環境會計信息披露促進環境外部性內部化的原因與途徑

［摘 要］環境信息披露是實現環境外部性內部化的一種重要方式，但我國上市公司環境信息披露不充分，不利于環境外部性內部化。學界提出了一些環境會計信息披露模式，但這些披露模式具有諸多不足。文章主要分析環境會計信息披露促進環境外部性內部化的原因，提出通過環境會計信息披露實現環境外部性內部化的途徑，以供參考。

［關鍵詞］環境會計信息披露；環境會計；外部性內部化

doi：10.3969/j.issn.1673 - 0194.2023.08.013

［中圖分類號］F275；X50 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2023）08-0040-04

0" " "引 言

外部性作為經濟學中的一個重要概念，被廣泛運用于環境問題的探討。環境問題具有很強的外部性，有學者甚至將外部性等同于環境外部性。當前，我國生態文明建設任重道遠，如果不將環境外部性有效地內部化，企業就難以受到有效的利益約束和激勵，自然難以充分承擔環境責任。

環境會計信息披露是實現外部性內部化的重要途徑。關于環境會計信息披露模式主要有兩種觀點——獨立環境會計報告披露模式與補充環境會計報告披露模式。然而，獨立環境會計報告披露模式下，環境資產負債表并不一定滿足會計恒等式，而現已提出的補充環境會計報告披露模式又普遍較為煩瑣。此外，在許多學者提出的模式下，環境會計信息在核算時依然隱藏在各賬戶之中，且環境外部性內部化的力度不足。本文融合獨立環境會計報告披露模式與補充環境會計報告披露模式，提出了一種更為簡潔的環境會計報告披露模式，該披露模式使環境會計信息真正擺脫了隱藏在各賬戶中的狀態，并通過兩種途徑實現環境外部性內部化。

1" " "加強環境會計信息披露以促進環境外部性內部化的原因

1.1" "各種環境外部性內部化措施具有局限性

我國政府和企業都采取了很多措施促進環境外部性內部化。2003年，《排污費征收使用管理條例》開始施行。2018年，《中華人民共和國環境保護稅法》開始施行。2007年，11省市開始開展排污權交易試點工作。2013年起，碳交易試點7省市陸續開啟碳交易。2021年，全國碳排放權交易市場正式啟動。同年，《關于深化生態保護補償制度改革的意見》發布，提出探索建立用水權、排污權交易機制，加快建設全國用能權、碳排放權交易市場。此外，目前我國通過環境管理體系（Environmental Management System，EMS）認證的企業數量達到了全球第一。

然而，這些環境外部性內部化的方式存在諸多局限性。環境保護稅的納稅人只有直接向環境排放應稅污染物的單位，對于不直接向環境排放的，并不能有效激勵其減排。環境保護稅是一個較小的稅種，對上市公司的影響很有限。另外，我國碳排放權、排污權、用能權、水權和國家核證自愿減排量（Chinese Certified Emission Reduction，CCER）交易規模依然較小。此外，當環境權益交易價格比企業加強環保措施的成本低時，企業依然會傾向于購買環境權益而不是加強環境保護。涂正革和諶仁俊研究發現，2002年就開始施行的二氧化硫排放權交易試點政策未能產生波特效應［1］。此外，EMS認證是企業自愿采取的措施，并不具有強制性。由于以上環境外部性內部化措施具有局限性，可以加強環境會計信息披露來促進環境外部性內部化。

1.2" "環境信息披露有利于環境外部性內部化

雖然環境信息披露對公司的經濟利益沒有直接影響，但大量研究已經證實，環境信息披露對公司存在顯著的間接影響，能夠促進環境外部性內部化。例如，羅（Luo）等人研究發現，企業環境信息披露質量對債務融資成本有顯著的負向影響［2］。YC等人研究發現，環境信息披露降低了信息不對稱程度，降低了資產定價的不確定性，從而顯著降低了公司風險［3］。此外，隨著綠色金融的不斷發展，環境信息披露在環境外部性內部化中的作用越來越強。

1.3" "當前環境信息披露未充分實現環境外部性內部化

2021年，生態環境部印發《環境信息依法披露制度改革方案》的通知，對我國企業環境信息依法披露制度進行了優化與完善。2021年，證監會對《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則》進行了修訂，把“環境和社會責任”從原來的“重要事項”中分離出來，單獨作為一章，以體現其重要性。

然而，當前環境信息依法披露制度存在一些局限性，沒有充分實現環境外部性內部化。對于強制披露環境信息的重點排污單位，只是要求其在財務報告的“環境和社會責任”部分披露排污信息、防治污染設施、項目環境影響評價等信息，大量的環境信息都沒有披露，而是淹沒在了各報表項目及其附注之中。

