審評統一視角下自然資源資產離任審計評價指標體系的構建

摘要 構建科學可用的審計評價指標體系，是領導干部自然資源資產離任審計理論研究和實踐發展中亟待攻破的重大難題?，F有研究可歸納為評價模型借鑒、考核指標選取和審計內容分析等三種視角，所建立的評價指標體系忽視了審計查證事實在審計評價中的功能而遭遇應用瓶頸，制約這項生態文明體制改革任務的有效推進。鑒于此，基于審計法律制度及審計實踐，提出審評統一的新視角，核心在于以審計發現問題為基礎來構建審計評價指標體系，根據每次審計的實際發現問題情況通過扣分進行審計評價，從而在主體依據和邏輯基礎的維度上，推動指標體系構建，實現審計評價同審計查證事實的有機統一。以審評統一視角為理論觀照，提出了離任審計評價指標體系構建方案，包括聚焦責任維度建立一級指標、凝練審計問題建立次級指標、依照權責特點設置權重分布、遵循審計實際確定扣分標準、根據歸屬關系進行評價實施、補充扣分加分計算綜合得分、確定約束事項進行強制評價等。進一步，以省級領導干部離任審計評價為例，基于審計署實施的35個離任審計項目，遵循審評統一視角，構建了具體的評價指標體系，包括貫徹落實、法律遵守、決策審批、目標完成、監督管理和資金項目6個一級評價指標，體制改革任務貫徹落實、組織出臺的制度規劃合規性、決策落實環評要求等26個二級評價指標，簽署審議的制度符合資源環境法律法規要求、審批審簽的重大項目落實環評情況、重大敏感資源環境生態問題解決等72個三級評價指標以及相應的指標權重和扣分標準。審評統一視角體現了從審計實踐中來、到審計實踐中去的思想，開拓了離任審計評價理論研究的新視界，也助力這項中國特色生態文明制度在實踐中提升監督效能。

關鍵詞 離任審計；審計評價指標；審評統一視角；扣分制

中圖分類號 F239. 44；X37 文獻標志碼 A 文章編號 1002-2104（2023）06-0080-12 DOI：10. 12062/cpre. 20220903

開展領導干部自然資源資產離任審計（以下簡稱離任審計），是中國推進生態文明建設的重大戰略決策和改革部署，是中國特色社會主義生態文明制度體系和新時代中國特色社會主義審計事業的重要組成部分，同時也是中國共產黨探索解決資源環境問題“中國方案”的有機構成要素。建立健全審計評價指標體系，是這項新審計監督工作邁向制度化、規范化、科學化的重要支撐。2017年9月，中共中央辦公廳、國務院辦公廳發布的《領導干部自然資源資產離任審計規定（試行）》（以下簡稱《規定》）要求，研究建立健全審計評價指標體系，將定性評價與定量評價相結合，對領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護責任情況作出客觀公正、實事求是地評價；并進一步指出，按照好、較好、一般、較差、差5個等次進行評價［1］。離任審計評價是基于資源環境問題特點對領導干部履責情況進行的整體性鑒證，是審計結果發揮效能和生態環境損害責任追究的重要依據，也是監督領導干部這一“關鍵少數”的有效工具［2］。評價指標體系則是開展離任審計評價的計量標準和依據，有利于審計人員掌握領導干部任職期間的工作表現，強化生態文明建設約束［3］。2019年10月，黨的十九屆四中全會將建立健全審計評價標準和指標體系作為推進離任審計工作的重要抓手。2021年3月，“十四五”規劃和2035年遠景目標綱要在“健全現代環境治理體系”中，再次明確“加強領導干部自然資源資產離任審計”。因此，開展離任審計評價指標體系的深入研究，是推動這項生態文明制度“十四五”時期高質量發展的關鍵舉措。

從這項審計制度的發展看，黨的十八屆三中全會首次提出“對領導干部實行自然資源資產離任審計”的重大制度設計以來，理論界和實務界就如何建立審計評價指標體系，都作出了積極探索。但是，目前還沒有形成一套適用性強、科學準確、普遍認可的成果，不僅制約了審計評價結論的客觀準確性，帶來一定審計風險，而且影響了審計結果運用水平和監督效能發揮。探索建立契合審計監督特點、有適宜理論支持和能用管用好用的評價指標體系，成為離任審計理論研究和實踐發展中亟待攻破的重大難題。鑒于此，根據對中國審計法律制度和審計實踐的深入剖析，提出“審評統一”的創新視角，綜合運用焦點小組訪談、審計項目分析和案例分析等方法，開展該視角下離任審計評價指標體系構建的研究。首先，對已有研究進行述評，分析其在審計評價實踐中遭遇應用瓶頸的原因；其次，闡述審評統一視角的理論內涵、實踐基礎和審計評價指標體系構建思路；再次，根據審評統一視角提出離任審計評價指標體系構建的方案；最后，基于35個省級領導干部離任審計項目，根據該方案建立了省級領導干部離任審計評價的具體指標體系。

