎn)登記已逐步形成統(tǒng)一的登記體系。盡管如此,我國快速的城鎮(zhèn)化進(jìn)程導(dǎo)致了大量的小產(chǎn)權(quán)房出現(xiàn),這些房屋通常位于農(nóng)村剩余建設(shè)用地上。這些小產(chǎn)權(quán)房因其產(chǎn)權(quán)有限,未納入整體地產(chǎn)估值系統(tǒng),及時(shí)更新難度較高。因此,我國目前的個(gè)人住房產(chǎn)權(quán)體系仍有待進(jìn)一步完善,特別是部分產(chǎn)權(quán)不清晰的住房還需要納入統(tǒng)一登記系統(tǒng)中。

第二,稅收征管水平不足。我國稅收系統(tǒng)評估房地產(chǎn)稅稅基難度較大,從房地產(chǎn)稅改革試點(diǎn)來看,從2003年開始,財(cái)政部和國家稅務(wù)總局先后批準(zhǔn)了北京、江蘇、深圳、遼寧、寧夏、重慶6 個(gè)省市進(jìn)行房地產(chǎn)模擬評稅試點(diǎn)工作。2011年,上海和重慶開始試點(diǎn)征收房地產(chǎn)稅。深圳也一直在探索運(yùn)用數(shù)字化技術(shù)建立房產(chǎn)批量評估體系。我國雖然已有多個(gè)地方對土地及其房產(chǎn)的相關(guān)數(shù)據(jù)進(jìn)行了匯總、采集和收錄,但仍有許多地方不具備相應(yīng)的技術(shù)和信息支持能力。整體而言,中國目前缺乏全國統(tǒng)一的個(gè)人住房全面摸查體系,缺少與之對應(yīng)的客觀中立的評估體系,因此,現(xiàn)有的稅收征管水平有待提高。此外,我國稅制體系以間接稅為主體,繳納稅款行為主體多數(shù)為企事業(yè)單位,整體上缺少對家庭和個(gè)人直接征稅的經(jīng)驗(yàn),個(gè)人需繳納的個(gè)人所得稅多數(shù)也是通過所在單位進(jìn)行代繳,只有極少數(shù)納稅人有直接納稅行為。在這樣的納稅行為模式下,如需要納稅人個(gè)人進(jìn)行申報(bào)和繳納,房地產(chǎn)稅將面臨較大的征管挑戰(zhàn)。

第三,可能會(huì)進(jìn)一步擴(kuò)大地區(qū)差距。我國的地區(qū)差距和城鄉(xiāng)差距均高于OECD國家的平均水平,經(jīng)濟(jì)越發(fā)達(dá)的城市地區(qū),房價(jià)水平越高,地方政府則更有可能成功實(shí)施房地產(chǎn)稅管理制度。全國范圍內(nèi)推行房地產(chǎn)稅改革,對個(gè)人住宅征收房產(chǎn)稅可能進(jìn)一步擴(kuò)大地方財(cái)政收入差距,帶來更多的區(qū)域發(fā)展不平衡問題。與此同時(shí),房地產(chǎn)稅必然伴隨諸多稅收優(yōu)惠政策,以保障橫向公平,但優(yōu)惠政策如設(shè)置不當(dāng)會(huì)帶來地區(qū)間競爭風(fēng)險(xiǎn),經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)地區(qū)可能會(huì)通過房地產(chǎn)稅優(yōu)惠政策來吸引企業(yè)或個(gè)人,導(dǎo)致地區(qū)間差距進(jìn)一步擴(kuò)大。

第四,納稅人對房地產(chǎn)稅征收存在抵觸心理。房地產(chǎn)稅是一種高度透明直接的稅種,其很難隱藏在納稅人的某一類收入中進(jìn)行扣除或代繳,因此,納稅人對房地產(chǎn)稅的稅負(fù)和稅感將會(huì)非常直接,也更容易產(chǎn)生抵觸心理。同時(shí),由于公眾對房地產(chǎn)的應(yīng)稅價(jià)值傾向于保守估值,容易與征稅機(jī)構(gòu)產(chǎn)生分歧,這種潛在差異也可能導(dǎo)致公眾對房地產(chǎn)稅的征收存在抵觸心理。此外,我國已經(jīng)對房地產(chǎn)征收了交易稅,如果再對住宅推行經(jīng)常性稅收,納稅人可能會(huì)因?yàn)椴爬U納了交易稅而覺得新納稅義務(wù)不公平。由于房產(chǎn)投資的持有成本較低,很多家庭都擁有多套房產(chǎn),此種情況下,推行適用于這些家庭的經(jīng)常性房產(chǎn)稅可能會(huì)造成一些負(fù)面的社會(huì)影響。因此,為了減輕這種不公平感以及提供投資組合調(diào)整空間,需要采取過渡措施。

