二元水循環模式下水資源資產負債表的編制

摘要：二元水循環模式是導致出現水問題和水危機的根本原因。作為解決水危機和水問題的制度創新，水資源資產負債表更應該遵循二元水循環模式的客觀規律，探索其編制問題。對此，依據二元水循環模式的特征，界定水資源資產負債表的概念，詮釋水資源資產負債表的基本要素；并遵循二元水循環動態范式構建“實測—分離—耦合”三層水資源資產負債表體系和設計核算表式，設計出矩陣式的“自然—社會”水循環模式下水資源資產負債表框架，以期為水資源資產負債表的編制帶來新視角。

關鍵詞：二元水循環；水資源資產負債表；水資源；矩陣式

0 引言

2022年，世界各地出現嚴重干旱狀況，我國長江流域發生了自1961年以來最嚴重的干旱事件，其降雨量和徑流量明顯減少，水問題和水危機日益突出。二元水循環模式是導致水問題和水危機產生的根本原因［1］。隨著人類活動的加劇，水循環的驅動力、循環結構、循環參數都發生了二元演變效應，呈現出明顯的“自然—社會”二元特性，導致徑流性水資源衰減、水體污染和環境污染、天然生態退化等各種不良后果［2］。水資源資產負債表是解決我國水問題和水危機的一項新制度舉措。立足于二元水循環模式的基本特征，來構建水資源資產負債表的基本要素、體系和表式等基本問題，應是回歸了水資源管理的本源。

1 國內外研究進展

相比礦產資源、土地資源和森林資源，水資源的生態功能表現得更為廣泛和顯著，水資源資產負債表編制自然而然地受到廣泛關注。在現有文獻中，先有對水資源資產負債的理論和實踐、基礎性問題、重點和難點的初步認識 ［3］及水資源資產負債表的編制思路［4］的探討；亦有編制水資源實體、經營權和開采權益三層水資源資產負債表的構想［5］；還有分析國家資產負債表、企業資產負債表和環境經濟綜合核算與水資源資產負債表的契合度，構建實物型水資源資產負債表［6］；更有在SEEAW

（水資源環境經濟核算體系）

拓展和創新基礎上，對水資源資產負債表的要素和表示結構進行研究［7］，并用于湖州地區水資源資產負債表的編制［8］。與此同時，為了使該研究與國際接軌，我國學者將澳大利亞水會計準則與我國水資源管理體制結合，運用財務會計理論等多方面實證我國水資源資產負債表的編制［9-10］；為了督促地方政府關注水資源的合理利用，學者從自然資源離任審計視角編制城市水資源資產負債表［11］；還有學者從水權交易特點［12］和按照河道制的水資源管理機制［13］等實際出發，構建水資源資產負債表。

縱觀文獻，大多數學者借用國際先進水資源核算理論與實踐，運用資產負債表相關理論，從多方面探索水資源資產負債表編制問題，并提出很多大膽的設想。不過，已有研究忽視了二元水循環下水資源的功能和屬性是二元化的這個事實。探索水資源負債表的要素，應基于不同的水循環，這也是與探索其他自然資源資產負債表編制的應有的區別。國外雖然沒有明確二元水循環模式提法，但也加強了對流域水循環中自然系統和社會系統相互作用與協同問題的探討和研究 ［1］。“自然—社會”二元水循環模式由我國王浩院士提出，已被廣泛應用于水資源、水環境、水生態評價和水資源資產管理等方面的研究和實踐［2］，但尚缺乏與水資源資產負債表編制相結合的研究。對此，本文在借鑒已有研究成果基礎上，基于“自然—社會”二元水循環模式的特征，詮釋水資源資產負債表的概念、要素、體系和表式等關鍵性內容，以期形成比較符合主導水循環模式下水資源資產負債表編制的理論體系。