1 文獻述評

資源環境管理評價指標建立的相關研究，在1992年的聯合國環境與發展大會之后開始興起。其中，代表性成果有聯合國可持續發展委員會以“驅動力-狀態-響應（Driving force?State?Response， DSR）模型”構建的“可持續發展指標體系”［4］，世界銀行的“國家財富”和“真實儲蓄”評價體系［5］，經濟合作與發展組織以“壓力-狀態-響應（Pressure?State?Response， PSR）模型”為框架的“核心環境指標體系”［6］，聯合國統計司牽頭的“環境與經濟綜合核算體系”［7］，全球報告倡議組織的“可持續發展報告指南”［8］等，奠定了可持續發展評估的理念和指標構建研究的基礎。1995年，世界審計組織第十五屆大會提出，鑒于環境污染、破壞和環境保護已成為國際社會日益關注的問題，各國最高審計機關在行使審計職責時應充分考慮環境績效問題。其后，中國在資源環境審計中逐漸重視環保資金和項目等的績效情況，一些學者也開始開展環境績效審計和自然資源績效審計的評價指標體系構建研究［9-11］，但是未形成一致性意見，也沒有在實踐中有較強應用性的成果。離任審計制度確立以來，審計評價指標體系構建研究成為該領域的熱點主題。與可持續發展評估和資源環境績效審計評價等有所不同，離任審計評價不僅包括轄區內資源環境狀況的數量質量變化和相關政策措施的績效，而且更加關注領導干部在資源環境領域的履職盡責情況與擔當作為程度，是一項中國特色的生態環境保護責任制度和審計監督制度。目前，這一領域的學術成果較多，不僅有專門的指標體系構建研究，而且許多離任審計綜合性研究中也有此問題的探討。根據對已有文獻的分析，可以歸納為三類研究視角。

一是評價模型借鑒視角。這一視角主要通過借鑒可持續發展評估等領域中較為成熟的評價模型，來建立離任審計的評價指標。其中，PSR模型是目前應用最多的模型。李春瑜［12］認為，減少資源環境壓力（減少P），同時加大保護治理力度（正向R），最終使得資源環境狀況改善（正向S），展現了資源環境管理的邏輯鏈條，進而從這三個層面建立了自然資源使用消耗率、環境污染治理投入率、自然資源增長率等13個方面的指標。黃溶冰［13-14］則按照對策響應→壓力削減→狀態改善的邏輯，從這三個維度基于不同自然資源類型建立評價指標，又提出根據不同主體功能區的環境政策響應，重點選擇壓力削減和狀態改善方面的指標建立評價指標體系。安家鵬等［15］建立了資源環境承載壓力、環境狀態、資源環境保護響應等8個二級指標和人均耕地占有量、海洋功能區水質達標率、耕地占補平衡完成比例等32個三級指標。房巧玲等［16］建立了單位GDP用水量、森林覆蓋率、工業廢氣處理率等13個指標。楊森等［17］建立了資源消耗、環境狀態、治理效果等7個二級指標和單位GDP能耗、森林覆蓋率、危險廢物處置率等20個三級指標。還有一些學者基于PSR模型建立了單一自然資源類型的審計評價指標體系［18-20］。綜合來看，雖然不同研究建立的具體指標和指標數量差別較大，但是“壓力”指標主要包括資源消耗和污染排放兩個維度，“狀態”指標用來反映資源環境數量質量狀況，“響應”指標則涵蓋資金投入、政策制度建設、治理效果等方面。

二是考核指標選取視角。這一視角主要是從自然資源部、生態環境部、水利部等資源環境業務主管部門的考核管理指標中，選取部分指標或者對其進行簡單轉換來建立離任審計的評價指標。張宏亮等［21］選取水質狀況、空氣狀況、農地保有量等12項指標，并將各地普遍存在、反映突出資源環境問題的3項指標作為主指標，其余9項作為副指標。林麗端等［22］采用類似思路，將主指標擴充為5個，副指標調整為7個。陳波［23］選取土地、水、大氣等主要自然資源類型各自的考核管理指標，如人均耕地面積、人均水資源量、城市環境空氣質量優良率等，整合作為離任審計評價指標。薛芬等［24］根據資源環境約束性指標和主要監測指標，選取單位GDP能耗下降率、土地受污染面積、補充耕地面積等16個指標，并歸納為資源保有和消耗、資源環境損害及治理、生態恢復和效益、環保能力保障4個一級指標。牛彥紹［25］根據資源環境管理指標設計了自然資源資產管理及監管法律法規和政策、環境、自然資源資產存量、自然資源資產利用、自然資源資產資金5個一級指標，包括納入目標責任制考核情況、污水處理率、基本農田保護面積等25個二級指標。Xiong等［26］將評價體系分為能源、經濟和環境三個子系統，分別選取相關的資源環境考核管理指標建立審計評價指標，如能源子系統包括水資源總量、森林面積、森林蓄積量、耕地面積、礦產資源存量等22個指標。此外，還有學者在這一視角下建立了單一自然資源類型的審計評價指標體系［27-28］?？己酥笜诉x取視角下建立的離任審計評價指標體系，資源環境管理的約束性指標和預期性指標占比高，沒有區分審計監督和部門監管之間的關系。

