《審計法實施條例》的修訂思路與完善建議

摘要：2021年，我國對《審計法》進行了第二次修正。為使新修改的《審計法》相關規(guī)定得到貫徹實施，有必要適時修訂《審計法實施條例》。結合我國審計事業(yè)40年發(fā)展經(jīng)驗總結，《審計法實施條例》的修訂應遵循審計監(jiān)督作為黨和國家監(jiān)督體系重要組成部分的定位要求，沿著中國式現(xiàn)代化的要求實現(xiàn)審計現(xiàn)代化，結合經(jīng)濟發(fā)展新常態(tài)對原有《審計法實施條例》內(nèi)容進行一系列修訂。在新《審計法》制度框架下對新增和修訂的內(nèi)容進行進一步細化與明確，使下位法與上位法協(xié)調(diào)一致，共同推動審計監(jiān)督法治化建設，推進審計治理體系和治理能力現(xiàn)代化。

關鍵詞：審計法；審計法實施條例；修訂思路

0 引言

《中華人民共和國審計法》（以下簡稱《審計法》）是審計事業(yè)發(fā)展的基本法律，于1994年頒布，2006年進行了第一次修正。2021 年 10 月，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過《全國人民代表大會常務委員會關于修改lt;中華人民共和國審計法gt;的決定》。此次修改主要指向審計監(jiān)督權力運行機制的完善，涉及完善審計監(jiān)督職責、優(yōu)化審計監(jiān)督手段、規(guī)范審計監(jiān)督行為、加強審計機關自身建設等方面，為發(fā)揮審計監(jiān)督在黨和國家監(jiān)督體系下的重大作用打下堅實的法理基礎，推動新時代審計事業(yè)向現(xiàn)代化穩(wěn)步發(fā)展。《審計法》修訂后，為推動《審計法》的貫徹落實，完善審計監(jiān)督制度，有必要適時對《中華人民共和國審計法實施條例》（以下簡稱《審計法實施條例》）進行修訂，發(fā)揮下位法的補充細化作用。

本文以《審計法》主要修訂點和審計機關40年發(fā)展經(jīng)驗為背景，探討黨和國家監(jiān)督體系下《審計法實施條例》的修訂思路，結合如何實現(xiàn)審計現(xiàn)代化對《審計法實施條例》的修訂提出具體建議，助力相關法律法規(guī)的完善。

1 《審計法實施條例》修訂的背景

1.1 《審計法》的第二次修改內(nèi)容

黨的二十大報告提出，“加快構建新發(fā)展格局，著力推動高質量發(fā)展”。審計事業(yè)在推動經(jīng)濟高質量發(fā)展、維護國家經(jīng)濟安全中發(fā)揮了重要作用。同時，我國審計事業(yè)發(fā)展中還存在以下4個問題：一是當前審計運行體制機制不能完全適應黨中央對審計工作的集中統(tǒng)一領導要求；二是審計成果的質量、層次和水平有待提升；三是審計組織方信息化建設基礎需進一步加強；四是審計人員能力素質與新任務要求還不匹配［1］。審計事業(yè)面臨新審計環(huán)境、新審計內(nèi)容、新審計對象等諸多新要素的挑戰(zhàn)。2021年10月，第十三屆全國人民代表大會常務委員會第三十一次會議通過新修改的《審計法》。本次修改的主要內(nèi)容如下：

第一，堅持黨的集中統(tǒng)一領導，突出審計政治屬性。《審計法》將黨的領導寫入了指導思想，明確黨的領導是審計事業(yè)最本質的特征。審計機關也是黨集中統(tǒng)一領導下的政治機關，是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，突出審計事業(yè)的政治屬性。黨的領導體現(xiàn)在既強調(diào)黨對審計事業(yè)的統(tǒng)領性、全局性作用，又將對領導干部的黨內(nèi)監(jiān)督與審計監(jiān)督相結合，使黨的集中統(tǒng)一領導貫徹落實于審計監(jiān)督全過程。

第二，強化審計成果責權落實，明確審計整改監(jiān)督責任。審計整改制度對全面履行審計監(jiān)督職能、維護審計權威性具有重要意義。《審計法》修正條款將國有資源、國有資產(chǎn)、決算草案納入審計工作報告范圍，增加審計機關通報風險隱患情況的責任，明確被審計單位對查出問題的整改責任，規(guī)定審計機關對被審計單位的督促跟蹤責任并將審計結果作為領導干部的考核獎懲標準，進一步強化審計整改責任落實，推動審計成果高效運用；充分發(fā)揮審計監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題、分析問題與整改問題相統(tǒng)一的審計查出問題整改長效機制，確保審計成果的質量、水平、層次得到有效提高。

