司法拍賣處置不動產稅費問題分析和相關建議

摘要：針對司法拍賣處置不動產涉及的稅費問題，從國家層面法律規定、部門規章、地方實際做法等角度進行梳理和分析?，F行政策體系下，仍存在各省市稅費政策不統一導致跨地域執行不動產司法拍賣容易引發爭議、以物抵債成交方式可能存在稅務籌劃空間，以及實務中司法拍賣對稅費承擔方式的不同約定導致交易成本不同等問題。為進一步保障司法拍賣市場運作、提升市場效率，建議出臺國家層面的操作性指引，規范司法拍賣處置不動產具體實務方式，并就稅收機關征收賣方稅權利是否優先于抵押權人或查封權利人2種可行模式分別提出政策優化建議。

關鍵詞：司法拍賣；不動產處置；以物抵債；稅費問題

0 引言

當前，我國司法拍賣處置不動產規模已達到較高水平，日益引起人們的關注。因司法環節具有其特點，其中涉及的稅費問題存在相當大的爭議。黃建文和韓欣雨［1］研究了法院在司法拍賣公告中設置的不同規定，建議規定成交價為含稅價，完善司法機關對涉稅信息的告知義務及協助扣稅義務。任林等［2］的研究顯示，司法拍賣中被執行人難以配合繳納其應承擔的稅費，建議健全稅務機關與人民法院協同共治機制。包關云［3］研究了司法拍賣公告對欠繳稅費與交易稅收的專門條款規定，認為公告約定稅費承擔主體并不違反稅法規定，應按稅法原則將買受人承擔的稅費計為計稅依據。張馨予［4］研究了以物抵債司法執行中的稅務糾紛，建議細化計稅依據核定標準。倫安然和張國雪［5］研究歸納了司法拍賣實踐中的不動產稅費負擔路徑，建議建立以“各繳制”為原則、以“扣繳制”“墊付制”為例外的稅費負擔機制。

本文基于司法拍賣處置不動產稅費問題，對現行政策規范進行解讀，并結合案例和實務分析政策的影響，最后提出相關建議。

1 司法拍賣處置不動產涉及的主要稅費問題及相關政策規定

《最高人民法院關于人民法院網絡拍賣司法拍賣若干問題的規定》指出，“人民法院以拍賣方式處置財產的，應當采取網絡司法拍賣方式。網絡司法拍賣是指人民法院通過互聯網拍賣平臺，以網絡電子競價方式公開處置財產的行為”。該文件同時規定，“因網絡司法拍賣本身形成的稅費，應當依照相關法律、行政法規的規定，由相應主體承擔；沒有規定或規定不明的，人民法院可以根據法律原則和案件實際情況確定稅費承擔的相關主體、數額”。不動產轉讓交易涉及多種稅費，其中賣方需要繳納增值稅、附加稅費、土地增值稅、印花稅、個人所得稅等（統稱“賣方稅”），買方需要繳納契稅、印花稅等（統稱“買方稅”）。不動產轉讓交易涉及稅費品種較多，計算方法也比較復雜，但稅收規定清楚，執行明確，實踐中一般不會產生爭議。司法拍賣處置不動產時，賣方是被執行人，其通常已無繳納賣方稅的能力。在這種情況下，該部分稅費是否還需要繳納、需要由誰來繳納，在實踐中存在較大爭議。

1.1 司法拍賣處置不動產直接成交情況下，賣方稅如何繳納的問題

從法律規定看，《中華人民共和國稅收征收管理法》規定，“稅務機關征收稅款，稅收優先于無擔保債權，法律另有規定的除外；納稅人欠繳的稅款發生在納稅人以其財產設定抵押、質押或者納稅人的財產被留置之前的，稅收應當先于抵押權、質權、留置權執行”?！吨腥A人民共和國企業破產法》規定，破產人所欠稅款受償權優先于普通破產債權。這說明國家層面法律明確了稅收權優先于普通債權，但并未明確規定不動產抵押物處置環節產生的賣方稅，稅務機關的受償權可以優先于抵押債權。從國家稅務總局的部門規章看，2021年8月，《國家稅務總局關于契稅納稅服務與征收管理若干事項的公告》要求不動產登記貫徹“先稅后證”原則，即辦理不動產過戶登記需先繳納契稅，而繳納契稅前需先取得不動產交易的增值稅發票，即需要先完成賣方稅的繳納。司法拍賣不動產直接成交情況下，賣方為被執行人，已無現金支付能力，完成賣方稅繳納的現金只能從不動產拍賣所得價款中扣除，導致抵押權人的受償權劣后于稅務機關對賣方稅的征收權。從司法實踐看，司法判例一般將司法拍賣不動產過戶登記需繳納的賣方稅視為拍賣費用，應司法拍賣而產生，屬司法拍賣成交的必要支出，即“實現抵押權的費用”，應當從拍賣價款中優先受償。司法實踐維護了司法拍賣不動產直接成交方式，稅務機關征收賣方稅的權益優先于抵押權人的受償權。

