國有企業合并財務報表編制存在的問題及對策分析

摘要：在我國，合并財務報告是一項十分必要的工作，合并財務報表編制質量的高低直接關系到企業戰略決策的有效性和財務報告數據的真實性。為了滿足國家對國企的要求，2010年財政部頒布了《企業會計準則第33號——合并財務報表》（下稱“新準則”）。“新準則”在規范企業會計報表的編制原則、提高編制質量、明確報告使用方等方面做出了相應規定，從而使合并財務報表在實務應用中更加符合我國國情，可以滿足企業管理會計的需要。但是，隨著中國經濟體制的進一步深化，國企的改革也逐步深化，現有的合并財務報表在實踐中還存在著許多問題，這些問題對企業的管理會計水平以及合并財務報表的質量產生了一定的影響。本文對當前我國國有企業合并財務報表編制中出現的主要問題進行了剖析，提出了解決措施，以期為提高合并財務報表的質量和管理會計水平提供參考。

關鍵詞：國有企業；合并財務報表；編制方法；問題；對策分析

引言

合并財務報表的質量直接關系到企業是否能夠穩定、可持續地經營。合并財務報表能夠將公司的整體財務情況體現出來，與單一的財務報表進行比較，它能夠有效地避免由于內部業務活動造成的核算偏差，進而給顧客帶來更加準確的會計信息，它是公司進行內部決策、吸引外部投資的依據，也是對公司進行績效評估的一個重要依據。另外，編制合并財務報表可以為企業整體財務信息搭建一個框架，在這個過程中，管理層可以對企業集團的經營情況進行評價，找出企業在經營管理中的問題，進而提升企業集團整體的競爭力和管理水平。但是，當前國有企業的合并會計報告仍然有很多不完善之處，會造成企業合并財務報表不能完整、準確地反映財務信息，影響企業管理者和投資者做出嚴密的決定，從而對企業長期發展產生不利影響。

一、國有企業合并財務報表編制存在的爭議

（一）編制合并財務報表的范圍存在爭議

按照“新準則”規定，合并財務報表的范圍應當建立在對其進行管理的前提下，若被合并企業不存在控股關系，那么控制就是一種狀態，不應將其納入合并范圍［1］。然而，實際工作中存在以是否存在控股關系為標準確定合并財務報表范圍的情況，從而導致出現合并財務報表范圍界定不清。

（二）有限責任企業能否納入合并財務報表范圍存在爭議

《企業法》中規定的有限責任企業與《企業法》中規定的股份有限企業具有顯著區別，前者是“人合性”企業，而后者是“資合性”企業。按“新準則”規定，有限責任企業應當按照《企業法》中的規定進行規范，被認定為國有企業后應當按照《國有企業治理準則》進行規范。然而，國有企業按照《企業法》規定在工商行政管理部門登記為有限責任企業后，根據財政部［2005］64號文件《關于執行〈中華人民共和國企業會計準則〉若干問題的意見》的規定，企業在進行會計處理時，應當以注冊會計師審計的財務報告為基礎編制合并財務報表。因此，若企業在進行會計處理時將有限責任企業和股份有限企業進行混淆，按照《企業法》中的規定，在工商行政管理部門登記為有限責任企業后，是否將其列入合并財務報告中，有一些爭論。

（三）將無償受讓股權視同為取得控制權進行合并編制存在爭議

“新準則”規定，母企業和子企業其他股東之間存在共同控制關系時，應當將其納入合并財務報表范圍。然而，如果控股股東通過無償受讓取得對子企業的控制權，則該控股股東與子企業間不存在共同控制關系，因此，子企業不應當將其納入合并財務報表范圍。在這種情況下，將無償受讓股權視同為取得控制權進行合并編制財務報表不合理。在這種情況下，如果子企業在母企業控制下進行經營活動，那母企業將其納入合并財務報表范圍也不合理。應當根據子企業對母企業的影響程度來確定其是否應當納入合并財務報表范圍。

（四）將母企業全資子企業納入合并范圍存在爭議

按“新準則”規定，企業集團對其子企業的控制通過間接方式實現，因此，若子企業的主要業務不屬于企業集團的主營業務，就應當將其納入合并范圍。然而，在實際工作中，企業集團常以全資子企業的名義進行內部交易，包括在合并的財務報告中。

二、國有企業合并財務報表編制存在的問題

（一）未嚴格執行資產評估制度

在國有企業中，通常會采用整體評估或單項評估等方式進行資產處置。資產評估是一項十分嚴謹的工作，如果有關工作人員沒有嚴格遵守規定的步驟，則會導致國有企業的合并財務報表數據出現嚴重失真［2］。例如，在國有企業整體評估中，須對企業固定資產、無形資產和商譽等進行全面評估。由于固定資產和無形資產價值較大，對其進行單獨評估可能會導致國有企業凈資產出現較大變化。因此，在整體評估中，通常會將固定資產和無形資產價值相加后再進行評估。未嚴格按照規定程序進行操作，會導致整體評估出現重大失誤。