2 二元水循環模式及其應用

2.1 二元水循環模式及其特征

水循環在自然界的作用是不可替代的，其維系生命體的可持續發展。隨著人類活動干擾的加劇，水循環從“自然”一元水循環模式占主導逐漸轉變為以“自然—社會”二元水循環耦合模式為主導。自然水循環是水資源形成、演化的客觀基礎，受太陽輻射和地心引力驅動，歷經降水、蒸發、產匯流、地表徑流、地下徑流、下滲、地下補給等環節。受社會發展驅動的影響，社會水循環支撐工業、農業、生活、生態等部門的供水、用水、排水、再生水利用等過程。由于取水和排水這2個環節與自然水循環和社會水循環兩大系統緊密連接，必然形成了“自然—社會”二元水循環耦合模式［1］。

與一元水循環相比，二元水循環下的水資源功能屬性和水循環要素的二元化，在天然驅動力下形成渾然天成的自然水循環，水資源彰顯的是自然流動性、可再生性和公共物品屬性，承載的是維系調節氣候、凈化空氣和生境維持等生態功能。在社會水循環中，水資源是以產品形式被耗用，其他部分又回歸自然循環，不再是單純的公共物品，具有明顯的競爭性和排他性、稀缺性、經濟屬性，還會導致資源效應、環境效應和生態效應問題［2］。二元水循環模式下，水循環要素不僅繼承了降水量、蒸發量、徑流量三大自然通量與地表水、土壤水、地下水四大瞬間狀態量，而且增加了跨流入調水量、超采量、取水量、排水量、入河排污量等社會通量。現如今，流域中已經找不到純粹的自然水循環和社會水循環，因而采用“實測—分離—耦合—建模—調控”的二元動態科學范式來刻畫自然水循環與社會水循環互饋關系［14］，成為水文學和水資源研究的重點。由此，學者提出了“流域二元水循環論”，呼吁加強同經濟學和管理學的耦合研究。

2.2 二元水循環模式在水資源核算中的應用

目前，公認和成熟的水資源核算體系的代表有國民經濟核算體系（SNA）、聯合國統計局制定的2012年水資源環境經濟核算體系（SEEAW—2012），以及澳大利亞氣象局（BOM）制定和推行的水核算標準（AWAS）三大水資源核算體系［15-17］。在國民經濟核算體系（SNA）中，水資源作為一項“非生產性資產”被列示，凸顯水資源的經濟屬性，是國民財富的象征，顯見側重于社會水循環中實體水資源的核算。澳大利亞氣象局的水核算標準（AWAS）是核算和反映水使用權益主體之間占用水資源的權利和義務關系，明確的是社會水循環中涉水組織之間的水權關系。水資源環境經濟核算體系（SEEAW—2012）制度中主要記錄了水資源存量在自然（如入流、出流和降水）和人類活動（取水和回歸水）中所發生的變化，是唯一確立自然水循環和社會水循環中的水通量之間消長關系的水資源核算體系。二元水循環在驅動力、過程和通量三大方面具有耦合性［16］，所衍生出來的不僅僅是資源效應，還有水生態效用和水環境效應［14］，目前亟須解決的是自然水循環和社會水循環耦合過程引發的水資源、水環境和水生態的互饋問題。現有三大水資源核算涉及對自然水循環和社會水循環的互饋問題進行核算，但并不完整，不能完全描述和評價二元水循環模式下的水資源、水環境和水生態的問題。對此，二元水循環模式下水資源資產負債表編制研究正順應了水循環二元演變的客觀要求。

3 二元水循環模式下水資源資產負債表的基本要素

自然水循環和社會水循環包括眾多過程，各個過程時間尺度差異較大［2］。水資源資產負債表不可能是傳統資產負債表上“同一時點”的假設狀態，而必然是動態報表，且由相關內容構成的一個報表體系組成，界定和評價二元水循環中的水資源、水環境、水生態問題。

