第三方支付下公立醫院貨幣資金內部控制的改進

張立

(湖北省中醫院,武漢市 430061)

第三方支付是指具備一定實力和信譽保障的獨立機構,采用與各大銀行簽約的方式,提供與銀行支付結算系統接口的交易支持平臺的網絡支付模式。當下常見的手機支付寶、微信支付以及更早的銀聯刷卡支付等都屬于第三方支付,這些支付方式已經基本取代現金,運用于各行各業。在第三方支付下,單位相關的貨幣資金內部控制呈現一些新的情況和問題,本文試以公立醫院為例加以論述并提出改進的建議。

1 第三方支付下公立醫院貨幣資金內部控制現狀

1.1 第三方支付占比快速攀升

伴隨移動互聯網、互聯網金融的普及[1],尤其是在疫情之下,財付通、支付寶等第三方支付兼具不接觸、少聚集的優勢,借力醫療行業關于促進“互聯網+醫療健康”便民惠民活動的推動,互聯網醫院、預約掛號、診間支付等就醫流程快速廣泛創新,第三方支付已全面深入公立醫院醫教研防等各個業務領域。據調查,三級綜合性醫院移動支付在收費結算中所占比重普遍超過60%,一些信息化建設標桿醫院占比更是超過95%。因此,公立醫院貨幣資金內部控制的環境其實已經發生較大變化,在單位風險評估中已經開始對相關財務信息的編報和資產(資金)的管理加以重點關注[2]。

1.2 第三方支付下貨幣資金的會計控制

會計控制是單位內部控制的一般方法之一,包括建立健全本單位財會管理制度,加強會計機構建設,提高會計人員業務水平,強化會計人員崗位責任制,規范會計基礎工作,加強會計檔案管理,明確會計憑證、會計賬簿和財務會計報告處理程序。對公立醫院而言,要做好會計控制,除了對會計人員統一培訓第三方支付業務的基本知識之外,主要是必須對第三方支付平臺賬戶收取的資金進行恰當的會計處理,基于會計核算流程來實現會計控制。

據調查,公立醫院目前一般有三種核算方式,一是通過往來科目進行,視同第三方支付機構代醫院收款后,再同醫院結算;二是通過其他貨幣資金科目進行,將第三方支付機構收取的資金在轉回醫院基本銀行賬戶之前,視同為在途資金;三是鑒于第三方支付平臺與醫院結算多采取“T+1”模式,時間上僅間隔一天,會計核算上只反映第三方支付機構最終轉回醫院的銀行存款,從而略過第三方支付平臺收款、轉款的過程。

根據2019年《政府會計準則制度解釋第1號》中關于第三方支付平臺賬戶資金的會計科目適用問題的意見,單位通過支付寶、微信等方式取得相關收入的,對于尚未轉入銀行存款的支付寶、微信收付款等第三方支付平臺賬戶的余額,應當通過“其他貨幣資金”科目核算。筆者認為,制度解釋明確通過其他貨幣資金科目進行會計核算,是基于實質重于形式的原則,將微信、支付寶賬戶內的余額視為資金的另外一種儲存狀態也更符合人們的普遍感受,在正常情況下也更符合支付主體對第三方平臺賬戶資金保持占有支配權利的經濟實質。在各醫院會計處理不一的現狀下,政府會計制度實施后相關解釋和問題解答的培訓、解讀、宣傳力度還需持續推進,維護會計制度權威性、加強會計核算規范性,以夯實貨幣資金內部控制的會計核算基礎工作[3]。

1.3 第三方支付下貨幣資金的核查控制

貨幣資金的核查控制是單位業務層面內部控制的分類具體化,包括指定不辦理貨幣資金業務的會計人員定期和不定期抽查盤點庫存現金,核對銀行存款余額,抽查銀行對賬單、銀行日記賬及銀行存款余額調節表,核對是否賬實相符、賬賬相符。對調節不符、可能存在重大問題的未達賬項應當及時查明原因,并按照相關規定處理。在遵循政府會計準則解釋進行規范科學的會計控制前提下,即通過其他貨幣資金科目反映第三方支付平臺收費、退費、結算全過程,會計處理會涉及其他貨幣資金和銀行存款兩個科目,因此對貨幣資金的核查控制要求更高,既要對銀行存款核查對賬,還要對其他貨幣資金核查對賬。