（二）內部交易事項處理不規范

在國有企業經營活動中，存在大量內部交易事項，對企業的會計信息質量提出了更高的要求。從我國目前實際情況來看，國有企業在編制合并財務報表時，主要以母企業和子企業間發生的交易為基礎進行編制。然而，由于國有企業中存在大量內部交易事項，包括原材料采購、固定資產處置、人員管理等方面，若這些內部交易事項處理不規范，就會導致企業合并財務報表數據出現異常。例如，某一國有企業在對下屬子企業進行資產處置時，處置價格明顯低于市場價格，為避免引起子企業強烈不滿，該企業未按市場價格對子企業進行資產處置。同時，由于合并財務報表中對于內部交易事項的處理沒有統一規定和標準，導致企業在合并財務報表中只能對這些內部交易事項進行簡單處理，若這些內部交易事項未能得到及時、有效的處理，將使公司在編制合并財務報表時出現差錯或疏忽，進而對公司的會計信息造成一定影響。

（三）合并財務報表披露信息不準確

因為我國在會計信息公開方面要求不高，導致部分企業在編制合并財務報表時披露信息不準確。有些企業在編制合并財務報表時未按規定對子企業進行資產負債劃分、成本費用歸集、利潤分配等。例如，某國有企業在編制合并財務報表時，將其控制下的兩家子企業劃分為全資子企業和控股子企業，而將其他控制下的子企業劃分為非全資子企業。這樣，在公司的合并財務報表中，就會產生上文提到的不真實情況。另外，一些國企沒有遵循《企業會計準則第33號——合并財務報表》的規定，對合并范圍內的所有資產、負債和所有者權益進行統一核算和披露［3］。

（四）部分報表編制人員素質不高

在合并財務報表編制過程中，編制人員是否具有較高專業水平是影響報表質量的關鍵因素。從目前我國國有企業編制合并財務報表來看，由于編制人員素質參差不齊，部分人員對“新準則”中的相關規定缺乏了解，對企業內部控制制度和會計政策理解不到位，造成了在編制合并財務報表時存在著許多不一致的資料；一些管理人員對公司的內控體系及相關的會計政策缺乏了解，造成了公司的合并財務報表與公司的真實狀況存在較大的差異。所以，要改善企業的會計信息披露，除了要對合并財務報表編制人員進行必要的培訓外，還要加強對其理解和執行“新準則”情況的檢查與監督，及時發現問題并進行糾正。

（五）編制方法不夠合理

合并財務報表的編制方法主要包括直接法和間接法兩種。直接法是以被兼并公司的資產為基礎，根據負債及所有者權益在各國家或地區之間的分配比例，直接計算出各合并財務報表中各項資產、負債及所有者權益的金額；間接法是指按照被合并企業各項資產在各國家或地區之間的分配比例，通過計算各國家或地區合并財務報表中各項資產金額來確定被合并企業集團的財務報表。由于直接法和間接法的計算公式和結果不同，導致合并財務報表編制時會產生不同的結果。而由于直接法和間接法的計算結果不同，導致合并財務報表反映出的內容和口徑不一致，對合并財務報表中所載資料的可靠性及關聯性產生影響，進而影響財務信息使用者對企業戰略決策的有效性。

三、國有企業合并財務報表編制問題的解決對策

（一）清晰界定合并財務報表范圍

為了能夠更好地提高企業合并財務報表的質量，讓其所反映的會計信息變得更加真實、準確，讓投資者和企業管理者能夠在其基礎上做出合理的決定，有必要為其確定具體的編制范圍。因此，企業集團應該對有關合并財務報表編制規定中不準確、不規范、不具體的項目展開改正和優化，準確地確定合并財務報表中所包括的內容，并且將應當歸入合并報表的子企業應具備的條件清晰列出［4］。此外，監管部門還應對為達到經營業績考核，而違反財務報表合并類別相關規定的情況予以警告，企業應及時改正，從而為企業合并報表的真實性提供保證。

（二）實現對母、子企業財務制度的協調

首先，為了提高財務人員的工作效率，減輕對母企業合并財務報表編制的壓力，企業集團在編制合并財務報表的時候，要保證母、子企業之間的會計程序、方法和原則的規范完全相同。因此，在編制合并財務報表時，一定要嚴格遵守國家相關會計準則的規定，如果在標準中有差別或者不清楚的地方，公司就要對標準進行合理的修改，不能產生模糊現象，從而保證合并財務報表中所表達出來的公司財務信息的正確性。其次，為了提高我國企業的編制質量，必須對企業財務報表的編制方法、編制過程、編制內容等方面實行統一的標準。除此之外，企業還應該注重構建母、子企業之間的溝通通道與反饋關系，對其進行及時了解，促進母、子企業雙方相互理解、互惠互利，防止因為缺乏溝通而導致子企業有苦難言，只能遷就母企業的現象，從而使企業集團的會計方法與政策既有利于母企業發展，也能夠保護子企業的權益。