3.1 水資源資產要素

3.1.1 水資源資產的界定

資產是個多元的概念，目前有投入、產權、存量3種不同的資產觀點［17］。《國際會計準則》側重于資產的“投入”概念，《英國會計準則》強調資產的 “權屬”概念，《中國會計準則》認為資產是“資源存量”概念。水資源資產的二元循環屬性和產權關系的復雜性，意味著其更適合“投入”的概念。在自然水循環之中，水資源資產是以生態資源要素形式投入的，具有維系調節氣候、凈化空氣和生境維持等生態功能，能夠為流域帶來生態效益。在社會水循環中，水資源資產以經濟資源要素被投入社會生產和生活，具有明顯的競爭性和排他性的經濟屬性，是為獲取相應經濟利益而投入的。不管是作為生態要素投入，還是以經濟資源要素投入，水資源資產都是人類可持續發展不可或缺的物質基礎，是人類社會普遍的寶貴財富。總的來說，水資源資產是有用和可用的水資源，是由自然水循環形成的，賦存于自然水循環和社會水循環之中，能為流域內的發展帶來經濟效益和生態效益的自然資源。

3.1.2 水資源資產科目體系

水資源資產科目體系是依據二元水循環下的水資源功能和水循環要素構建的。自然水循環中的水資源資產彰顯的是生態功能，社會水循環中的水資源資產承擔的是經濟功能。在水循環過程中，具有較長時間尺度（日、月、年等）的水循環要素叫通量，具有較短時間尺度（時、分、秒等）的水循環要素叫瞬間狀態量或存量。對此，將水資源資產分為生態性水通量資產、生態性水存量資產、經營性水通量資產、經營性水存量資產四大類一級科目。生態性水通量資產核算自然水循環中降水量、蒸發量、徑流量相關內容，生態性水存量資產核算自然水循環中地表水、地下水和土壤水。值得注意的是，由于取水、回水是社會經水循環與自然水循環之間聯系的紐帶，因而還需增加取水量和回水量2個生態性水通量資產。相應地，經營性水通量資產核算社會水循環中跨流域調水量、超采量、取水量、用水量和回水量。經營性水存量資產核算社會水循環中的河流、水庫、湖泊、塘壩等項目。一般來說，水資源資產類科目都是借方登記增加，貸方登記減少，水通量資產最終轉化為水存量資產，因而沒有期末余額。用“+”代表水資源通量資產增量，用“-”代表水資源通量資產減量，水資源資產科目見表1。

3.1.3 水資源資產變動的會計處理

天然形成的水資源資產形成于二元水循環之中，因而具有兩大形態變化，即“通量資產”變為“存量資產”、“生態性水資產”變為“經營性水資產”2種形式（見圖1），需要采用單式記賬和復式記賬2種處理方法。①單式記賬范疇：降水直接登記生態性水通量資產增加，跨流域調出直接登記經營性水存量資產減少，經營性水通量資產被消耗也直接登記為減少。②復式記賬范疇：主要涉及徑流、超采、取水、用水和回水5個循環過程。

自然通量轉化為自然存量時：

借：生態性水通量資產——地表水/地下水/土壤水

貸：生態性水存量資產——降水

社會超采時：

借：經營性水存量資產——河流/水庫/湖泊

貸：生態性水存量資產——地下水

社會取水時：

借：經營性水存量資產——河流/水庫/湖泊" 貸：生態性水存量資產——地表水/地下水/土壤水

社會用水時：

借：經營性水通量資產——用水

貸：經營性水存量資產——河流/水庫/湖泊

社會回水時：

借：生態性水通量資產——回水

貸：營性水通量資產——回水

為了簡便起見，水資源資產日常賬務處理都采用實物量模式，編制耦合式水資源資產負債表核算時采用價值計量模式。

3.2 水資源負債

水資源負債源于二元水循環的反饋效應。在驅動力、過程、通量耦合的綜合作用下，二元水循環系統產生資源、生態、環境、社會和經濟反饋效應［14］。首先，人類活動對水循環驅動力的變化、下墊面的改變，對流域水循環的健康和再生維持帶來不利影響，造成流域徑流衰減，產生強烈的資源效應；其次，二元水循環產生水環境效應，包括自然水循環導致的流域面源污染和社會水循環導致的點源污染；最后，人類社會經濟大量取水、用水和耗水等涉水活動，擠占了生態系統必要的淡水，產生了強烈的生態效應。從水循環的效應不難看出水資源負債具有以下特征：①水資源負債存在“時空異置”和“不確定性”的特點。譬如，上游水資源占用和排放影響的是下游水環境和生態。②水資源負債是多種因素共同作用的結果，具有顯性和隱性特征。譬如，水資源和水生態的衰減并非僅是社會循環中用水和排水所導致的，還有人類活動帶來氣溫變化對水循環條件產生不利影響等因素。