第三，完善審計監(jiān)督機制構建，推動審計信息化基礎建設。《審計法》修正條款從審計監(jiān)督范圍、審計監(jiān)督行為、審計監(jiān)督職責等角度推進審計監(jiān)督機制構建，發(fā)揮審計保障經(jīng)濟安全、防范化解重大社會風險作用。在審計監(jiān)督范圍方面，修訂后的《審計法》從財政領域擴展到金融、重大公共工程項目、國有資源、國有資產(chǎn)、政策落實情況、生態(tài)環(huán)境、自然資源等多方面，推動審計全覆蓋向縱深發(fā)展。在推進審計信息化建設方面，修訂后的《審計法》在審計權限方面明確了審計機關取得電子資料、國家政務信息系統(tǒng)和數(shù)據(jù)共享平臺信息的職權，增加了對被審計單位信息系統(tǒng)安全性、可靠性、經(jīng)濟性的監(jiān)督責任，為構建審計大數(shù)據(jù)平臺、推動審計信息化建設奠定了基礎。

第四，加強審計干部隊伍建設，提高審計工作專業(yè)度。本次《審計法》修改明確提出建設高素質專業(yè)化審計隊伍，引導審計機關加強自身建設，更好地發(fā)揮審計干部的引領作用；同時明確提出審計人員保持獨立性的要求，審計機關和審計人員依法接受監(jiān)督，完善審計監(jiān)督職責。審計人員還應履行保密義務、報告經(jīng)濟安全等方面的職責，當好國家財產(chǎn)的“看門人”、經(jīng)濟安全的“守護者”。

1.2 審計事業(yè)40年的發(fā)展經(jīng)驗

第一，堅持以時代需求為導向，與時俱進。1982年，《中華人民共和國憲法》（以下簡稱《憲法》）確立了社會主義審計監(jiān)督制度的開端，此后審計事業(yè)發(fā)展始終緊跟時代腳步，緊密結合社會需求。改革開放初期，基于經(jīng)濟體制改革和財政經(jīng)濟監(jiān)督的迫切需要，《憲法》明確了我國審計監(jiān)督制度和審計機關的法律地位，為保障改革開放順利進行發(fā)揮了積極作用；經(jīng)濟體制轉變時期，為完成計劃經(jīng)濟向社會主義市場經(jīng)濟的過渡，審計工作以經(jīng)濟建設為中心，審計范圍不斷擴大，審計內(nèi)容不斷充實，審計組織不斷完善，我國審計監(jiān)督制度框架初步形成；建立社會主義市場經(jīng)濟體制以來，審計機關大力推進審計技術手段現(xiàn)代化，推廣審計信息化，奠定了審計事業(yè)從傳統(tǒng)審計到現(xiàn)代審計的轉型［2］。

第二，堅持以圍繞中心為原則，突出重點。40年來，從審計事業(yè)起步階段積極摸索審計工作經(jīng)驗，“邊組建、邊工作”，到“抓重點、打基礎”，以維護財經(jīng)紀律為重點，保障改革開放事業(yè)順利進行［3］，再到提出“依法審計、服務大局、圍繞中心、突出重點、求真務實”的“二十字方針”，審計事業(yè)始終圍繞經(jīng)濟建設這一中心任務，突出對重點領域、重點項目、重點資金、重點單位的監(jiān)督，突出解決干擾國家經(jīng)濟建設的要害問題。

第三，堅持以依法治國為方針，依法審計。1982年，審計入憲加速了我國審計法律法規(guī)頒布實施的進程。1994年，《審計法》通過，標志著我國審計事業(yè)走上法制化、制度化、規(guī)范化道路，中國特色審計制度框架初步形成，我國審計監(jiān)督工作步入法制運行軌道［1］。1997年，為落實“依法治國”方略，國務院出臺了《審計法實施條例》，這是完善我國審計法律體系的又一重要舉措。2006年，國務院從健全審計監(jiān)督機制、完善審計監(jiān)督職責、加強審計監(jiān)督手段、規(guī)范審計行為4個方面修訂《審計法》，以進一步健全審計監(jiān)督制度［4］。2010 年 5月1日，修訂后的《審計法實施條例》施行，相關法律法規(guī)配套進一步完善。2018年3月，中央審計委員會成立。我國審計事業(yè)40年的發(fā)展歷程表明，其始終堅持“立法先行，于法有據(jù)，以法治思維推動改革”［5］。