五、OECD國家房地產(chǎn)稅改革對我國的啟示

我國房地產(chǎn)稅改革關(guān)注度高,OECD國家特別是在經(jīng)濟(jì)發(fā)展轉(zhuǎn)型期推出的房地產(chǎn)稅改革經(jīng)驗(yàn),包括對改革目標(biāo)、改革時(shí)期、稅制設(shè)計(jì)和稅收管理等,對于我國當(dāng)前推動(dòng)房地產(chǎn)稅改革具有重要借鑒意義。

(一)合理選擇房地產(chǎn)稅改革的窗口期

從OECD國家房地產(chǎn)稅改革的經(jīng)驗(yàn)來看,在經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁時(shí)期開征或增加房地產(chǎn)稅成功的機(jī)率更大。經(jīng)濟(jì)強(qiáng)勁時(shí)期,民眾對于稅負(fù)的容忍度更高、承受能力更強(qiáng);經(jīng)濟(jì)衰退時(shí)期,隨著經(jīng)濟(jì)的缺陷暴露,對于改革的需求雖更迫切,但由于居民收入水平下降,民眾更希望政府出臺(tái)降低稅負(fù)相關(guān)的改革。此外,在非緊急情況下推行房地產(chǎn)稅改革也更容易成功。非緊急情況下稅務(wù)管理部門有充足的時(shí)間設(shè)計(jì)征收流程,稅務(wù)工作人員能更加熟悉相關(guān)工作,民眾也更了解房地產(chǎn)稅相關(guān)內(nèi)容。

(二)采取交易與保有環(huán)節(jié)并重的房地產(chǎn)稅制結(jié)構(gòu)

根據(jù)OECD國家房地產(chǎn)稅的實(shí)踐,所有不動(dòng)產(chǎn)均被納入征收范圍,使稅基盡量寬泛,可對不同類型的房產(chǎn)實(shí)施差異化稅率。OECD國家保有環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)的房地產(chǎn)稅占稅收總收入的比重較為均衡。相比之下,我國現(xiàn)行的房地產(chǎn)稅制在保有環(huán)節(jié)和交易環(huán)節(jié)稅負(fù)不均,在交易環(huán)節(jié)不僅種類繁多而且稅負(fù)較重,而保有環(huán)節(jié)僅對城市內(nèi)經(jīng)營性用房征稅,對城市個(gè)人住房和農(nóng)村經(jīng)營性用房不征稅,狹窄的稅基影響了財(cái)政功能的實(shí)現(xiàn),也與財(cái)產(chǎn)稅普遍征稅和稅負(fù)公平的原則相悖。因此,我國房地產(chǎn)稅要優(yōu)化稅制結(jié)構(gòu),逐步擴(kuò)寬稅基,降低交易環(huán)節(jié)的稅負(fù),增加持有環(huán)節(jié)的稅負(fù)。針對不同類型、不同區(qū)位的房地產(chǎn)制定不同的稅率,并給予地方一定的自主權(quán),在國家允許范圍內(nèi)制定差別稅率。

(三)構(gòu)建科學(xué)合理的房地產(chǎn)價(jià)值評估體系和爭議解決機(jī)制

房地產(chǎn)的計(jì)稅依據(jù)是房地產(chǎn)稅有效征收的基礎(chǔ),OECD國家房地產(chǎn)稅的實(shí)踐表明,以市場價(jià)值作為計(jì)稅依據(jù)對房地產(chǎn)進(jìn)行征稅,將地方政府提供的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)和公共服務(wù)的成本計(jì)入其中,這樣使得稅基評估與公共服務(wù)水平緊密聯(lián)系,能夠較好地體現(xiàn)符合收益和公平原則。目前我國還沒有一整套完整的房地產(chǎn)評估機(jī)制,主要是委托第三方評估機(jī)構(gòu)通過實(shí)地評估的模式進(jìn)行,難以保證評估結(jié)果的準(zhǔn)確性和公平性。所以,應(yīng)由國家稅務(wù)總局建立科學(xué)合理的評估機(jī)制,明確評估主體、程序和周期,制定統(tǒng)一、具有可操作性的評估方法和流程,各省、市稅務(wù)局設(shè)立獨(dú)立的房地產(chǎn)評估機(jī)構(gòu),根據(jù)總局的評估辦法和流程,采用計(jì)算機(jī)輔助批量評估技術(shù),綜合利用地理信息系統(tǒng),按照市場價(jià)值,定期對轄區(qū)房地產(chǎn)進(jìn)行評估。同時(shí),建立相應(yīng)的信息公開和爭議解決制度,公布物業(yè)的市值、評估年值、應(yīng)納稅額等,引入社會(huì)監(jiān)督,使房地產(chǎn)稅征收的全過程在公正、透明的環(huán)境下運(yùn)行。