（三）加強企業合并報告信息公開

伴隨著時代的變化，社會經濟快速發展，企業的經濟業務也呈現出多樣化趨勢，同時，一些新興行業也在不斷涌現，在這種情況下，傳統會計政策能為企業帶來的好處顯得非常有限，因此，在新的會計準則下，公司所披露的會計信息往往不夠準確、不夠真實。為了解決上述問題，財務部門應該制定出相關對策，來完善會計制度，這樣才能確保公司信息的高質量。修改后的會計準則也要將新興公司的需求納入其中，讓新興公司在編制合并報表時有法可依。此外，有關部門還應該加強對企業所提供會計信息質量的監督，并加強對違法或舞弊行為的執法，讓企業可以從具體方面，對自己財務信息的披露進行嚴格審查，完全消除各種形式對企業財務報表進行美化的現象，從而為企業財務信息使用者提供保障。同時，企業也要注重會計專業素質的提高，提高企業財務信息披露的嚴肅性，從而達到為財務信息使用者提供更為完整的合并報表的目的。

（四）確定采用何種會計準則下的會計準則

就當前而言，“收購法”和“權益結合法”仍是我國現行的主要會計準則，因此，如何正確地制定準則，將直接關系到企業今后的發展。采取統一的會計準則，是縮小企業間差距最直觀、有效的方式。為強化母、子企業間的整合發展，企業集團在使用購買法或權益結合法來編制合并報表時，要盡量建立起與該方法相適應的企業財管體系，注意與子企業財務報表編制工作的協調。在母企業與子企業之間，必須要有更多的交流，這樣才能更快地發現問題，提供更好的問題解決策略。另外，從世界范圍來看，外國公司在制定合并會計準則時，主要采用的是“購置法”，而國內的公司則根據自己的具體情況，對公司所采取的會計方法進行合理、合法的選擇，在編制合并報表時，更多地嘗試購買法。此外，企業財務從業人員應當注重提升自己的專業能力和職業素養，在編制合并財務報表時，要避免主觀隨意性，力求真實、規范、全面，以此來合理地判斷企業的業務能力和發展情況。

（五）對合并財務報表編制人員進行培訓

在國有企業實施新會計準則后，應加大對會計合并報表編寫者的培訓力度，提高其素質，使其全面了解新準則中與合并財務報表有關的內容和變化情況，熟悉企業內部控制制度和會計政策的要求和規定［5］。

同時，應加大對會計工作者專業素質的培養力度。根據當前我國國有企業合并財務報表編制中所出現的問題可以看出，大多數編制人員都存在著對“新準則”理解不到位、對企業內部控制制度和會計政策理解不到位等問題。在新的會計標準下，應加大對編寫者專業素質的培養，提高他們對會計制度的理解。在對編制人員進行訓練時，要注重與公司的具體情況相聯系，提高其實踐操作能力，保證其在工作中的專業程度。

四、結束語

總而言之，為了對合并財務報表的編制工作進行規范，從而提升合并財務報表的質量，本文針對當前我國國有企業合并財務報表編制中存在的主要問題，給出了相關對策。這些措施的實施有助于提高合并財務報表編制質量，有利于提高國有企業內部控制水平和財務管理水平。然而，由于國有企業涉及范圍廣、股權結構復雜等，使得合并財務報表編制工作具有較高復雜性。因此，如何進一步規范合并財務報表的編制工作，提升合并財務報表編制質量，仍須國有企業進一步探索和研究。

參考文獻：

［1］ 陳瓊.企業合并財務報表編制存在的問題及對策分析［J］.首席財務官， 2021， 17（3）：2.

［2］ 吳靜.企業合并財務報表編制存在的問題及對策研究［J］.投資與創業， 2022， 33（9）：3.

［3］ 趙名瑩.能源企業合并財務報表編制存在的問題及對策研究［J］.行政事業資產與財務， 2023（4）：3.

［4］ 林詩彌.企業合并財務報表編制常見問題及對策［J］.中文科技期刊數據庫（全文版）經濟管理， 2021（6）：2.

［5］ 劉秉卓.企業集團合并財務報表編制方法探析［J］.中國經貿， 2021（9）：3.

作者簡介：魏東升，男，1982年6月生，漢族，山西長治人，本科，中級會計師，研究方向：會計。