第四，堅持以創(chuàng)新發(fā)展為動力，創(chuàng)新驅動。21世紀以來，我國大力推進以“金審工程”為核心的審計信息化建設，不斷更新和提高審計技術手段；進一步推進審計范圍全覆蓋，構建橫縱結合的審計監(jiān)督網(wǎng)絡；審計理念不斷創(chuàng)新發(fā)展，助力實現(xiàn)國家治理目標。審計事業(yè)將創(chuàng)新發(fā)展覆蓋到思想理念、內(nèi)部控制、審計環(huán)境等多方面，以創(chuàng)新驅動治理能力的不斷增強。

2 《審計法實施條例》修訂的基本思路

2.1 黨和國家監(jiān)督體系下的審計監(jiān)督定位

關于審計監(jiān)督的定位，目前學界研究頗為豐富。喻立純［6］認為，審計監(jiān)督只應定位于監(jiān)督工具，避免弱化根本的經(jīng)濟監(jiān)督作用。王華和江金滿［7］提出，基于國家治理目標，審計通過“風險監(jiān)控”和“控制確認”基本職能成為國家治理的工具。董大勝［8］認為，審計監(jiān)督定位是指審計在國家治理體系中的地位和在經(jīng)濟社會發(fā)展中發(fā)揮的作用，審計定位于國家政治制度的重要組成部分，其本質是具有預防、揭示和抵御功能的 “免疫系統(tǒng)”。張莉和朱琦［9］指出，在構建新發(fā)展格局中，應將審計定位于“經(jīng)濟全科醫(yī)生”“政策咨詢專家”“風險監(jiān)控專家”“權力制約助手”角色。從現(xiàn)有研究可以看出，審計監(jiān)督定位經(jīng)過了由“監(jiān)督工具”“經(jīng)濟控制”“免疫系統(tǒng)”到“國家治理”的發(fā)展過程。在當前黨和國家監(jiān)督體系下，審計監(jiān)督在制度定位和職能定位兩方面表現(xiàn)出新特征。

第一，審計監(jiān)督在黨的集中統(tǒng)一領導下發(fā)揮作用。2014年，黨的第十八屆四中全會將審計監(jiān)督納入黨和國家的八大監(jiān)督體系之一，強調(diào)黨內(nèi)監(jiān)督是第一位的監(jiān)督，以黨內(nèi)監(jiān)督為主導貫通各類監(jiān)督。2018年，中央審計委員會的成立使審計監(jiān)督工作直接接受黨的專門領導，對黨負責，實質上成為黨內(nèi)監(jiān)督的一部分，審計監(jiān)督職能轉向黨領導下的“黨政合察”審計監(jiān)督模式［10］。陳國權和皇甫鑫［11］指出，政治權力與治理權力的統(tǒng)籌配置是功能性分權得以產(chǎn)生治理有效性的關鍵機制之一。在決策權、執(zhí)行權和監(jiān)督權相分離的國家權力統(tǒng)籌配置形態(tài)中，審計監(jiān)督作為監(jiān)督權的重要組成部分，在黨的領導下參與實現(xiàn)國家治理目標，建立黨和國家機構的有機整體關系。

第二，審計監(jiān)督發(fā)揮揭示與預警雙重職能。黨的十八大以來，我國多次強調(diào)做好審計監(jiān)督常態(tài)化“經(jīng)濟體檢”作用。“經(jīng)濟體檢”是全方位、全過程、全覆蓋地對經(jīng)濟社會發(fā)展進行檢查，并提前預防運行風險，提出治理建議的過程［12］。從字面含義看，“經(jīng)濟體檢”包含“治已病、防未病”兩層含義。一方面，審計監(jiān)督應及時發(fā)現(xiàn)經(jīng)濟運行中的重大問題，揭示經(jīng)濟社會發(fā)展中的重點和難點，對審計結果進行評價、反饋并提出針對性的建議。修訂后的《審計法》拓展了審計監(jiān)督的范圍，加大了對經(jīng)濟社會發(fā)展中風險隱患的揭示力度。揭示和查處問題后，審計機關要進一步提出針對性的措施，推動問題整改和制度完善。另一方面，審計監(jiān)督要發(fā)揮防范社會重大風險預警作用，避免苗頭性問題轉變?yōu)橼厔菪詥栴}、局部性問題轉變?yōu)槿中詥栴}，建立風險預警的長效機制。《審計法》明確了審計機關的風險識別、預警、報告義務，通過揭示問題、預警風險、提出對策，循環(huán)式持續(xù)推動經(jīng)濟社會發(fā)展。