(四)搭建有利于房地產(chǎn)稅征管的配套制度

在全國范圍內(nèi)建立跨部門的房屋登記信息共享平臺(tái)和完整的房地產(chǎn)數(shù)據(jù)庫,要求房產(chǎn)所有者或使用人主動(dòng)向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)登記物業(yè)信息,及時(shí)掌握轄區(qū)房地產(chǎn)稅源數(shù)據(jù)。立法先行,適度分權(quán),通過立法形式明確中央和地方政府財(cái)權(quán)和事權(quán),明確房地產(chǎn)稅開征目的,做好稅權(quán)在各級政府間的劃分,保障地方政府在房地產(chǎn)稅征管細(xì)節(jié)上必要的自主權(quán)。借鑒OECD國家差別化的土地征用及管理制度,合理規(guī)劃和使用土地,確保各個(gè)住宅區(qū)域公共設(shè)施和公共服務(wù)的均等化,不僅可以促進(jìn)公共服務(wù)水平的提高和民生問題的改善,而且有利于強(qiáng)化居民對房地產(chǎn)稅的認(rèn)同感,提高納稅遵從度。

(五)同步推出房地產(chǎn)稅的配套稅制改革

從宏觀層面看,房地產(chǎn)稅是一種增加稅收的宏觀調(diào)控,與之相應(yīng)必須同步設(shè)計(jì)配套的減稅制度。此外,我國房地產(chǎn)稅目前主要涵蓋房產(chǎn)稅及其他五種與土地和房產(chǎn)相關(guān)的稅種,實(shí)質(zhì)上已經(jīng)形成房地產(chǎn)系列稅收,如增加針對個(gè)人住宅和商業(yè)房產(chǎn)的房地產(chǎn)稅,需要對稅制進(jìn)行整體的設(shè)計(jì)與調(diào)整,以確保稅種的單一性,避免重復(fù)征稅。同時(shí),必須針對不同類型納稅人采取一定的稅收優(yōu)惠制度,特別是針對老年人、殘疾人以及擁有房產(chǎn)但收入水平較低的群體等,需有相應(yīng)的制度設(shè)計(jì)保障稅收的橫向公平性,以減少稅收推出后的社會(huì)差異與摩擦,降低改革成本。

(六)分步驟穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革

一些OECD國家房地產(chǎn)稅改革得以成功的一個(gè)重要原因是一直保持住房政策的連續(xù)性,循序漸進(jìn)實(shí)現(xiàn)改革目標(biāo)。我國房地產(chǎn)稅改革與居民的財(cái)產(chǎn)利益密切相關(guān),是對現(xiàn)存收入格局進(jìn)行再分配而推行的制度變革,不是簡單的稅種合并,而是要擴(kuò)大房地產(chǎn)稅收的征稅范圍,涉及面廣、影響深遠(yuǎn)并且待論證的問題較多,對稅收征管和政府治理都是一個(gè)不小的挑戰(zhàn)。因此,需要充分考慮可能引發(fā)的利益沖突問題,宜采用漸進(jìn)、溫和的策略以不斷凝聚共識(shí)。一方面,有序吸納公眾參與,增強(qiáng)房地產(chǎn)稅政策與公眾需求之間的協(xié)調(diào)性,提高公眾的接受度,減少改革阻力;另一方面,充分考慮福利房、農(nóng)村房產(chǎn)以及弱勢群體的稅收優(yōu)惠問題,設(shè)定科學(xué)合理的目標(biāo),分階段穩(wěn)步推進(jìn)房地產(chǎn)稅改革,構(gòu)建一套符合中國國情的房地產(chǎn)稅制度。

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注釋：

①劉鵬巖、楊曉妹:《直接稅促進(jìn)共同富裕的內(nèi)在邏輯與優(yōu)化路徑》,《稅務(wù)研究》2022年第10期。

②李嘉、劉威:《英國房地產(chǎn)稅及其借鑒》,《宏觀經(jīng)濟(jì)管理》2022年第8期。

③賈康:《房地產(chǎn)稅的作用、機(jī)理及改革方向、路徑、要領(lǐng)的探討》,《北京工商大學(xué)學(xué)報(bào)(社會(huì)科學(xué)版)》2012年第2期。

④華偉、鞏騰:《發(fā)展視角下我國房地產(chǎn)稅改革思路與政策建議》,《經(jīng)濟(jì)體制改革》2015年第2期。

⑤安體富、葛靜:《關(guān)于房地產(chǎn)稅立法的幾個(gè)相關(guān)問題研究》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2014年第8期。

⑥侯一麟、馬海濤:《中國房地產(chǎn)稅設(shè)計(jì)原理和實(shí)施策略分析》,《財(cái)政研究》2016年第2期。

⑦況偉大:《房產(chǎn)稅、地價(jià)與房價(jià)》,《中國軟科學(xué)》2012年第4期。

⑧王敏、黃瀅:《限購和房產(chǎn)稅對房價(jià)的影響:基于長期動(dòng)態(tài)均衡的分析》,《世界經(jīng)濟(jì)》2013年第1期。

⑨劉甲炎、范子英:《中國房產(chǎn)稅試點(diǎn)的效果評估:基于合成控制法的研究》,《世界經(jīng)濟(jì)》2013年第11期。

⑩周闖、潘敏:《房產(chǎn)稅改革、經(jīng)濟(jì)增長與金融穩(wěn)定》,《財(cái)貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2021年第11期。

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