房地產(chǎn)企業(yè)一般計稅中土地成本抵減稅務(wù)處理解析

徐立

【摘要】房地產(chǎn)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法下，銷售額為取得的全部銷售收入和向購房者收取的其他費用，扣減向國土部門支付的土地價款后的余額。本文以房地產(chǎn)企業(yè)全部銷售收入和向購房者收取的其他費用扣減土地成本后的銷售額為導(dǎo)線，研究增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅三大稅種的稅務(wù)處理。本文研究認(rèn)為增值稅的應(yīng)稅收入比土地增值稅應(yīng)稅收入額少可抵減的土地成本，企業(yè)所得稅受土地成本抵減影響，增加當(dāng)期利潤總額，增加應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

【關(guān)鍵詞】土地成本抵減；增值稅銷項稅；企業(yè)所得稅；土地增值稅

一、引言

房地產(chǎn)企業(yè)通常根據(jù)所開發(fā)產(chǎn)品設(shè)置開發(fā)成本核算內(nèi)容，成本核算的項目主要包括土地成本、建設(shè)支出以及開發(fā)間接費等三大項。其中土地征用及拆遷補(bǔ)償費在房地產(chǎn)開發(fā)成本中占據(jù)非常重要的比例，約占整個開發(fā)成本20%到40%。土地成本的高低影響房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)成本，最終傳遞到商品房定價上。筆者把土地成本比“面粉”，把商品房比喻“面包”，面粉貴，面包也就貴。在實際工作中，筆者在測算經(jīng)濟(jì)指標(biāo)經(jīng)常與土地成本及土地成本抵減“打交道”。尤其是土地成本抵減，土地成本抵減政策運用影響增值稅與土地增值稅的應(yīng)稅收入計算。房地產(chǎn)企業(yè)銷售其開發(fā)的房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法下，銷售額為取得的全部銷售收入和向購房者收取的其他費用，扣減向國土部門支付的土地價款后的余額。“扣減向國土部門支付的土地價款的”簡稱為土地成本抵減。本文以房地產(chǎn)企業(yè)土地成本抵減后的銷售額為導(dǎo)線，研究增值稅、土地增值稅與企業(yè)所得稅三大稅種的稅務(wù)處理。

二、土地成本的概念

土地成本是指納稅人為取得國有土地使用權(quán)而向政府部門所支付與地價款有關(guān)全部費用。筆者整理增值稅與所得稅相關(guān)政策中關(guān)于土地費用的解釋，如國家稅務(wù)總局公告2016年第18號文中關(guān)于土地成本的解釋，是指“向政府、土地管理部門直接支付的與土地價款相關(guān)費用”。國家稅務(wù)總局公告2009年第31號《房地產(chǎn)業(yè)企業(yè)所得稅管理辦法》中關(guān)于土地成本的解釋，指“納稅人為取得土地使用權(quán)而向政府部門支付全部經(jīng)濟(jì)利益”，現(xiàn)階段房地產(chǎn)企業(yè)取得國有土地使用權(quán)主要通過招拍掛，向國土部門繳納的土地出讓金、稅務(wù)部門繳納的契稅以及因土地使用權(quán)變更而產(chǎn)生相關(guān)費用等。以上兩個文件都認(rèn)為，土地成本是指為取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項成本與費用。

三、土地成本抵減內(nèi)容

房地產(chǎn)企業(yè)取得土地費用入賬憑據(jù)只能是開具省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)。向國土部門繳納的土地出讓金而取得相關(guān)憑據(jù)為非增值稅專用發(fā)票，導(dǎo)致無增值稅進(jìn)項稅額抵扣。國家為緩解房地產(chǎn)企業(yè)一般納稅人增值稅稅負(fù)壓力，房地產(chǎn)企業(yè)在一般計稅方式下計算增值稅銷售額時，可以采取差額扣除土地價款方式計算銷售額。允許扣除土地價款內(nèi)容有哪些？上文指出土地成本是“取得土地開發(fā)使用權(quán)而發(fā)生的各項成本與費用”。所以土地價款抵減內(nèi)容為向國土部門繳納的土地出讓金、稅務(wù)部門繳納的契稅以及因土地使用權(quán)變更而產(chǎn)生相關(guān)費用。

四、土地成本抵減在增值稅中的處理

1.政策依據(jù)

國家稅務(wù)總局公告〔2016〕18號等規(guī)定解讀，如果房地產(chǎn)企業(yè)銷售開發(fā)的房地產(chǎn)項目，且該房地產(chǎn)項目適用一般計稅方法，則銷售額為取得的全部銷售收入和向購房者收取的其他費用，扣減向國土部門支付的土地價款后的余額。銷售額的計算公式如下：

銷售額=（取得全部銷售收入和向購房者收取的其他費用）÷（1+9%）-當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）

以上公式“當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）”乘以9%又稱為土地價款抵減銷項稅額。

當(dāng)期可以抵減的土地價款按照以下公式計算：

當(dāng)期可以抵減的土地價款=房產(chǎn)項目當(dāng)期銷售額下可售建筑面積÷房地產(chǎn)項目總可售建筑面積（不含配套公共設(shè)施的建筑面積與地下車位建筑面積）×支付的土地價款