銀行存款的核查對賬,本文不再贅述,而對于其他貨幣資金核查對賬,目前總體現狀是公立醫院普遍重視且積極投入資源,多通過信息化手段推行第三方支付平臺與醫院信息系統(Hospital Information System,HIS)自動對賬,對于由于網絡通訊等異常導致的單邊賬,如病人已支付,但HIS未記錄或患者支付未成功,但HIS誤記錄等情況,能夠運用信息化手段,快速、精準識別、定位,對于避免醫患糾紛或造成醫院損失,發揮了很好的作用。一些標桿醫院,建成一體化智能對賬平臺,整合線上、線下,包括手機公眾號、生活號、小程序、APP、自助機、掃碼等多渠道支付流水,推行三方對賬,即第三方支付平臺、HIS、銀行對賬,逐步完善對賬閉環管理,對賬效率進一步提高[4]。

2 第三方支付下貨幣資金內部管理、控制中存在的問題

2.1 賬戶資金在審計巡視中容易引起質疑

站在審計視角,貨幣資金管理和控制是被審計單位重要的基礎工作,是合理保證資產(資金)安全、財務信息真實完整,有效防范舞弊的關注重點所在。在其他貨幣資金科目中核算的第三方支付賬戶資金,是否會存在公款私存、資金挪用的嫌疑?如果答案是否,被審計單位需要提供公立醫院與第三方支付機構的合同或協議作為說明。進一步來講,如果審計接受其作為尚未轉入銀行存款的第三方支付資金余額的解釋說明,審計很自然還會提出公立醫院是否與第三方對賬甚至是配合函證的問題。

2019年修訂的《中國注冊會計師審計準則問題解答第12號—貨幣資金審計》就明確規定,因互聯網支付留存于第三方支付平臺的資金,注冊會計師需了解是否開立支付寶、微信等第三方支付賬戶,如是,獲取相關開戶信息資料,了解其用途和使用情況;獲取與第三方支付平臺簽訂的協議,了解第三方平臺使用流程等內部控制,比照驗證銀行存款或銀行交易的方式對第三方平臺支付賬戶函證交易發生額和余額(如可行)。

審計當然有責任、有權利了解公立醫院其他貨幣資金的性質、驗證其金額,但問題是目前公立醫院往往難以系統提供全部的交易流水(交易記錄電子化存儲、云端存儲、數據庫定期清理)、特定時點余額的明細(自動對賬不同于階段性對賬),外部函證也難以獲得有效回應。由此,審計往往會抓住這一點,質疑其他貨幣資金的內部管理,甚至對整個貨幣資金內部控制設計和執行的有效性提出異議[5]。

2.2 賬戶管理在公立醫院內部控制中存在風險

支付賬戶由第三方支付機構為客戶開立,主要用于電子商務交易的收付款結算。開展第三方支付業務,首先要開立支付賬戶,但現行《行政事業單位內部控制規范(試行)》中僅對銀行賬戶的管理有單獨一款規定:單位應當加強對銀行賬戶的管理,嚴格按照規定的審批權限和程序開立、變更和撤銷銀行賬戶;《會計基礎工作規范》中對于銀行存款賬戶的余額,有明確要求:銀行存款賬戶余額要與銀行對賬單核對,如不一致,應當編制銀行存款余額調節表調節相符。此兩項重要制度文件,對于支付賬戶及其余額都沒有表述,完全不涉及第三方支付賬戶的相應管理控制流程。調查問卷也顯示,在此背景下,公立醫院普遍對第三方平臺下支付賬戶的重要性認識不足,很少制訂專門的內部管理辦法,更多是將支付賬戶、商戶號等視為網絡ID、用戶名而已,至多不過是“虛擬”賬戶罷了。再加上第三方支付平臺主打的便捷、高效、線上等優勢,省掉了傳統銀行賬戶開立、變更、銷戶的諸多授權、線下當面核驗等控制環節,更多依賴用戶名、密碼等方式登錄上傳證照、線上審核通過后即可辦理,而且也不存在銀行賬戶的主管部門審批、備案等行政管理流程,在醫院自身證照管理松弛、不相容崗位未徹底分離的情形下,存在很大風險隱患。

公立醫院的支付賬戶流量巨大、事實在用,如果這些客觀存在的支付賬戶真的成為影子賬戶、隱形賬戶,又沒有設計和執行有效的內部控制程序,不排除有人會冒用醫院名義開設、使用、篡改支付賬戶,侵害醫院社會形象和經濟利益。同時,還存在支付賬戶不合理開設,過多過濫的現象以及回款銀行賬戶綁定、變更過于隨意,資金有可能失控的風險[6]。