基于以上考慮，為了便于識別和量化水資源負債，將水資源負債分為社會水循環負債和自然水循環負債。社會水循環負債是狹義的水資源負債，具有顯性特征，是指社會水循環中取水、用水、耗水對自然水循環中的水資源、水環境和水生態產生的影響，具體表現為水資源過度消耗、擠占生態用水或超采地下水弱化水資源生態功能，污水排放對水環境造成破壞而需要承擔現實義務。自然水循環負債是廣義負債，具有隱性特征，是指人類生產和生活對水循環的健康和再生帶來不利影響，具體表現為水循環驅動力的條件變化、下墊面的改變、城市化進程加快導致的天然徑流量的衰減、流域面源水污染及水循環系統的恢復力減退［14］等方面。社會水循環負債相對比較容易量化，可以依據水資源過度消耗、污水排放量、水生態功能減退實際發生量進行核算。相比較而言，天然徑流量衰減、流域面源污染及水循環系統的脆弱化等自然水循環負債需要經過一段時間才能凸現出來，只能采用計提方式來量化，以實現水循環生態補償。水資源負債科目見表2。

3.3 水資源凈資產

由于水資源的二元循環性，水資源資產與水資源負債之間不存在一一對應關系，因而水資源凈資產只能從數量上解釋為水資源資產減去水資源負債的凈額，是屬于某個流域的水資源凈財富。

4 二元水循環下水資源資產負債表的核算體系和表式

4.1 水資源資產負債表的核算體系

水資源資產負債表的核算體系是基于 “實測—分離—耦合（自然—社會）—建模—調控”的二元水循環動態范式［14］理念來構建的。“實測—分離—耦合”3個層次設計水資源資產負債表體系見表3。第一層為實測層，是基礎數據來源層，主要收集和整體水資源公報、水利年報、水資源綜合規劃、水利監測數據、統計年鑒等相關數據，為后續水資源資產負債表核算提供基礎數據。第二層為分離層，運用統計學和會計學理論分別核算自然水循環和社會水循環的水資源資產和水資源負債情況。自然水循環核算是解釋剔除“社會烙印”的自然水循環中水資源通量和存量變動情況及水資源資產質量，反映水資源資產的總體性和再生性、可控性和有效性，是水資源的本底狀態，也是水資源分配的依據，主要編制水通量資產表、水資源質量表等；社會水循環核算是反映社會水循環中供水、用水和排水問題所導致的水資源資產通量和存量的變動情況，以及水資源利用狀況和效率，主要編制經營性水資產變動表、水資源利用效率表等。第三層為耦合層，側重于自然水循環和社會水循環的互饋影響的價值核算。基于分離層核算內容，運用資產負債表理論，主要以價值計量模式編制“自然—社會”耦合性水資源資產負債表，與自然資源資產負債表和國家資產負債表銜接。

4.2 二元水循環下水資源資產負債表的表式

在“實測—分離—耦合”3層水資源資產負債表體系中，實測層的基礎數據已有較成熟的表式，因而不在研究范圍之內，分離層和耦合層的表式是主要構建對象。

4.2.1 自然水循環下水資源核算的表式

1.生態性水通量資產表

生態性水通量資產表反映一定時期內自然水資源通量變動情況，選取自然水循環中降水量、蒸發量、天然徑流量、入境總水量、出境總水量5個自然通量指標，核算本年度和上年度數值，并與多年的平均值進行比較，揭示流域內天然水資源量的形成態勢，為水資源調控及區域徑流變動提供信息依據，具體見表4。

2.生態性水資產變動表

生態性水資產變動表是通過自然水循環過程中水資源總量構成變化，選取自然水循環中地表和地下徑流過程所形成的地表水和地下水2種狀態的水資源進行核算，設立期初水資源存量余額、本期水資源通量增加量、本期水資源通量減少量和期末水資源存量余額4個指標，采用實物量核算，并從再生性、可控性和有效性角度對期末水資源存量進行細分，見表5。再生性水資源核算流域內天然形成的水資源總量，依據自然水循環下水通量資產表獲取數據；可控性水資源包括天然性水資源和流域外調入水資源；有效性水資源是在可控性水資源基礎上有用和可用的水資源，也是形成水資源資產的那部分水資源，可以依據水資源資產質量表獲取數據。