2.2 中國式現(xiàn)代化下的審計執(zhí)法現(xiàn)代化

黨的二十大報告提出了“中國式現(xiàn)代化”，為新時代審計工作的開展提供了根本遵循。中國式現(xiàn)代化的科學內(nèi)涵深刻地指出，實現(xiàn)經(jīng)濟高質量發(fā)展是經(jīng)濟建設的本質要求，對國家治理結構和治理模式提出新的挑戰(zhàn)。審計執(zhí)法應從執(zhí)法觀念、執(zhí)法過程、執(zhí)法人員建設和執(zhí)法技術手段等方面實現(xiàn)現(xiàn)代化。

2.2.1 弘揚社會主義法治文明，推進執(zhí)法觀念現(xiàn)代化

審計執(zhí)法觀念現(xiàn)代化受到社會主義法治文化的深刻引領，為審計事業(yè)提供前進方向和行動指引。社會主義法治文化要求實現(xiàn)黨的領導與依法治國的有機統(tǒng)一，以人民為主體維護公平正義，堅持繼承發(fā)展、守正創(chuàng)新。修訂后的《審計法》明確了黨的集中統(tǒng)一領導是審計執(zhí)法工作的根本特征，進一步規(guī)范了審計執(zhí)法行為。一方面，要求審計執(zhí)法人員依法履行職責；另一方面，賦予審計執(zhí)法人員更多監(jiān)督職權，維護國家財政安全，以此維護社會公平正義。審計執(zhí)法理念要不斷創(chuàng)新發(fā)展，以社會主義法治文化為指引，朝著實現(xiàn)中國式現(xiàn)代化下的審計執(zhí)法現(xiàn)代化目標前進。

2.2.2 規(guī)范審計執(zhí)法行為，推進執(zhí)法過程現(xiàn)代化

執(zhí)法過程從提高審計執(zhí)法行為規(guī)范性、保障審計工作獨立性、強化審計整改和審計問責3個方面實現(xiàn)現(xiàn)代化。在提高審計執(zhí)法行為規(guī)范性方面，修訂后的《審計法》對規(guī)范執(zhí)法行為提出更高要求，明確了審計執(zhí)法的送達程序、調(diào)查程序、移送程序等，規(guī)范審計執(zhí)法實踐；在保障審計工作獨立性方面，修訂后的《審計法》要求審計人員保持獨立性，完善審計結果報告制度，切實做到依法獨立審計；在強化審計整改和審計問責方面，修訂后的《審計法》賦予審計執(zhí)法人員調(diào)查權、處罰權和問責權等更多職權，建立審計整改結果跟蹤審計制度，使審計執(zhí)法過程真正具有威懾力。

2.2.3 提升專業(yè)勝任能力，推進執(zhí)法隊伍現(xiàn)代化

目前，審計執(zhí)法隊伍存在專業(yè)水平較低、審計人員專業(yè)背景單一、學歷偏低等問題，審計執(zhí)法人員的專業(yè)性建設有待進一步加強［13］。修訂后的《審計法》對建設高素質審計執(zhí)法隊伍提出明確要求，并針對審計人員短缺、專業(yè)背景單一的問題，將《審計法實施條例》中關于具備專業(yè)知識人員參與審計的制度上升為法律，加快建設具有足夠職業(yè)勝任能力的審計執(zhí)法隊伍，實現(xiàn)執(zhí)法人員能力的現(xiàn)代化。

2.2.4 加快信息化建設，推進執(zhí)法技術手段現(xiàn)代化

審計執(zhí)法目標的達成，離不開先進、適當、現(xiàn)實的技術手段。近年來，審計署為提高審計技術能力，通過對審計干部開展持續(xù)性信息化知識培訓、建設審計機關局域網(wǎng)絡、開展金審工程等方式，推動審計執(zhí)法技術和手段的不斷創(chuàng)新與發(fā)展。從20世紀末提出“加強人、法、技”建設，到近年來圍繞審計技術信息化取得一系列成果，我國審計執(zhí)法技術建設始終緊跟時代步伐，圍繞實踐需求，創(chuàng)新驅動審計技術能力發(fā)展，推動審計執(zhí)法高效有力。