社會責任報告作為披露環境信息的重要途徑，也具有一定的局限性。除了港股公司需要披露環境、社會及管治報告以及“上證公司治理板塊”樣本公司等需要強制披露社會責任報告，大量上市公司并不需要強制披露。社會科學院對16個重點行業進行統計，發現有14個行業社會責任報告發布比例在60%以下［4］，且很多企業的社會責任報告主觀性很強［5］。

此外，除了環境保護稅和所購買的排放權等，對于社會承擔的諸多環境成本，也就是負外部性，許多上市公司都沒有充分披露以內部化，導致上市公司受到的剛性約束不足，而比較單純地依靠道德約束，自然難以承擔環境責任［6］。除了出售“三廢”產品收入、出售排放權產生的收入等，對于社會享受的許多環境收益，也就是正外部性，上市公司也缺乏內部化，這不利于激勵上市公司履行環境責任。因此，各上市公司必須要加強環境會計信息披露，這樣才能實現環境外部性內部化。

2" " "通過環境會計信息披露實現環境外部性內部化的途徑

環境保護部門應確定需要強制披露環境會計信息的上市公司以及重點排污單位、溫室氣體重點排放單位、重點用能單位等。被列入名單的上市公司需要依法披露環境會計信息，實現環境外部性內部化。

環境會計信息有環境成本、收入兩種，兩種環境會計信息的披露對環境外部性內部化的影響途徑不同。以企業是否實際承擔成本、是否實際享有收益為標準，環境成本、收入可以分為外部環境成本、收入和內部環境成本、收入。外部環境成本、收入的披露主要通過影響綠色凈利潤和綠色未分配利潤來實現環境外部性內部化。而內部環境成本、收入的披露通過環境會計信息使用者的中介作用，間接實現環境外部性內部化。

2.1" "披露外部環境會計信息，直接實現外部性內部化

2.1.1" "科學計算外部環境收入、成本，規范披露各類信息

上市公司披露的外部環境收入主要包括各種減排收入和各種資源/能源節約收入，外部環境成本主要包括各種超額排放成本和各種資源/能源超額使用成本。對于大量間接的潛在外部環境收入、成本，如因企業保護生態而產生的正外部性以及對生態造成破壞而未承擔的負外部性，用會計語言進行披露很困難，應鼓勵上市公司主動在環境和社會責任報告中反映。

本文參考了財政部財政科學研究所提出的環境稅的計算方法［7］，提出如果排放量低于核定的排放總量，則形成減排收入；如果排放量高于核定的排放總量，則形成超額排放成本。超額排放成本和減排收入的計算公式如下（以下以大氣污染物和水污染物為例，單位污染當量和單位污染當量成本由國家統一規定）：

超額排放當量=超額排放量÷單位污染當量" " " " "（1）

超額排放成本=超額排放當量×單位污染當量成本（2）

減排當量=減排量÷單位污染當量（3）

減排收入=減排當量×單位污染當量成本（4）

資源/能源超額使用成本和節約使用收入的披露與超額排放成本和減排收入的披露類似。

上市公司需要披露減排明細表、超排明細表、資源/能源節約使用明細表和資源/能源超額使用明細表，下面分別以氮氧化物、二氧化硫、用水量和用電量為例（見表1、表2、表3、表4）。

已知氮氧化物的單位污染當量為0.95，單位污染當量成本為6，則減排當量為（75.40-50.08）÷0.95×1 000=26 652.63 kg，金額為26 652.63×6=159 915.79元，具體如表1所示。

2.1.2" "披露與外部環境收入、成本有關的賬戶信息

“環境權益”為資產類賬戶，反映企業擁有的碳排放權、排污權、用能權、水權、碳匯等權益。“外部環境收入”反映企業尚未內部化的環境正外部性金額，“外部環境成本”反映企業尚未內部化的環境負外部性金額。“內部環境收入”反映企業內部化了的環境正外部性金額，“內部環境成本”反映企業內部化了的環境負外部性金額。上市公司要對上述信息進行有效披露。