關于各地區的實際執行情況，本文檢索了近年來北京、深圳、合肥、湖南等地稅務局下發的有關不動產交易環節稅費如何征收的文件規定。綜合來看，各地稅務機關普遍較為認同賣方稅屬司法拍賣的必要支出，應當從拍賣價款中優先受償。這與國家稅務總局“先稅后證”的要求和司法判例一致。只有北京市稅務局規定成交不動產，買方繳納買方稅后即可辦理不動產過戶，賣方稅的繳納并不要求在過戶前完成。北京市稅務局的規定確實便利了市場交易，但針對司法拍賣處置不動產賣方實質缺位這一狀況，未能落實“先稅后證”的控稅要求。

1.2 司法拍賣處置不動產在以物抵債成交情況下，賣方稅如何繳納的問題

《最高人民法院關于認真做好網絡司法拍賣與網絡司法變賣銜接工作的通知》規定，“網拍二拍流拍后，人民法院應當于10日內詢問申請執行人或其他執行債權人是否接受以物抵債”，即在未能實現直接拍賣成交的情況下，債權人可以選擇接受將不動產按流拍價直接抵減自身債權，實現司法拍賣處置不動產以物抵債成交。在這種情況下，如果仍由債權人作為買方代為繳納賣方稅，就會出現債權人（實踐中以商業銀行等金融機構居多）不僅沒有獲得現金清償，而且還要再支付一部分現金?！秶叶悇湛偩株P于契稅納稅服務與征收管理若干事項的公告》規定，接受不動產的一方可直接持法院抵債裁定書繳納契稅，不必取得完成賣方稅繳納的相關票據。從各地區的實際執行情況看，合肥、湖南等地稅務局發布的文件規定了司法處置不動產按以物抵債成交，稅費由雙方自行繳納，買方在繳納買方稅后即可辦理不動產過戶登記，賣方欠繳的賣方稅由稅務機關自行追繳。

應當注意的是，只有司法拍賣處置不動產以物抵債適用該優惠政策，非司法環境下的一般以物抵債仍然應當落實“先稅后證”的控稅要求，即需要完成買賣雙方稅費繳納后，才能辦理不動產過戶登記。

2 現行司法拍賣處置不動產政策執行中存在的主要問題

從以上分析看，盡管業內對司法拍賣處置不動產稅費問題存在各類爭議，但政策要求已比較明確，具體執行中的做法也趨同。在現行政策體系下，司法拍賣處置不動產稅費處理仍存在以下問題：

2.1 各地區稅費政策不統一，跨地域執行的不動產司法拍賣容易引發爭議

合肥市稅務局規定，對于司法拍賣處置不動產，法院應當向稅務機關發函詢問賣方稅金額，以便在處置所得價款中扣除，但對于非合肥市法院司法拍賣合肥市不動產，其并無與合肥市法院溝通渠道，不能與合肥市法院一樣完成稅款扣除。北京市稅務局不要求不動產過戶登記需先完成賣方稅繳納，北京市法院辦理北京市不動產司法拍賣時，在拍賣公告中一般約定稅費由雙方各自繳納，但非北京市法院仍可能按其所在地區的司法習慣進行約定。例如，在阿里拍賣網查詢可知，山西某法院、甘肅某法院司法拍賣位于北京市的不動產，拍賣公告中約定“標的過戶時所需承擔的一切稅費和所需補交的相關稅費均由買受人承擔”；天津某法院處置位于北京市的不動產，拍賣公告中約定“原產權人應當繳納而未繳納的稅費，由買受人先行墊付，墊付后買受人提交稅務部門出具的原產權人已繳納稅費票據，可向本院申請退還墊付的稅款，由本院從成交價款中予以支付”。由于北京市不動產過戶登記并不需要繳納賣方稅，上述約定將使意向買受人存在疑慮，尤其是對于約定買受人承擔一切稅費的，成功拍得房產的買受人還需思考自己是否有稅費繳納義務未履行。