2.3 遵循《審計法》新修改內(nèi)容的具體細化

《審計法實施條例》的修訂需在新修改的《審計法》制度框架內(nèi)進行，推動《審計法》在實現(xiàn)現(xiàn)代化中發(fā)揮更高效的作用。《審計法》的相關修改應在《審計法實施條例》中突出體現(xiàn)，保證上位法與下位法的協(xié)調(diào)。

第一，《審計法實施條例》應在黨的集中統(tǒng)一領導下進行修訂。要把加強黨的領導落實到審計工作全過程、全方面、全環(huán)節(jié)，審計委員會如何開展、報告工作，審計機關對人民代表大會和政府進行工作報告的內(nèi)容，都應在修訂中得到體現(xiàn)。

第二，《審計法實施條例》需要進一步明確《審計法》新增規(guī)定。《審計法》擴展了審計監(jiān)督范圍。《審計法實施條例》應進一步明晰相關范圍界定，如對金融機構進行專項審計的范圍進行明確；對被審計單位特定事項實施專項審計，其中對特定事項的范圍也需做進一步規(guī)定。《審計法》新規(guī)定政策措施落實情況跟蹤審計。對這一保障社會利益的重大舉措，《審計法實施條例》應對政策措施落實情況審計的范圍和方式、方法，以及評價體系等做進一步明確。新修改的《審計法》還明確被審計單位對審計查出問題的整改責任及審計機關對審計情況的監(jiān)督責任。《審計法實施條例》的修訂應圍繞上述要求，明確整改制度標準體系，推動審計整改責權落實。

3 《審計法實施條例》修訂的具體建議

3.1 審計規(guī)范方面的修訂

第一，審計組織方面的修訂。審計機關的派出機構是審計機關為推進所屬管轄范圍內(nèi)審計監(jiān)督工作而設立的審計監(jiān)督組織［14］。由于我國地區(qū)差異大、發(fā)展不平衡，在推行審計全覆蓋的進程中，審計機關在各地派駐審計機構是履行審計監(jiān)督職責、加強審計監(jiān)督力度的重要舉措。目前，《審計法》規(guī)定了審計機關設立派出機構的職權，現(xiàn)行《審計法實施條例》規(guī)定派出機構具有獨立性，其實施審計監(jiān)督不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉。為進一步規(guī)范派出機構制度，《審計法實施條例》應對設立派出機構的審計機關級別及派出機構的形式、數(shù)量等進行明確規(guī)定，以完善審計監(jiān)督體制。

第二，審計經(jīng)費保障方面的修訂。完備的審計監(jiān)督體系建設離不開經(jīng)費保障，審計經(jīng)費不足將制約依法審計力度，降低審計工作效率，影響審計技術手段的創(chuàng)新和人才培養(yǎng)［15］。但由于審計機關具有特殊的獨立性，其經(jīng)費也保持相對獨立，因此，為防止審計經(jīng)費濫用與充分發(fā)揮審計經(jīng)費的效用，《審計法實施條例》應對審計經(jīng)費的保障與使用監(jiān)督做出系統(tǒng)化、精細化的規(guī)定。現(xiàn)有《審計法實施條例》只涉及經(jīng)費的預算制定，還應進一步對經(jīng)費的撥付、調(diào)整、績效評價指標、監(jiān)督等環(huán)節(jié)進行規(guī)定，既使經(jīng)費保障效用充分發(fā)揮，又防止腐敗現(xiàn)象發(fā)生，從而提高資金使用效益。

第三，審計程序方面的修訂。審計回避制度是保持審計人員獨立性、保證審計質量、規(guī)避審計風險的有效程序保障制度，若審計人員與被審計對象存在利害關系，則有可能使審計質量受到影響，增加審計人員利用職權徇私舞弊的風險，損害執(zhí)法公正。現(xiàn)行《審計法實施條例》規(guī)定了審計人員應當回避的3種情形，以及自行回避與申請回避2種回避方式，但現(xiàn)實中應當回避卻沒有回避的現(xiàn)象屢屢發(fā)生，回避制度的實際效果受到嚴重影響。《審計法實施條例》首先應對回避制度做進一步補充，建立職權回避制度，強化審計人員的法律責任［16］；其次應規(guī)定審計機關告知被審計單位其享有申請回避權的義務，保障被審計單位的合法權益；最后應對審計人員回避條件的審查程序、回避時限、回避期間的權利與義務、被審計單位行使申請回避權的程序與期限等做進一步規(guī)定，使審計回避制度落到實處。