通常房地開發(fā)企業(yè)計算當(dāng)期可以抵減的土地價款時，為加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部信息備查，便于內(nèi)外部門的檢查，應(yīng)當(dāng)要建立土地價款扣除備查臺賬。

2.舉例分析

A房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于2018年取得某市某地塊，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)建設(shè)商品房項目，分四期開發(fā)建設(shè)。項目總建筑面積22萬平方米，可售地上建筑總面積共16萬平方米，土地出讓合同約定該地塊土地出讓價款3.8億元。取得土地A房地產(chǎn)公司著手開發(fā)房地產(chǎn)項目。2022年12月最后一期四期住宅項目全部交付。2022年12月該批交付房地產(chǎn)項目地上建筑面積5.6萬平米，開票金額6.4億元，四期住宅項目100%銷售完畢。

（1）四期住宅項目土地出讓價款38 000×56 000÷160 000=13 300（萬元），由于100%銷售，允許扣除的土地價款為13 300萬元

（2）四期住宅項目銷售額=（取得全部銷售收入和向購房者收取的其他費用）÷（1+9%）-當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）=（64 000-13 300）/（1+9%）=46 513（萬元）

五、土地成本抵減在土地增值稅中處理

1.政策依據(jù)

（財稅〔2016〕43號）第三條規(guī)定，土地增值稅納稅人轉(zhuǎn)讓房地產(chǎn)取得的應(yīng)稅銷售收入，為扣除增值稅后的銷售收入。房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)房地產(chǎn)項目，且適用一般計稅方式，其土地增值稅應(yīng)稅銷售收入公式如下：

土地增值稅應(yīng)稅銷售收入=取得全部銷售收入和向購房者收取的其他費用-銷項稅額

=取得全部價款和向購房者收取的其他費用-（取得全部價款和向購房者收取的其他費用-當(dāng)期可以抵減的土地價款）÷（1+9%）×9%

=取得全部價款和向購房者收取的其他費用÷（1+9%）+當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）×9%

2.舉例分析

2022年12月A房地產(chǎn)項目開始陸續(xù)交付，交付房地產(chǎn)項目地上建筑面積5.6萬平米，銷售比例達(dá)100%，開票金額6.4億元，交付地塊項目的土地成本為13 300萬元。計算土地增值稅應(yīng)收收入是多少？

土地增值稅應(yīng)稅收入=取得全部價款和向購房者收取的其他費用÷（1+9%）+當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）×9%=64 000÷（1+9%）+13 300÷（1+9%）×9%=59 813（萬元）

我們可以發(fā)現(xiàn)土地增值稅應(yīng)稅收入59 813萬元比計算增值稅的銷售額46 513萬元多13 300萬元，差額為土地價款。我們可以整理出增值稅銷售額與土地增值稅應(yīng)稅收入額差異，如下表：

六、土地成本抵減在企業(yè)所得稅中處理

1.政策依據(jù)

財會〔2016〕22號《增值稅會計處理規(guī)定》的通知第二條第三款規(guī)定：發(fā)生成本費用時，按應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“銀行存款”等科目。房地產(chǎn)企業(yè)取得與土地成本相關(guān)的省級以上（含省級）財政部門監(jiān)（印）制的財政票據(jù)，且商品房交付后增值稅納稅義務(wù)發(fā)生，按照土地成本抵減的稅額，借記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”，貸記“開發(fā)成本”科目。在本文中，“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）”數(shù)據(jù)來自土地價款抵減銷項稅額，即“當(dāng)期可以抵減的土地價款÷（1+9%）”乘以稅率9%。

2.舉例分析

例如：在上述A房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)案例中，2022年12月房地產(chǎn)項目開始陸續(xù)交付，2022年12月交付房地產(chǎn)項目地上建筑面積5.6萬平米，開票金額6.4億元。沖減開發(fā)成本金額是多少？

2022年度企業(yè)土地價款實際抵減銷項稅額1 098萬元（13 300÷1.09×9%），相應(yīng)的賬務(wù)處理為借記“應(yīng)交稅費———應(yīng)交增值稅（銷項稅額抵減）1 098萬元”，貸記“開發(fā)成本1 098萬元”。最終增加利潤總額1 098萬元，增加企業(yè)所得稅274.5萬元。

七、結(jié)論

筆者以國家財政部或稅務(wù)總局出臺的相關(guān)文件為指引，以“房地產(chǎn)企業(yè)全部銷售收入和向購房者收取的其他費用扣減土地成本后的銷售額”為導(dǎo)線，分別對增值稅、土地增值稅及所得稅展開分析。本文研究認(rèn)為在增值稅方面，土地價款抵減了銷售收入額，在土地增值稅方面，應(yīng)稅收入增加土地成本銷項稅額抵減金額，比增值稅銷售收入多土地價款；在企業(yè)所得稅方面，成本減少，利潤增加，應(yīng)納所得稅增加。

········參考文獻(xiàn)·····················

[1]財政部.財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于營改增后契稅房產(chǎn)稅土地增值稅個人所得稅計稅依據(jù)問題的通知[Z].2016.

[2]國家稅務(wù)總局.房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法[Z].2016.

（作者單位：無錫環(huán)眾置業(yè)有限公司）