4.2.2 社會水循環下水資源核算的表式

社會水循環中實施了“取水紅線、用水效率紅線、入河排污紅線”的 “三條紅線”水資源管理制度，其目的是保障用水安全、合理分配水資源，提高用水效率和效益及用水平衡。鑒于以上理由，社會水循環水資源核算是以社會通量核算為主，編制經營性水資產變動表和社會水循環負債表。社會水循環負債表根據“取水—用水—排水”社會水循環過程中的用水效率、耗水和排污問題的確認和計量，前文已經闡述。

經營性水資產變動表從“取水—用水—排水”3個主要環節核算經營性水通量資產和水存量資產增減變動，同時增加了跨流域調水量的變動情況（見表6）。經營性水資產變動表設置了期初經營性水存量資產余額、經營性水通量資產增加額、經營性水通量資產減少額、經營性水通量資產結余、經營性水存量資產期末余額五大指標，反映社會水循環中水資源增減變動情況，以價值核算為主，同時對經營水通量資產變動進行細分，以便全面、系統地反映社會循環中水通量資產的變動與結余，為水資源分配提供依據。

4.3 “自然—社會”二元水循環耦合下水資源資產負債表

無論是企業資產負債表還是國家資產負債表，都屬于靜態報表，是基于會計等式“資產=負債+所有者權益”來編制的，是反映結果的報表，一般采用賬戶式與報告式。企業資產負債表有明確的單一權益主體，適合采用賬戶式；國家資產負債表是簡化的資產負債表，適合采用報告式。水資源資產負債表反映“多過程和多時空耦合”的水資源相關業務，屬于動態報表，是為水安全和水危機提供信息的載體，不但要反映水安全和水危機的呈現結果，更要解釋導致水危機的自然因素還是人為因素驅動，以及發生何種程度的變化，是一張“因果交織在一起”的報表，適宜采用非常直觀的“矩陣式”或“棋盤式”列報方式（見表7）。矩陣式水資源資產負債表縱向列示了期初余額、本期增減

變動額、期末余額，其中本期增減變動主要揭示金額變動的原因；橫向列示了水資源資產、水資源負債和水資源凈資產三大項目變動的結果，其中水資源資產分別列示了生態性水資產和經營性水資產，水資源負債包括自然水循環負債和社會水循環負債，是各項變動及結果。水資源負債是依據自然水循環下水資產負債表和社會水循環下水資產負債表分析填列。水資源凈資產依據“水資源資產－水資源負債=水資源凈資產”公式分析填列。水資源資產期末余額是生態性水存量資產和經營性水存量資產的合計，先需要將水通量資產結轉為水存量資產，然后進行價值統計。生態性水資產價值以經營性水資產價格的3倍來衡量，經營性水資產價值以水資源市場價格核算，具體參照區域內水價格表，然后通過價值匯總形成水資源資產的總價值。

5 結語

為了達成編制水資源資產負債表的共識，本文基于公認的二元水循環特征構建了水資源資產負債表的編制理論體系。依據水資源的二元循環屬性界定水資源資產并構建其科目體系，根據二元水循環的演變效應設置自然水循環負債和社會水循環負債兩大水資源負債，借用二元水循環動態研究范式構建“實測—分離—耦合”三層水資源資產負債表體系和具體表式，以此搭建了矩陣式的“自然—社會”耦合水資源資產負債表的框架，既反映水資源資產、水資源負債變動的結果，又解釋水資源資產、水資源負債的變動原因，更能彰顯編制水資源資產負債表的政策初衷。不足之處為，僅對二元水循環模式下水資源資產負債表的理論進行研究，未對其進行實證編制。

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收稿日期：2023-05-26

作者簡介：

魯芳，女，1974年生，博士研究生，副教授，主要研究方向：資源經濟學、會計與財務。