第四，審計公開方面的修訂。審計信息披露是增強審計工作透明度、滿足公眾知情權、促進審計整改、推動國家治理現(xiàn)代化的重要舉措。國家治理能力現(xiàn)代化要求國家審計公告從現(xiàn)行的政府利益導向向政府利益導向與公眾利益導向并舉轉變，以建立政府與公眾之間的信任關系，調(diào)動國家治理中各治理主體的主動性［17］。現(xiàn)行《審計法實施條例》雖有審計機關向社會披露審計結果的相關要求，但對審計公告的范圍、披露事項、披露時間等要素均未做出規(guī)定。對此，《審計法實施條例》應進行補充，使審計公告制度發(fā)揮推動公共部門與社會公眾協(xié)同參與國家治理的橋梁作用。

3.2 遵循上位法的修改內(nèi)容

3.2.1 法律專業(yè)術語的修改解釋

首先，本次《審計法》修改與《中華人民共和國社會保險法》以下簡稱《社會保險法》的表述一致，明確界定公共資金的種類和范圍，將“社會保障基金”修改為“社會保險基金”“全國社會保障基金”。《審計法實施條例》應當及時對相關概念予以修訂，結合修訂后的《審計法》及《社會保險法》《全國社會保障基金條例》，對“社會保障基金”做新的闡釋。其次，為適應大數(shù)據(jù)審計發(fā)展需要，減少被審計單位以未收到審計通知書為由拒絕提供相關資料，《審計法》將依法屬于審計監(jiān)督范圍的對象，由“依法屬于審計機關審計監(jiān)督對象的單位”統(tǒng)一修改為“被審計單位”。《審計法實施條例》也應在名稱上做相應修改。最后，為避免在法條中詳細羅列被審計單位應向審計機關提供的資料，導致被審計單位以該資料不在法律規(guī)定的范圍內(nèi)為由推諉責任，《審計法》結合《中華人民共和國會計法》《政府會計準則》相關規(guī)定，將被審計單位應提供的資料統(tǒng)一概括為“財務、會計”資料。《審計法實施條例》應根據(jù)《審計法》內(nèi)容做相應修改。

3.2.2 《審計法》新增規(guī)定的細化

為保障與監(jiān)督審計機關更好地履行審計報告義務，《審計法》將審計監(jiān)督與人民代表大會監(jiān)督相銜接，規(guī)定必要情形下人民代表大會對審計機關工作報告具有監(jiān)督權。由于審計監(jiān)督具有獨立性，權力機關介入審計監(jiān)督限定于“必要”情形，但《審計法》未對必要情形做出具體規(guī)定，需要《審計實施條例》對人民代表大會做出決議的必要情形予以系統(tǒng)規(guī)定。一方面，要加強人民代表大會監(jiān)督，防止審計機關權力濫用；另一方面，權力機關限定在必要情形下影響審計監(jiān)督，防止其對審計獨立性過度影響，以此發(fā)揮權力機關與審計機關的制衡和促進作用。《審計法》新增將決算草案納入審計工作報告的規(guī)定，對審計機關提出進一步保證決算草案真實性、合法性、效益性的要求，為人民代表大會常務委員會履行決算審查監(jiān)督職責提供支持，為各級人民代表大會常務委員會審查決算草案提供實質性參考意見。因此，《審計法實施條例》在審計工作報告相關規(guī)定中應相應增加決算草案部分，促進決算草案編制質量的提高。

審計獨立性是審計事業(yè)的基本原則之一，審計人員只有保持形式與實質上的獨立，才能保障審計工作的權威性。形式獨立要求審計人員具有獨立的法律地位，與被審計單位沒有任何利益關系；實質獨立要求審計人員嚴格規(guī)范審計行為，全過程、全對象、全方位客觀、公正地履行職責。《審計法》明確要求審計人員保持獨立性，規(guī)定審計人員不得參加可能影響其依法獨立履行審計監(jiān)督職責的活動，其中“參加”“影響”“可能”等規(guī)范要素需要《審計法實施條例》進一步明確。