2.3 未明確建立其他貨幣資金科目的會計對賬機制,導致對賬成果弱化

在第三方支付廣泛開展的情況下,公立醫院雖然普遍重視對賬問題,但更多的是將對賬作為信息化建設的項目需求、建設任務、保障措施而提出,較少作為內部控制中核查控制的重要環節、特別是參照銀行存款對賬的要求而提出。當然這與現行會計制度未做明確要求不無關系,也與前述對支付賬戶的認識不足一脈相承。如果不以支付賬戶為對象,運用余額調節表這一階段性對賬(分期會計對賬)工具,進行會計對賬,結果往往就是:賬是對過了,但對賬的成果沒有定期固化輸出,支付賬戶的余額依然說不清、道不明,與醫院投入的人力、物力資源相比,對賬成果嚴重弱化。

甚至于,一些單邊賬、錯賬,已經通過對賬發現,但沒有基于余額調節做出相應的會計處理,其他貨幣資金科目長期掛賬,成為歷史遺留問題。舉例來說,醫院根據HIS收費系統日報表,記入其他貨幣資金科目借方發生額,但經過對賬發現,其中存在一筆單邊賬21.50元:HIS已記錄,第三方平臺收款不成功。對賬人員立即通知窗口收費員聯系患者,假設對方配合,通過補掛號又交了一筆21.50元,并且收款成功。至此,款項追回,損失彌補,流程結束。但從會計角度來看,前一筆21.50元已經記入其他貨幣資金科目借方,不調節平衡并會計調賬,將會長期掛賬。

2.4 公立醫院收費系統數據接口的安全穩定性有待提高

由于公立醫院自身情況不同,信息化建設實施水平參差不齊,收費系統也沒有統一的業務流程和接口標準,在與主流第三方支付平臺數據對接時,往往是被動適應居多,同時疊加基礎網絡條件的不確定性,接口數據雙向傳輸存在不安全、不穩定的痛點。實務中大量出現的單邊賬即為明證,這也成為前述對賬問題存在的底層根因之一,需要從信息技術層面根本解決。

2.5 公立醫院法律風險評估存在缺失

根據央行2010年《非金融機構支付服務管理辦法》的制度框架,非金融機構支付服務是指非金融機構在收付款人之間作為中介機構提供的貨幣資金轉移服務;2016年開始施行的《非銀行支付機構網絡支付業務管理辦法》也明確,網絡支付業務是指收款人或付款人通過計算機、移動終端等電子設備,依托公共網絡信息系統遠程發起支付指令,且付款人電子設備不與收款人特定專屬設備交互,由支付機構為收付款人提供貨幣資金轉移服務的活動。公立醫院不一定充分意識到,從法律層面來看,支付機構是作為中介進行代收代付,第三方平臺對于醫患之間的權利義務不存在任何擔保或連帶責任(這一點甚至不及淘寶購物的平臺保障),第三方支付賬戶余額也不是銀行存款(沒有存款保險保障),在與形形色色的類第三方支付機構合作的過程中,必須強化資質審核和合作條款審核,由專業法務部門介入,進行充分的法律風險評估。

由圖1～圖3可知，不論是溫度、濕度還是光照度，隨著測量時刻不同曲線波動幅度較大，這是因為測量當天天空有云層影響。從圖中可見云層影響對光照度的波動最大，溫度和濕度曲線較為平緩，且比光照度有一定的滯后性。

2.6 第三方支付下包括退費管理風險在內的人員道德風險進一步凸顯

在第三方支付條件下,公立醫院退費管理中存在到賬確認滯后、單邊賬、惡意套現、退費時滯、原路退回非患者本人導致糾紛等一系列問題,極大凸顯退費管理風險,給收費稽核工作帶來挑戰,而且第三方支付收退全部線上進行,資金全程不落地,即便有相對完善的內部控制,在一定程度上說也是對會計人員職業道德的考驗。當然,最終仍需通過對賬成果的呈現,才能全面報告并徹底解除相關人員的受托管理責任。

3 第三方支付下貨幣資金內部控制的改進對策

3.1 制度建設層面,積極修訂完善相關部門規章

3.1.1 將行政事業單位內部控制規范擴展到第三方支付賬戶。建議在《行政事業單位內部控制規范(試行)》第四十二條“單位應當加強對銀行賬戶的管理,嚴格按照規定的審批權限和程序開立、變更和撤銷銀行賬戶”中,將“第三方支付賬戶”增加列示在銀行賬戶之后;在第四十三條“單位應當加強貨幣資金的核查控制。指定不辦理貨幣資金業務的會計人員定期和不定期抽查盤點庫存現金,核對銀行存款余額,抽查銀行對賬單、銀行日記賬及銀行存款余額調節表,核對是否賬實相符、賬賬相符。對調節不符、可能存在重大問題的未達賬項應當及時查明原因,并按照相關規定處理”中,將“第三方支付賬戶余額”增加列示在“銀行存款余額”之后。