2.1.3" "正確處理外部環境收入的賬務

當形成碳排放權、排污權、用能權、水權、碳匯等環境權益時，賬務處理如下：

借：環境權益——××

貸：外部環境收入

當出售碳排放權等環境權益時，賬務處理如下：

借：銀行存款/其他應收款

營業外支出（借方差額）

貸：環境權益——××

營業外收入（貸方差額）

借：外部環境收入

貸：內部環境收入

2.1.4" "正確處理外部環境成本的賬務

當發生外部環境成本時，賬務處理如下：

借：外部環境成本

貸：環境權益——××/應交稅費——應交環境保護稅

當購買碳排放權等環境權益或繳納環境保護稅時，賬務處理如下：

借：環境權益——××/應交稅費——應交環境保護稅

貸：銀行存款/其他應付款

借：內部環境成本——環境失敗成本

貸：外部環境成本

2.1.5" "科學披露外部環境損益

外部環境收入減去外部環境成本得出外部環境損益，反映上市公司的環境外部性。

期末結轉外部環境收入和外部環境成本的賬務處理如下：

借：外部環境收入

貸：外部環境損益（可借可貸）

外部環境成本

借：外部環境損益（可借可貸）

貸：累計外部環境損益

上市公司應披露在添加了外部環境損益項目后的綠色凈利潤。表5是反映綠色凈利潤的利潤表，不變的地方用省略號代替。表6是反映綠色未分配利潤的資產負債表。

2.2" "披露內部環境會計信息，間接實現外部性內部化

內部環境成本包括環境保護成本和環境失敗成本。環境保護成本包括環境維護成本、檢測成本、預防成本、管理成本、研發成本、支援成本等［8］。環境失敗成本包括處置廢棄物成本、使用碳排放權成本、使用排污權成本、使用用能權成本、使用水權成本、生態補償成本、污染治理成本、環境修復成本等。

內部環境收入包括出售“三廢”產品收入、環保補助收入、出售碳排放權收入、出售排污權收入、出售用能權收入、出售水權收入等各種直接環境收入。

表7為添加內部環境收入、成本的利潤表，不變的項目用省略號代替。

2.3" "科學披露環保資產和環境權益

上市公司應在資產負債表中添加“環保資產”項目。環保資產主要包括環保設備、環保開發支出、環保技術、環保工程、綠色貸款基金、生態環境資產、其他環境資產等。環保資產按照折舊折耗后的凈額披露。

上市公司還應在資產負債表中添加“環境權益”項目，環境權益包括碳排放權、排污權、用能權、水權、碳匯等。總資產加上環境權益形成綠色總資產。

環保資產和環境權益的披露如表8所示，不變的項目用省略號代替。

2.4" "披露環境負債

上市公司應在資產負債表中添加“短期環境負債”和“長期環境負債”項目。由上市公司主動進行環境保護而產生的負債依然在原項目中反映。上市公司因或有事項而預計承擔的環境負債，在“預計負債”的附注中披露。表9為添加環境負債的資產負債表，不變的項目用省略號代替。

2.5" "披露非會計信息

大量環境信息難以通過會計語言表達，如環保設備和技術利用情況、環保工程建設情況、可再生能源利用情況、公益環?；顒訁⑴c情況等。對于這些信息，應鼓勵上市公司在環境和社會責任報告中披露出來。

3" " "結束語

當前，我國上市公司環境信息披露不充分，沒有真正實現環境外部性內部化，而學界已提出的環境信息披露模式具有諸多不足，對此，本文提出將環境信息轉變為財務報表項目，需要依法披露環境信息的上市公司應披露兩種類型的環境成本、收入，外部環境成本、收入影響綠色凈利潤和綠色未分配利潤，能直接實現環境外部性內部化；內部環境成本、收入通過環境信息使用者的作用，能間接實現環境外部性內部化。

主要參考文獻

［1］涂正革，諶仁俊.排污權交易機制在中國能否實現波特效應？［J］.經濟研究，2015（7）：160-173.

［2］LUO W，GUO X ， ZHONG S ， et al.Environmental information disclosure quality，media attention and debt financing costs：evidence from Chinese heavy polluting listed companies［J］. Journal of cleaner production，2019（231）：268-277.

［3］YC A，XD B，QUAN Z B.Does environmental information disclosure mitigate corporate risk？evidence from China［J］.Journal of contemporary accounting amp; economics，2020（1）：1-21.

［4］黃群慧.中國企業社會責任研究報告（2017）——邁向2030：構建更加可持續的責任共同體［M］.北京：社會科學文獻出版社，2017.

［5］段釗，何雅娟，鐘原.企業社會責任信息披露是否客觀：基于文本挖掘的我國上市公司實證研究［J］.南開管理評論，2017（4）：62-72.

［6］張長明，吳宇唯.上市公司環境會計信息披露負外部性及經濟法規制［J］.湘潭大學學報（哲學社會科學版），2017（3）：47-50.

［7］蘇明，許文.中國環境稅改革問題研究［J］.財政研究，2011（2）：2-12.

［8］袁廣達.環境財務會計［M］.北京：經濟科學出版社，2015.