金融機構具有高風險、高公共利益相關性等特點，一旦國家金融風險失控，將對實體經(jīng)濟造成重大影響，有必要將其納入國家審計監(jiān)督范圍，發(fā)揮防范社會重大風險的作用，維護國家經(jīng)濟安全。《審計法》新增特殊情況下審計署可以對其他金融機構實施專項調(diào)查或審計，突破傳統(tǒng)審計只能對具有公共性質的資源進行審計監(jiān)督的認知，極大地擴展了審計監(jiān)督范圍，擴張了審計監(jiān)督權力。因此，本次《審計法》立法對此采取審慎態(tài)度，對其他金融機構進行審計嚴格規(guī)定4個限制條件。但規(guī)定的審計執(zhí)法適用條件、目的限制、程序限制、執(zhí)法方式限制顯得過于寬泛，需要《審計法實施條例》進一步做出更具體的實體和程序限制。

政府和社會資本合作模式是當今我國投融資模式的重大創(chuàng)新，其在解決政府資金不足、提高公共產(chǎn)品供給效率方面發(fā)揮了重要作用，但同時存在違規(guī)舉債、違規(guī)運行、變相融資等問題，增加了政府財政風險，損害了社會公共利益［18］。對此，《審計法》將涉及國家利益和社會公共利益的重大公共工程項目納入審計范圍，一方面有利于保障和維護公共利益，另一方面實現(xiàn)了審計監(jiān)督權的擴張。但涉及國家利益和社會公共利益的表述未免含糊，需要《審計法實施條例》做進一步明確，避免審計監(jiān)督權的濫用及其導致的審計執(zhí)法風險。

審計監(jiān)督具有防范和化解重大社會風險的重要責任。審計機關作為公權力單位，具有專業(yè)性強、監(jiān)督范圍廣、反應速度快等優(yōu)勢，更應當采取積極、有效的風險防范措施，密切關注經(jīng)濟社會運行中的突出矛盾和風險，使得審計工作更全面、快速、及時地發(fā)現(xiàn)并識別經(jīng)濟運行中的潛在風險，發(fā)揮風險預防、揭示和抵御作用。《審計法》新增審計機關發(fā)現(xiàn)并報告風險隱患的法定職責，其具體適用條件、程序和方式有待《審計法實施條例》做進一步明確和補充。

《審計法》新增審計機關與軍隊審計機構的聯(lián)合協(xié)作審計機制，是推進審計全覆蓋、減少軍事領域審計監(jiān)督空白和盲區(qū)的重大舉措。國家審計與經(jīng)濟審計既相互分離，又相互影響，使審計監(jiān)督覆蓋國家經(jīng)濟社會運行的各個環(huán)節(jié)。對于如何與軍隊建立健全協(xié)調(diào)配合機制，進而對軍隊經(jīng)濟事項實行聯(lián)合審計，需要《審計法實施條例》予以補充完善。

3.2.3 《審計法》未明確內(nèi)容的闡明

修改后的《審計法》授予審計機關提請協(xié)助權，明確賦予其他行政機關應當予以協(xié)助的義務，保障審計機關依法履職，減少自身執(zhí)法手段和職權的局限性。同時，各行政機關相互協(xié)作和配合，有利于提高行政整體性、統(tǒng)一性，提升行政效能。但修改后的《審計法》未對審計機關提請協(xié)助的程序和方式做出規(guī)定，應在《審計法實施條例》中進一步細化被請求行政機關履行協(xié)助義務的適用條件和程序。

現(xiàn)行《審計法》與修訂前的《審計法》均規(guī)定上級機關對下級審計機關做出的審計決定具有監(jiān)督權，屬于審計機關內(nèi)部監(jiān)督，加強了審計機關內(nèi)部權力自我制約。法律規(guī)定上級機關享有責成下級機關和直接做出決定2種監(jiān)督方式，但是對于上級機關在何種情況下應當責成下級機關予以撤銷或變更，以及在哪種情況下應當直接做出撤銷或變更決定，《審計法》未明確規(guī)定。這些問題都應當在《審計法實施條例》中具體闡明。