三是審計內容分析視角。這一視角以離任審計內容的分析為基礎，來研究評價指標的建立。徐清［29］認為離任審計內容主要為政策執行、資金項目的管理使用以及任期內資源消耗、環境損害和治理修復情況，進而建立了科學決策與能力保障和執行、資源保有和消耗、資源環境損害和治理等6個一級指標和環保能力建設投入、耕地保有面積、水功能區水質達標率等44 個二級指標。凌生春［30］認為離任審計內容為生態文明建設責任機制建立與執行、自然資源資產管理和生態環境保護、自然資源資產開發使用等5個方面，并建立了單位GDP水耗、自然資源資產產權、可持續利用等35個評價指標。劉明輝等［31］將自然資源資產管理的投入、過程、產出、成果和影響作為離任審計內容，進而建立自然資源資金來源情況等14個二級指標和來源是否合法合規等25個三級指標。蘇孜等［32］借鑒經濟責任審計內容，建立了自然資源政策落實、財務收支、治理開發等5個一級指標和自然資源政策遵守率、資金預算管理率、開發率等23 個二級指標。杜曼等［33］認為離任審計內容包括主要自然資源資產實物量和生態環境質量狀況等5個方面，進而設計了自然資源資產各項改革任務是否有效落實等47個三級指標。有的研究還針對水、土地、礦產、森林等單一自然資源類型的審計內容分析建立相應的評價指標［34-38］。此外，還有研究將自然資源資產負債表反映的資源利用和變動等情況納入評價指標［39-41］。審計內容分析視角下的一級指標更加貼近離任審計，但是二級和三級指標中資源環境管理部門考核指標仍占較大比重。

已有研究推動離任審計評價指標體系構建成為重要的學術領域，為進一步探討奠定基礎。然而，深入分析可見，目前研究中存在三種傾向。一是簡單化。評價指標多是資源環境部門管理指標的機械照搬或簡單套用，不僅體現在考核指標選取視角下建立的整個指標體系中，而且體現在評價模型借鑒視角和審計內容分析視角下建立的二級和三級指標上。二是結果化。評價指標多是說明結果狀態的指標，較少包含領導干部履責過程和行為等要素，且忽略了資源環境問題滯后性等因素帶來的結果評價偏差。三是脫節化。評價指標尤其是末級指標，與離任審計實踐中發現問題之間的關聯性差，且很少在審計評價實踐中使用并進行修正。這些傾向，導致已有研究建立的評價指標體系，難以發揮審計發現問題在審計評價中的功能，在審計評價實踐中遭遇應用瓶頸。并且，蘊含的評價邏輯是打分制，即按照預設的指標和相應打分標準，根據各個指標的顯示值逐項計算給分或分層給分，同審計通過揭示問題進而實施評價的邏輯不相契合。這樣，不僅不利于該領域的學術積累，而且一定程度上制約了各地審計機關建立離任審計評價指標體系的實踐探索。目前實踐中還沒有形成具有較強應用性和說服力的評價指標體系，就說明了這點。因此，離任審計評價指標體系構建研究亟須開辟新的研究視角，推動形成審計評價指標與審計查證事實之間的有機關聯，并建立適宜審計監督的評價邏輯，解決現有學術成果存在的不足。

2 審計評價指標體系構建的新視角：審評統一視角

針對現有研究的瓶頸，基于審計法律制度體系和審計實踐，提出審評統一的理論視角，闡釋這一視角的內涵以及審計評價指標體系構建思路，從而為離任審計評價指標體系構建研究提供新范式。2. 1 審評統一視角的內涵審評統一視角，指的是在國家審計中，遵循審計以揭示問題為基本職責這一導向，堅持一切從實際出發，以審計查證的事實為依據，以法律法規和政策制度為準繩，將審計發現問題作為審計評價的基本依據，以審計發現問題為基礎來構建審計評價指標體系，根據每次審計的實際發現問題情況通過扣分進行審計評價，保證審計評價結論有充分的審計證據支持，做到審計評價與審計發現問題的銜接和統一，使審計評價結論客觀公正。

審評統一理論視角解決的是審計評價指標體系構建的邏輯基礎和主體依據問題。邏輯基礎方面，審評統一視角下審計評價指標體系的構建，貫穿其中的是扣分制評價邏輯，即根據評價對象的“問題”來建立評價指標和相應扣分標準，進而按照每次審計的發現問題情況以扣分的方式實施評價，契合了審計監督揭示問題的核心特質和開展審計評價的實際程序。并且，扣分制評價還考慮到了實際審計過程中的能動性和審計發現問題情況的變化性，避免了打分制評價的預先給定性。主體依據方面，將審計實施中發現的問題作為審計評價的主要依據，以此為基礎來構建評價指標體系。也就是說，審計評價指標體系的構建，要求各級評價指標與審計發現問題情況充分銜接，尤其是末級評價指標與審計實施中實際發現問題之間高度關聯，從而賦予審計實際發現問題在評價指標體系中的主體地位，保障審計評價結論同審計發現問題情況之間的呼應與統一。

2. 2 審評統一視角的基礎：審計法律制度及實踐

審評統一的理論視角并不是憑空產生的，而是有堅實的基礎。具體而言，審評統一視角來自以憲法為統領、審計法及其實施條例為核心、部門規章及審計指南體系為補充的審計法律制度體系和相關審計實踐。