2.2 司法拍賣以物抵債方式成交的稅費規定與直接成交方式存在明顯差異，申請執行人存在籌劃空間

稅收規章對于司法拍賣以物抵債方式成交的規定與直接成交方式存在明顯差異，債權人通過以物抵債取得不動產，由于計繳土地增值稅稅務機關支持以法院裁定書作為不動產取得成本，對外轉讓這一步預計基本不會產生大額土地增值稅，而以物抵債環節也未能實現土地增值稅的扣繳。這樣一來，面對賣方稅包含較大金額土地增值稅的情況，債權人可能選擇以物抵債方式實現節稅效果。

2.3 實務中司法拍賣約定不同的稅費承擔方式，疊加司法拍賣不動產其他問題，影響市場參與受眾的廣泛性

司法拍賣約定稅費承擔方式，雖然政策精神支持約定買賣雙方各擔各稅，但實務中仍存在多種稅費承擔方式，主要分為以下3類：

（1）約定買賣雙方各擔各稅。為落實“先稅后證”要求，買賣雙方各擔各稅方式需要法院與稅務局聯系和溝通，取得賣方稅金額，在拍賣所得價款中扣除賣方稅后將凈額付給申請執行人。該方式下，法院的工作量大，與稅務局的聯系和溝通可能占用較多時間，影響執行效率。但對受讓人來說，司法拍賣購買不動產與正常購買不動產沒有什么區別，幾乎不用投入額外成本。

（2）約定買賣雙方各擔各稅，同時約定買受人負責繳納賣方稅，憑票據到法院申請報銷。這種方式下，法院為保障執行效率，一般還會在司法公告中約定一個報銷有效時限，待買受人完成報銷后，將拍賣所得價款凈額付給申請執行人。該方式下，法院仍需參與拍賣成交后的賣方稅報銷等工作，對執行效率也有一些影響。對買受人來說，為參與司法拍賣，需要準備不動產購買價款和墊付賣方稅兩份資金。

（3）約定買受人承擔一切稅費。這種方式下，拍賣所得價款實質上已經是扣除賣方稅后的部分，法院可以直接將價款付給申請執行人。該方式下，法院的工作量最小，執行效率最高。但對買受人來說，為參與司法拍賣，其必須自行調研和了解要支付的賣方稅金額。

從以上分析可知，司法拍賣如何約定稅費承擔方式對法院的執法成本和買受人的交易成本有著相反的影響。更為重要的是，正是由于在司法拍賣中廣泛存在上述形式多樣的規定，以及司法拍賣不動產還可能存在被占用、欠費、不能保證過戶等問題，普通的意向購買方對參與司法拍賣市場不甚積極。該市場某種程度上被視為行業專家和有錢人的“樂園”，而一個參與度不足的市場對充分保障債權人和債務人雙方權益都會產生不利影響。

3 完善司法拍賣處置不動產政策規定的建議

當前，司法拍賣市場及其涉及的稅費問題日益受到社會各方關注，最高人民法院、國家稅務總局及各省市最高人民法院、稅務局也都通過不同形式努力推動問題的解決。但總體看，現在的操作性文件主要為各省市層級文件，難以規范跨省市的執行案件，各地在具體執行上也都有自己的解讀，實際做法不一，這影響了司法拍賣市場的統一性和效率。就司法拍賣處置不動產稅費問題，出臺國家層面的操作性指引十分有必要。通過全國統一的操作性指引，可規范司法拍賣處置不動產拍賣公告約定、賣方稅繳納、不動產過戶等具體步驟，減少人為裁量空間，消除地區間的執行差異，實現提升司法拍賣市場效率的目的?；谀壳暗亩悇諏嵺`，可以選擇以下2種路徑：

3.1 以北京市稅務局模式為基礎，搭建國家層面的操作性指引

北京市稅務局的模式實質上認為稅務機關征收賣方稅的權利并不優先于抵押權人或查封權利人的受益權。本文認為，將不動產交易環節產生的增值稅、土地增值稅視為特殊稅種，應當隨不動產交易優先受償，而不是與企業所得稅、正常業務的增值稅等稅負一樣僅優先于普通債權，這種看法很難說符合稅收等法律制定的初衷。