經(jīng)濟責任審計在防止官員腐敗、促進廉政建設方面發(fā)揮重大作用，實行自然資源資產(chǎn)離任審計是落實生態(tài)文明建設和綠色發(fā)展的重要舉措。修訂后的《審計法》從原第25條修改為在附則中明確領導干部經(jīng)濟責任審計和自然資源資產(chǎn)離任審計的法律地位，且僅做出指示性規(guī)定，未做出具體性的實施規(guī)定。目前，開展經(jīng)濟責任審計和自然資源資產(chǎn)離任審計最主要的法律依據(jù)為黨內(nèi)法規(guī)，具有鮮明的“黨政聯(lián)合立法”特征。《審計法實施條例》應做好國家法律與黨內(nèi)法規(guī)的銜接與配套，體現(xiàn)立法的科學性、層次性。

4 結語

本文提出了《審計法實施條例》修訂應該遵循的基本思路。其一，黨和國家監(jiān)督體系下的審計監(jiān)督，應堅持黨的集中統(tǒng)一領導，構建權威、高效的審計監(jiān)督體系，充分發(fā)揮審計監(jiān)督揭示和預警雙重職能，更好地服務于經(jīng)濟社會發(fā)展。其二，中國式現(xiàn)代化為實現(xiàn)新時代審計工作現(xiàn)代化提供了根本遵循，審計監(jiān)督應加強執(zhí)法觀念、執(zhí)法過程、執(zhí)法隊伍和執(zhí)法技術手段的建設，推動國家治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。

本文以修訂思路為基礎，針對《審計法實施條例》的審計規(guī)范提出修訂建議，包括規(guī)范審計派出機構制度、加強對審計經(jīng)費的監(jiān)督、完善審計回避制度、強化審計信息公開等。在《審計法》框架下，《審計法實施條例》應遵循上位法的修改內(nèi)容，細化《審計法》新增規(guī)定，闡明《審計法》未明確內(nèi)容，做好上位法與下位法之間的協(xié)調(diào)和銜接，完善審計監(jiān)督權力運行機制。

參考文獻

［1］本刊編輯部.“學習貫徹新修改的審計法”專題研討會紀要［J］.審計研究，2022（1）：3-12.

［2］李金華.中國審計史［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2004.

［3］《中國審計年鑒》編輯委員會.中國審計年鑒（1983—1988）［M］.北京：中國審計出版社，1990.

［4］《中國審計年鑒》編輯委員會.中國審計年鑒（2007）［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2007.

［5］《中國審計年鑒》編輯委員會.中國審計年鑒（2016）［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2017.

［6］喻立純.對國家審計定位的再思考［J］.審計理論與實踐，2003（2）：40-41.

［7］王華，江金滿.基于國家治理目標的國家審計定位研究：“新公共管理”理論視角［J］.財會通訊，2013（16）：82-84.

［8］董大勝.審計本質：審計定義與審計定位［J］.審計研究，2015（2）：3-6.

［9］張莉，朱琦.新發(fā)展格局下的國家審計角色定位及作用［J］.財會月刊，2021（19）：111-115.

［10］胡智強.論審計監(jiān)督在治理體系中的制度定位與功能發(fā)揮［J］.審計與經(jīng)濟研究，2020，35（1）：18-19.

［11］陳國權，皇甫鑫.功能性分權與中國特色國家治理體系［J］.社會學研究，2021，36（4）：1-21，225.

［12］彭華彰，戚振東，劉軍，等.審計發(fā)揮經(jīng)濟體檢作用研究［J］.審計研究，2020（5）：3-9.

［13］晏維龍.國家治理框架下國家審計體系和能力現(xiàn)代化研究［M］.北京：人民出版社，2017.

［14］胡智強.審計法的理論與制度實現(xiàn)：以《審計法》的修正為背景［M］.北京：北京大學出版社，2022.

［15］郝志遠.經(jīng)費不足對審計的影響［J］.中國審計，2003（23）：18-20.

［16］鄭鎮(zhèn)寧，幸倞.回避制度的法律價值與審計回避創(chuàng)新的思考［J］.會計之友（下旬刊），2007（11）：61-63.

［17］靳思昌.國家治理現(xiàn)代化中的國家審計公告研究［J］.宏觀經(jīng)濟研究，2020（12）：142-151.

［18］中華人民共和國審計署.新修訂審計法釋義［M］.北京：中國時代經(jīng)濟出版社，2021.

收稿日期：2023-03-02

作者簡介：

游旆嘉，女，1999年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：憲法與行政法、審計法。