《審計法》在總則中規定，“審計機關依據有關財政收支、財務收支的法律、法規和國家其他有關規定進行審計評價”［1］，強調的是根據審計事項的相關法律法規對審計事項進行評價，蘊含了審計評價和審計事項相統一的思想。《國家審計準則》等規章進一步發展了這一思想。國家審計準則第一百二十三條規定，“審計評價意見，即根據不同的審計目標，以適當、充分的審計證據為基礎發表的評價意見”［1］，第一百三十三條規定，“審計組根據不同的審計目標，以審計認定的事實為基礎，在防范審計風險的情況下，按照重要性原則，從真實性、合法性、效益性方面提出審計評價意見。審計組應當只對所審計的事項發表審計評價意見。對審計過程中未涉及、審計證據不適當或者不充分、評價依據或者標準不明確以及超越審計職責范圍的事項，不得發表審計評價意見”［1］。這兩條規定，對審計評價的定義、依據、要求等進行了闡述，明確了國家審計在審計項目實施中進行審計評價的總體原則。

簡而言之，審計評價應當以適當充分的審計認定事實為基礎，且只對所審計的事項發表評價意見。隨后，這一要求在審計實踐中不斷深化，形成了“審計什么就評價什么，審計到什么程度就評價到什么程度”的審計評價思維。這里，將其概括為審評統一的理論視角。

2. 3 審評統一視角下構建審計評價指標體系的主要思路

從審評統一視角看，審計查證事實也即審計發現問題，是審計評價的主體依據，同時是構建審計評價指標的主要來源。因此，審評統一視角下審計評價指標的構建，應采用依據審計查證事實凝練評價指標的方法。指標的權重設置和賦分標準確定上，也要遵循保障審計評價與審計查證事實相統一的原則，使審計評價結論最大程度反映整體的審計查證事實情況。

2. 3. 1 根據審計查證事實凝練評價指標

評價指標建立方面，主要通過三種方法凝練審計發現問題獲得。一是頻次和相關性統計法。即歸納審計發現問題并進行頻次統計，將頻次高以及同被審計對象或事項相關性強的審計發現問題，概括為審計評價指標。二是焦點小組討論法。即針對所實施相關審計項目中發現的問題，統一進行歸納和分析，包括運用合并重復出現的問題、歸集同一類型的問題、概括審計發現問題核心內容等方法形成指標集，然后由歷次參加這一審計項目的審計組主要成員進行集中討論，從指標集中篩選確定最終的審計評價指標。三是德爾菲法。即根據歷次相關審計發現問題所建立的指標集，函請審計評價研究領域的專家建立評價指標，專家之間不發生聯系，然后把專家答復意見加以科學地歸納整理，以匿名方式將所歸納的結果反饋給各個專家再次征詢意見，如此經過多輪反復直到各個專家的判斷趨于收斂，得到比較一致、可靠性較高的意見，形成評價指標。

2. 3. 2 遵循審計評價實際設置指標權重

權重設置方面，應充分考慮審計評價的特殊性，保證權重可以最大程度反映實際的審計發現問題情況。主要采用三種方法。一是焦點小組討論法。即由多次參加相關審計項目的人員根據審計經驗和評價經驗，集中討論后確定一致的意見，形成指標權重。二是問卷調查計算平均值法，即向多次參加相關審計項目的人員發放問卷，問卷中需要填寫各個評價指標的權重，然后對每一指標的問卷調查權重值進行分析，去除個別離散度較高的值，最后對剩下的值進行算數平均，合理調整以滿足權重總和的要求，取得各個指標的權重值。三是應用成熟度較高的權重設置數學方法。例如，可以采用在綜合性評價權重設置方面應用最廣泛的層次分析法。需要注意的是，在應用這些數學分析方法計算審計評價指標權重時，需充分考慮其在審計評價中的適用性，判斷是否需要根據審計評價的實際對這些方法進行修正，使確定的權重能夠保障評價指標體系高度凝結整體地審計發現問題情況，推動審計評價結論的科學性和準確性。

2. 3. 3 采用扣分評價方法建立賦分標準

審評統一視角下評價指標的賦分標準，采用扣分評價方法。也就是說，針對指標體系中的每一個末級評價指標，建立具體的扣分標準，實施評價時根據每次審計的實際發現問題情況通過扣分的方法進行賦分。具體的扣分標準，由審計組的所有成員根據歷次相關審計項目的查證事實情況討論確定。因為審計發現問題情況常常難以量化，審計組人員一般全程參與了評價指標所涉及審計發現問題的查核、分析和定性等過程，所以采用這一方式，可以使指標的扣分標準符合審計實際，得分最大程度反映審計查證事實情況，從而提升審計評價指標體系的應用價值和所得出評價結論的客觀公正性。

3 審評統一視角下離任審計評價指標體系構建方案

從以上分析看，審評統一視角不同于評價模型借鑒、考核指標選取、審計內容分析等視角，是一種全新的審計評價指標構建理論體系。其核心要點，在于將審計發現問題作為構建評價指標的來源，并采用不同于打分制的扣分制方法依據實際審計發現問題情況實施審計評價，從而最大程度地保障審計評價與審計查證事實的統一。以下基于審評統一視角，提出構建離任審計評價指標體系的具體方案。