3.1.2 要求對第三方支付賬戶編制余額調節表。建議在《政府會計制度》“1021其他貨幣資金”科目下的核算規定中,比照“1002銀行存款”科目增加“月度終了,單位其他貨幣資金賬面余額與第三方支付機構對賬單余額之間如有差額,應當逐筆查明原因并進行處理,按月編制第三方支付賬戶余額調節表,調節相符”之類的表述,樣表參見圖1。

圖1 第三方支付賬戶余額調節樣表

3.1.3 明確對其他貨幣資金進行賬實核對。建議在《會計基礎工作規范》第六十二條第三款“賬實核對:核對會計賬簿記錄與財產等實有數額是否相符。包括:現金日記賬賬面余額與現金實際庫存數相核對;銀行存款日記賬賬面余額定期與銀行對賬單相核對”后,增加“其他貨幣資金賬面余額定期與金融機構、第三方支付機構對賬單等相核對”的表述。

3.2 單位管理層面,落實對第三方支付賬戶的管控

建議公立醫院高度重視支付賬戶管控,同等認識到其所依托的第三方平臺便捷和成本優勢以及潛在風險。平臺方代表的是支付機構的企業信用,從事的業務表現為代收代付的中介服務,事實上平臺積聚了大量醫院在途資金,這些資金統一以平臺的名義存入銀行,醫院通過支付賬戶體現自身在平臺的權益,支付賬戶重要性不亞于傳統銀行賬戶,但其風險遠高于銀行賬戶[7]。

公立醫院一是要落實對于第三方支付賬戶全流程管理和控制,包括但不限于支付賬戶的開立、變更、注銷,明確歸口管理部門、建立其他貨幣資金管理崗位責任制[8]、設置不相容崗位分離機制,增加各環節經辦、復核、授權、審批等控制節點,不允許由一人完成支付賬戶開立、變更、注銷的全過程;二是要改進和規范會計核算工作,對于第三方支付賬戶在其他貨幣資金一級會計科目下,分戶明細核算,為針對每一個支付賬戶進行會計對賬并調節平衡提供核算基礎;三是要吸收專業法律意見,為與第三方支付機構合作提供法務保障。

3.3 技術操作層面,加大信息化投入,提供技術支撐

3.3.1 HIS僅支持提供匯總數據作為記賬依據的階段。眾所周知,貨幣資金類科目記賬依據一般采用現金繳款單、銀行回單、支票等外部原始憑證作為記賬依據,但由于第三方平臺不可能逐筆提供回單,所以醫院一般采用HIS報表記錄的第三方支付匯總數據作為記賬依據。由于是匯總入賬,所以本階段必須建設改造賬外一體化對賬平臺,將對應每筆匯總入賬的明細支付訂單數據接入對賬平臺,與第三方平臺支付流水進行勾對,并對每個支付賬戶調節平衡[10]。

3.3.2 直接使用第三方支付平臺提供數據作為記賬依據的階段。此階段,相當于銀行存款以銀行對賬單入賬,其他貨幣資金科目也直接以平臺數據入賬,所以其他貨幣資金余額應當與第三方平臺完全一致,不需調節平衡。但必須調用第三方平臺接口和HIS費目數據接口,生成新口徑下的收入報表,用于其他貨幣資金科目入賬金額與HIS中業務收入的進一步分析核對,必要時通過調整收入科目進行會計處理。

3.3.3 實時會計處理階段。在自動制證條件下,會計引擎能夠根據HIS傳過來的每一筆交易明細數據,自動區分不同支付賬戶、收費項目進行會計處理。同時,通過信息化建設投入,將第三方支付平臺與會計核算系統打通接口,會計核算系統就可以調用余額調節表工具,將HIS記錄的每一筆交易明細數據與第三方平臺支付賬戶流水進行勾對,并直接在賬套內實時生成第三方支付賬戶余額調節表。

總之,第三方支付如今已廣泛深入各行各業,給收付雙方都帶來更加方便快捷的使用體驗,成為人們工作生活中不可或缺的組成部分。盡管目前由于第三方支付帶來的公立醫院貨幣資金內部控制中還存在一些或顯或隱的重要問題,但是相信通過后續更加全面細致的研究,在制度建設、單位管理、技術操作等各個層面系統謀劃、積極改進,一定可以有效管控風險,讓第三方支付更加方便患者、更好地助力醫療機構改善服務和提升運營效率。