在這種模式下，建議約定司法拍賣無論是直接成交還是以物抵債成交，買受人繳納自身需承擔的賣方稅后，便可辦理不動產過戶登記；同時，鑒于出賣方不可能完成賣方稅繳納，不會開出增值稅進項發票，建議約定由稅務局代開具增值稅進項發票，出賣方欠繳的稅款由稅務局負責追繳，以滿足增值稅后期憑票鏈條抵扣的要求。

在此種模式下，法院推進司法拍賣將無須關注交易環節的稅費問題，拍得所得價款可直接付給申請執行人，法院執法成本、執法效率均得到有效保障。但稅務機關無法實現依托“先稅后證”取得司法拍賣不動產交易賣方稅收益，只能自行向被執行人追繳，可能只能在被執行人破產清算環節優先于普通債權獲得清償；為配合完善增值稅鏈條抵扣，稅務局需要在沒有收到增值稅款的情況下代開增值稅票，還向社會方進一步讓渡了利益。

3.2 以“先稅后證”模式為基礎，搭建國家層面的操作性指引

鑒于稅務體系和司法實踐普遍較為認同賣方稅屬司法拍賣的必要支出，應當從拍賣價款中優先受償，以此邏輯作為操作性指引搭建基礎，自然也成為可供考慮的選擇。

在這種模式下，建議在國家層面統一約定司法拍賣處置不動產直接成交方式，法院需向不動產所在地稅務機關發函詢問賣方稅金額，稅務機關需要在指定時限內復函，法院從拍賣所得價款中將賣方稅金額付給稅務機關，剩余價款付給申請執行人；對于司法拍賣處置不動產以物抵債方式成交方式，建議補充約定申請執行人下一步將不動產轉賣時，應當代為完成前手賣方稅繳納，取得稅務機關代開的相關票據，以便完成增值稅鏈條抵扣，司法上應當確認該代繳金額為申請執行人對被執行人的一筆新債權。

此模式的實質是，稅務機關征收賣方稅的權利優先于司法拍賣處置不動產中抵押權人或查封權利人的受益權，司法拍賣環節的稅費信息，由具有信息優勢的稅務機關配合法院提供，買受人不受賣方稅情況的影響。對于以物抵債情形，給予申請執行人暫不墊付賣方稅的稅務優惠僅限于以物抵債這一環節，后續仍由申請執行人代為完成賣方稅的繳納，以使直接成交方式與以物抵債方式下，申請執行人的現金受償金額在稅務影響方面實現無差別。

在此模式下，法院推進司法拍賣需要與不動產所在地稅務機關取得聯系，扣除賣方稅后方可向申請執行人給付款項，法院執法成本有所上升，執法效率取決于稅務機關的配合程度。但稅務機關可以依托“先稅后證”取得司法拍賣不動產交易賣方稅收益，有利于保障國家稅收利益。

4 結語

司法拍賣市場順暢運作，對維護社會公正、保障各方利益、落實全面依法治國、促進金融風險化解等具有重要意義。本文全面梳理了司法拍賣處置不動產稅費問題的政策法規規定和地方執行層面的實踐做法，綜合分析了現行政策執行體系存在的實際問題，以解決問題為導向，建議探討出臺國家層面的操作性指引，進一步規范司法拍賣處置不動產稅費問題，并比較了執行和不執行“先稅后證”控稅2種模式的區別和影響。希望本文的研究能夠為今后司法拍賣處置不動產稅費案件和政策規范提供一定參考。

參考文獻

［1］黃建文，韓欣雨.不動產司法拍賣中賣方稅收承擔制度的反思與重構［J］.稅收經濟研究，2021（1）：66-75.

［2］任平，辛正平，許建國.不動產司法拍賣稅費繳納難題的解決對策［J］.稅務研究，2021（12）：78-82.

［3］包關云.不動產網絡司法拍賣稅費承擔探究［J］.財務與會計，2019（8）：62-65.

［4］張馨予.“以物抵債”的稅法適用困境及其化解［J］.新疆社會科學，2020（1）：94-99.

［5］倫安然，張國雪.司法拍賣中不動產稅費負擔路徑探究［J］.法制與社會，2021（5）：53-55.

收稿日期：2023-01-04

作者簡介：

白旭亮，男，1985年生，碩士研究生，會計師、注冊會計師（CPA），主要研究方向：企業財務管理、金融市場。