3. 1 一級指標：聚焦責任維度

審評統一視角下，離任審計評價指標體系中一級指標的建立，根據領導干部履行資源環境責任的具體維度確定，以保證同審計發現問題之間的銜接。目前各級審計機關在實施離任審計時，按照《規定》中七個方面的審計內容框架來開展，涵蓋了領導干部履行資源環境管理責任的各個維度，也包括了審計發現的主要問題。根據審評統一理論，離任審計評價的主要依據應當是依照這七個方面進行審計所發現的問題。因此，將這七個方面的責任履行維度也即審計發現問題類別，作為評價指標體系的一級指標。由于第七個方面“履行其他相關責任情況”，體現的是對前六個方面的補充，所以一級指標主要依據前六個方面進行設定。按照《規定》，前六個方面分別為貫徹執行中央生態文明建設方針政策和決策部署情況、遵守自然資源資產管理和生態環境保護法律法規情況、自然資源資產管理和生態環境保護重大決策情況、完成自然資源資產管理和生態環境保護目標情況、履行自然資源資產管理和生態環境保護監督責任情況、組織自然資源資產和生態環境保護相關資金征管用和項目建設運行情況［1］，可分別概括為貫徹落實、法律遵守、決策審批、目標完成、監督管理和資金項目，將其作為審評統一視角下離任評價指標體系中的一級指標。

3. 2 次級指標：凝練審計問題

審評統一視角下離任審計評價指標體系中的次級指標，主要通過對審計發現問題的凝練來建立。具體而言，運用審評統一視角下審計評價指標的構建方法，通過對歷次離任審計項目中發現的問題進行分析歸納而確定。以頻次和相關性統計法為例進行說明。例如，在已開展的鄉鎮領導干部離任審計中，頻次高和相關性強的“貫徹落實”類審計發現問題，可以概括為被審計領導干部履行耕地保護責任、河湖林長責任、農村人居環境整治責任、工業農業污染源防治責任等方面的問題，將其分別凝練為“貫徹落實耕地保護政策”“貫徹落實河湖林長制”“貫徹落實農村人居環境整治政策”“貫徹落實工業農業污染防治政策”等4個二級指標。進一步，根據對這四個方面中各自審計發現問題的分析，分別建立三級指標。根據審計實踐情況和評價實施需要，可以進一步設立四級指標。

3. 3 權重分布：依照權責特點

審評統一視角下離任審計評價指標體系中的權重分布，以被審計領導干部的權責特點為基礎，采用焦點小組討論法、問卷調查計算平均值法、權重設置數學分析方法等進行設置。其中，一級指標的權重分布尤其需要考慮被審計領導干部的權責特點。以焦點小組討論法為例說明。例如，鄉鎮領導干部的資源環境責任履行中，“貫徹落實”是重點，在滿分為100分的情況下，經過審計組主要成員的討論，這一指標的權重設置為40分，其余各個指標的權重設置為12分。次級指標的權重分布，則綜合領導干部的資源環境權責內容和審計實踐經驗，運用前述三種方法確定。例如，鄉鎮領導干部履行資源環境管理的貫徹落實責任方面，耕地保護和農村人居環境整治是重點內容，也是審計發現問題的集中點。因此，這兩個二級指標的權重均設置為12分，其余兩個指標的權重則設置為8分。需要指出的是，各個指標的權重不是一成不變的，可以根據審計實踐和試評價經驗進行調整完善。

3. 4 扣分標準：遵循審計實際

審評統一視角下建立的離任審計評價指標體系中，末級指標（一般為三級指標）需要設立扣分標準?？鄯謽藴适歉鶕徲媽嶋H發現問題進行扣分的具體規則，其中包括扣分上限?？鄯稚舷抟幎ǖ氖前凑漳骋粋€指標實施評價的最大扣分值，在扣分制評價指標體系中一般為指標的權重值?？鄯稚舷薜脑O置，可以避免審計發現問題集中在某一方面而扣分過多，以及由于整體的審計發現問題數量多少而影響評價結論公正性的情況?？鄯謽藴实脑O立過程中，需要充分考慮審計實踐情況，保障能夠根據離任審計實施中的審計發現問題實施扣分，推動審計評價結論客觀求實。此外，也可以根據審計評價實際情況，將二級指標的權重作為所轄三級指標的累計扣分上限，不單獨對每個三級指標設立扣分上限?？鄯謽藴实拇_立，也需要根據審計實踐情況和試評價經驗不斷調整完善。

3. 5 評價實施：根據歸屬關系

根據審評統一視角，運用所構建的離任審計評價指標體系實施審計評價時，應當逐一分析審計實際發現問題同末級指標之間的歸屬關系，按照所歸屬末級指標的扣分標準進行扣分評價。例如，某次審計中，被審計領導干部所在地區政府，向國務院有關部門報送國家公園體制改革試點情況報告時，明確該省已完成國家公園試點方案相關任務，確定了試點范圍內現有土地權屬、企業數量、居民戶數等底數情況，但是審計發現，該省并未完成上述工作，存在弄虛作假、編造事實等問題，報告由該領導干部簽發。假設這一問題歸屬的二級指標為“生態文明體制改革任務貫徹落實”，三級指標為“審核把關”，扣分標準為“審計每發現一個問題，扣0. 5分，滿分1分，扣完為止”，則扣0. 5分完成該事項的評價。評價實施中，所有審計發現的問題扣分完成后計算總分，得到審計評價指標體系下的評價分值。

3. 6 綜合得分：補充扣分加分

具體的離任審計項目開展中，所發現的問題具有一定變化性和特殊性，評價實施中會出現有的問題未能歸屬到既有指標體系的情況。根據審評統一視角，這些審計發現問題也是該次審計評價的依據。因此，在按照審計評價指標體系得出評價分值后，還需根據各次審計的具體查證事實情況進行調整。調整的方法，主要是針對未能歸屬到已有評價指標體系內的審計發現問題，進行補充扣分評價?？鄯值臉藴?，依據參與項目審計人員的焦點小組討論結果及審計評價經驗等確定。對于多次出現的補充扣分事項，將其凝練為評價指標，增加到已有指標體系中。同時，可設置加分項。審評統一視角下的扣分制評價體系，并不排斥部分加分項的設立。審計發現領導干部履行資源環境責任有突出表現的事項或取得的優異成績，可進行加分，以增強領導干部干事創業的積極性。加分事項和標準，根據中國資源環境政策要求和審計實踐經驗探索確立。補充扣分加分后計算綜合得分，并進行等次判定。判定標準根據審計實踐和試評價經驗初步設立為：得分90分以上，評價為“好”；80分以上不滿90 分，評價為“較好”；70 分以上不滿80 分，評價為“一般”；60分以上不滿70分，評價為“較差”；不滿60分，評價為“差”。

3. 7 強制評價：確定約束事項

按照《規定》要求，離任審計評價中還存在強制評價的情況。強制評價，指領導干部任期內所在轄區或部門如果發生特定的資源環境事項，那么只能評價為特定等次。這些事項，可以稱為強制評價的約束事項，需要客觀審慎設置。《規定》列出了三個方面的事項：一是約束性指標、相關規劃（計劃）目標和資源環境生態紅線管控任務完成以及數據真實性情況；二是發生自然資源損毀、生態破壞（災害）、環境污染等事件的程度或未有效治理的突發環境事件隱患情況；三是違紀違法違規行為情況。如果存在這三個方面事項中的一種情況，根據嚴重程度，須評價為“一般”及以下等次，不得突破［1］。根據審計實踐經驗，還可探索將當地重要和特色資源環境稟賦的保護管理情況也作為約束事項，如甘肅的祁連山生態環境保護等。并且，可以細化各個約束事項的評價標準。例如，第一個約束事項“指標目標任務完成和數據真實性情況”的判定標準，可將總指標數的三分之一和二分之一作為劃定尺度，其中等次“差”的標準為：在審計抽查的約束性指標、相關規劃（計劃）目標和資源環境生態紅線管控任務完成情況中，發現總指標數二分之一及以上的指標（目標、任務）未完成，總指標數二分之一及以上的領域在數據真實性方面存在問題。

4 構建方案的應用：省級領導干部離任審計評價為例

為進一步闡釋審評統一視角下離任審計評價指標體系構建方案的應用，以省級領導干部離任審計評價為例，運用該方案建立完整的評價指標體系。離任審計制度確立以來，審計署共組織實施了35個以正省級領導干部為審計對象的審計項目，涉及59名領導干部。相較省、市、縣級審計機關組織實施的項目，審計署本級組織實施的審計項目質量較高，審計發現問題更能體現離任審計監督的特點，也反映了對這項新審計監督制度進行探索的前沿水平。因此，以這35個離任審計項目為基礎，基于審評統一視角來構建省級領導干部離任審計評價指標體系，并分別按照六個一級指標進行說明。具體而言，案例中評價指標的建立采用頻次和相關性統計法，指標權重和扣分標準的確定采用焦點小組座談法，小組成員以熟悉離任審計制度自2015年試點以來的實踐情況為選擇依據，由審計署相關司局和特派辦的8名人員構成，保證所建立的指標體系最大程度貼合審計實踐，符合審計評價工作規律。需要指出的是，省域范圍內資源環境管理事項多，具體審計發現問題的動態變化性大，因此將二級指標權重作為所有三級指標累計扣分的上限，不再對每一個三級指標單獨設立扣分上限。

4. 1 貫徹落實指標

貫徹落實指標，評價的是被審計領導干部任職期間貫徹執行中央生態文明建設方針政策和決策部署方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行貫徹落實責任方面的審計發現問題情況。貫徹落實指標包含的二級和三級指標，是針對該指標框架中具體審計發現問題的歸納和提煉。根據分析，貫徹落實類審計發現問題可概括為三個方面：一是生態文明體制改革相關任務推進落實不到位；二是國家有關自然資源資產和生態環境保護的重大戰略貫徹落實不到位；三是生態文明建設領域推進供給側結構性改革情況落實不到位，將其分別凝練為體制改革任務貫徹落實、重大戰略貫徹落實、供給側結構性改革貫徹落實等二級指標。根據焦點小組討論結果，貫徹落實指標的權重設置為15分，3個二級指標的權重分別設置為7分、5分和3分；然后，根據對3個二級指標中各自審計發現問題的分析提煉，分別建立三級指標；綜合焦點小組討論結果和審計實踐經驗，建立扣分標準，見表1。根據審計實踐經驗及中國資源環境治理政策，貫徹落實指標中可以設立加分項，即被審計領導干部任職期間，當地生態文明建設領域的制度創新和管理創新，獲得中央相關部門正式發文予以推廣的，每1項加1分，累計加分不超過5分。

4. 2 法律遵守指標

法律遵守指標，評價的是被審計領導干部任職期間遵守自然資源資產管理和生態環境保護法律法規方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行法律法規遵守責任方面的審計發現問題情況。根據分析，法律遵守類審計發現問題可以歸納為三個方面：一是領導干部本人組織出臺的法規制度和規劃不符合國家資源環境法律法規；二是領導干部本人組織出臺的制度和規劃不及時或不符合實際情況；三是領導干部所在地的重大經濟活動不符合國家資源環境法律法規。進一步，將這三個方面分別凝練為組織出臺的制度規劃合規性、組織出臺的制度規劃符合實際情況和及時性、重大經濟活動合規性等二級指標。根據焦點小組討論結果，法律遵守指標的權重設置為15分，3個二級指標的權重分別設置為6分、4分和5分；然后，建立三級指標和扣分標準，其中三級指標共11個，見表2。

4. 3 決策審批指標

決策審批指標，評價的是被審計領導干部任職期間在自然資源資產管理和生態環境保護重大決策方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行決策審批責任方面的審計發現問題情況。根據分析，決策審批類審計發現問題可以歸納為四個方面：一是領導干部所在地區落實主體功能區劃、全國國土規劃、城鄉規劃等要求情況不到位；二是領導干部本人或參與集體研究的有關自然資源資產開發利用的決策違反相關規定；三是領導干部本人決策或參與研究集體決策落實環境影響評價有關要求不到位；四是領導干部本人推動重點生態功能區產業準入負面清單落地實施不到位。進一步，將這四個方面分別凝練為所在地區落實資源環境規劃要求情況、本人或參與的開發利用決策合規情況、本人或參與的決策落實環評要求情況、本人推動重點生態功能區產業準入負面清單實施情況等二級指標。根據焦點小組討論結果，決策審批指標權重設置為20分，4個二級指標權重分別設置為4分、6分、6分和4分；然后，建立三級指標和扣分標準，其中三級指標共13個，見表3。

4. 4 目標完成指標

目標完成指標，評價的是被審計領導干部任職期間在完成自然資源資產管理和生態環境保護目標方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行目標完成責任方面的審計發現問題情況。根據分析，目標完成類審計發現問題可以歸納為四個方面：一是領導干部所在地區生態文明目標考核相關制度不健全；二是領導干部所在地區自然資源資產管理和生態環境保護等方面的約束性指標未完成；三是領導干部所在地區大氣、水、土壤污染防治等行動計劃目標未完成；四是領導干部所在地區自然資源資產管理和生態環境保護等方面約束性指標弄虛作假。進一步，將這四個方面分別凝練為生態文明目標考核制度建設、資源環境約束性指標完成、污染防治行動計劃目標完成、資源環境約束性指標弄虛作假等二級指標。根據焦點小組討論結果，目標完成指標的權重設置為15分，4 個二級指標的權重分別設置為4 分、2 分、3 分和6分；然后，建立三級指標和扣分標準，其中三級指標共14個，見表4。此外，根據審計實踐經驗及中國資源環境治理政策，目標完成指標方面可以設立加分項，即約束性指標在達到既定考核目標的前提下，改善幅度超過目標任務量30%的，每項加1分，累計加分不受權重分值影響，即“目標完成”指標的得分可以超過15分，但是總分不得突破100分。

4. 5 監督管理指標

監督管理指標，評價的是被審計領導干部任職期間履行自然資源資產管理和生態環境保護監督責任方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行監督管理責任方面的審計發現問題情況。根據分析，監督管理類審計發現問題可以歸納為六個方面：一是領導干部所在地區普遍存在自然資源資產開發不合法、管理無序、使用不合理及生態環境保護不力等問題；二是領導干部所在地區自然資源消耗上限、環境質量底線、生態保護紅線等管控不力；三是領導干部所在地區資源環境承載能力變化情況及監測預警機制建立運行不到位；四是領導干部所在地區對嚴重損毀自然資源資產和重大生態破壞（災害）、環境污染事件預防處置不到位；五是領導干部所在地區干預環境監測、環境統計及數據弄虛作假案件處理不到位；六是領導干部所在地區對以前年度中央相關督察、國家審計和專項考核檢查等發現問題的督促整改不到位。進一步，將這六個方面分別凝練為二級指標：資源環境開發、使用和保護的監管，資源環境生態紅線的管控，資源環境監測預警機制建立運行，資源環境污染事件預防處置，資源環境管理數據弄虛作假案件處理，資源環境督察檢查問題整改。根據焦點小組討論結果，監督管理指標權重設置為20分，6個二級指標權重分別設置為3分、4分、2分、3分、4分和4分；然后，建立三級指標和扣分標準，其中三級指標共21個，見表5。

4. 6 資金項目指標

資金項目指標，評價的是被審計領導干部任職期間組織自然資源資產和生態環境保護相關資金征管用以及項目建設運行方面的情況，也集中反映了被審計領導干部履行資金項目分配、管理、使用和績效等責任方面的審計發現問題情況。根據分析，資金項目類審計發現問題可以歸納為六個方面：一是領導干部所在地區相關稅費、政府性基金以及有償收入征收、分配普遍存在違規問題；二是領導干部所在地區自然資源資產和生態環境保護資金普遍安排不到位、管理使用存在問題；三是領導干部所在地區普遍存在資源環保資金使用績效不佳；四是領導干部所在地區普遍存在資源環境項目規劃滯后、建設未按時開（完）工；五是領導干部所在地區普遍存在已建成資源環境項目運行不合規、管護缺乏相關機制和責任主體，六是領導干部所在地區普遍存在資源環境已建成項目實施效果不佳。進一步，將這六個方面分別凝練為二級指標：資金征收分配、資金管理使用、資金績效、項目規劃建設、項目運行管護、項目實施效果。根據焦點小組討論結果，資金項目指標的權重設置為15分，6個二級指標的權重分別設置為2分、3分、3分、2分、2分和3分。由于資源環境資金項目方面的審計查證問題，一般為某一自然資源類型或環境保護領域的特定資金或項目方面的問題，涉及種類非常多，不適宜再進行三級指標的分析凝練。所以，資金項目指標的評價體系只設立一級和二級指標，不設立三級指標。這樣，根據焦點小組討論結果和審計實踐經驗，建立扣分標準，見表6。

5 結論與討論

構建科學可用的審計評價指標體系，是離任審計“十四五”期間實現高質量發展需要在理論研究和實踐探索上解決的關鍵問題。已有研究采用評價模型借鑒、考核指標選取和審計內容分析等視角，所建立指標體系呈現同離任審計評價實踐“兩張皮”的情況。研究提出“審評統一”的嶄新理論視角及具體構建方案，并且以省級領導干部離任審計評價為例進行了闡釋。主要結論如下。

（1）審評統一視角植根于國家審計法律制度體系和審計實踐，通過評價邏輯、評價依據和評價指標來源等維度的轉變，解決了所建立指標體系同審計評價實踐脫節的問題。評價邏輯維度，根據審計揭示問題的核心特質遵循扣分的邏輯進行評價；評價依據維度，將開展審計中的實際發現問題情況作為評價的主體依據；評價指標來源維度，將已有審計發現問題作為構建評價指標的主要來源。

（2）離任審計評價指標體系的建立，遵循審評統一視角能夠形成完整的構建方案。審評統一視角下審計評價指標體系構建的思路，包括根據審計查證事實凝練評價指標、遵循審計評價實際設置指標權重、采用扣分評價方法建立賦分標準。具體到離任審計評價指標體系的構建，方案包括聚焦責任維度建立一級指標、凝練審計問題建立次級指標、依照權責特點設置權重分布、遵循審計實際確定扣分標準、根據歸屬關系進行評價實施、補充扣分加分計算綜合得分、確定約束事項進行強制評價。

（3）省級領導干部離任審計評價指標體系建立的案例，說明審評統一視角下的指標體系構建方案科學可用。基于審計署實施的35個正省級領導干部離任審計項目，根據審評統一視角下的離任審計評價指標體系構建方案，建立了省級領導干部離任審計評價的具體指標體系，包括貫徹落實、法律遵守、決策審批、目標完成、監督管理和資金項目6個一級評價指標，體制改革任務貫徹落實、組織出臺的制度規劃合規性、決策落實環評要求等26個二級評價指標，簽署審議的制度符合資源環境法律法規要求、審批審簽的重大項目落實環評情況、重大敏感資源環境生態問題解決等72個三級評價指標以及相應的指標權重和扣分標準，實現審計評價同審計查證事實的有機統一。

為推動審評統一視角下離任審計評價指標體系構建的不斷完善，提出以下建議：①完善離任審計結果公告制度。離任審計結果的公告，能夠推動評價指標體系構建研究向審計發現問題導向的轉型。《規定》指出，各級黨委和政府應當逐步探索和推行領導干部自然資源資產離任審計結果公告制度［1］。但是從實際情況看，離任審計結果公告制度目前還處于起步階段，制約了評價指標體系構建的研究。因此，應探索建立離任審計結果公告的原則、程序、內容等專門制度規范，并且在形成成熟的評價指標體系后，公告的內容部分可以包括被審計領導干部的各項指標得分情況。②建立離任審計分類評價指標體系。從審評統一視角出發，省、市、縣、鄉、部門和不同主體功能區，以及城市化地區、農產品主產區和生態功能區三大空間格局地區的黨政主要領導干部，審計發現問題的內容和特點不同，應建立差異化的評價指標體系。其中，主要是二級和三級評價指標的調整完善。③加強離任審計評價指標體系同其他生態文明建設監督考核指標體系的協同。目前，除離任審計評價外，還有綠色發展指標體系、生態文明建設考核目標體系、污染防治攻堅戰成效考核指標等其他生態文明建設監督考核體系，應增強離任審計評價指標同這些生態文明監督考核指標之間的協同，充分發揮離任審計評價指標體系在生態文明績效評價考核和責任追究中的“導向標”和“緊箍咒”作用，提升離任審計評價結果在考核、任免、獎懲領導干部中的運用水平。

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