增值稅納稅人留抵退稅權的證成及其法定化

摘要：留抵退稅權作為納稅人的一項應有權利，是納稅人對稅務機關的債權，并非稅收優(yōu)惠或稅收返還，同時增值稅抵扣權也不能等同于留抵退稅權。在明確留抵退稅權性質與定位的基礎上，對留抵退稅權法定化的路徑及對留抵退稅權的合理限制、濫用留抵退稅權的行為和法律責任等法定化內容進行分析論證，以期為增值稅留抵退稅權入法作出貢獻。

關鍵詞：增值稅；留抵退稅權；債權；法律責任

0 引言

增值稅留抵稅額是納稅人當期銷項稅額小于當期進項稅額，不足以抵扣時所產生的差額。目前，大多數經濟合作與發(fā)展組織（OECD）國家的通行做法是將留抵稅額退還給增值稅納稅人。根據國務院政策例行吹風會介紹的落實系列稅費支持政策有關情況，截至2022年11月10日，我國已經退到納稅人賬戶的增值稅留抵稅款達23 097億元，退還的留抵稅額是2021年的數倍。

我國留底退稅實施時間并不長，政策演變大致經歷了3種變化。一是行業(yè)覆蓋由點到面。留抵退稅的退稅主體由最開始的29家集成電路企業(yè)擴展到了全行業(yè)。二是退稅金額由少到多。2019年，《財政部 稅務總局 海關總署關于深化增值稅改革有關政策的公告》規(guī)定，申請退稅企業(yè)的增量留抵稅額有60%的限制；2022年，《財政部 稅務總局關于擴大全額退還增值稅留抵稅額政策行業(yè)范圍的公告》明確規(guī)定，符合條件的批發(fā)零售業(yè)等行業(yè)企業(yè)可以申請退還增量留抵稅額及存量留抵稅額。三是退稅條件從嚴格到寬松。2019年，退稅企業(yè)需要符合連續(xù)6個月增量留抵稅額均大于零且不低于50萬元等條件；2022年，《財政部 稅務總局關于進一步加大增值稅期末留抵退稅政策實施力度的公告》規(guī)定了范圍為小微企業(yè)及制造業(yè)等六大行業(yè)的退稅條件有4個，取消了連續(xù)6個月及60%的限制。對企業(yè)來說，退稅條件逐步寬松。可見，納稅人的留抵退稅權已經在事實層面得到了確認。留抵退稅權如何法定化，以便讓納稅人的權益得到更好的保障，是本文研究的重點。

1 增值稅留抵退稅的現狀及問題

2019年，我國開始全行業(yè)試行增值稅留抵退稅制度，不但為企業(yè)增加了現金流，增強了企業(yè)的投資能力，還營造了良好的營商環(huán)境，推動了經濟高質量發(fā)展。但總體來看，增值稅留抵退稅制度作為一項新制度，實施時間較短，存在諸多問題。

第一，退稅門檻設定過高。增值稅留抵退稅制度設置了納稅信用等級、在規(guī)定時間內未受過處罰等5個條件，將大部分企業(yè)排除在外，導致制度效能的發(fā)揮大打折扣［1］。

第二，退稅具體操作和騙稅風險防范不夠明晰。在實務中，缺乏系統(tǒng)性的留抵退稅管理辦法、操作指引，對增值稅留抵退稅涉稅風險問題也沒有明確定義，導致基層稅務機關在具體操作時存在差異，出現同樣的違法違規(guī)案件不同處理結果的情況。

第三，省以下退稅財政分擔機制差異大，導致基層政府退稅壓力較大，出現省內各地財政不平衡、退稅不均衡等問題［2］。

第四，退稅期限較長。對于大部分納稅人而言，如果連續(xù)2個季度增值稅留抵稅額小于零，就需要重新計算。這不僅降低了納稅人資金的時間價值，更不利于創(chuàng)造良好的營商環(huán)境［1］。

2 增值稅留抵退稅權的證成

2.1 增值稅留抵退稅權是納稅人的一項債權

增值稅留抵退稅并非是稅收優(yōu)惠或稅收返還，只是將納稅人本該實現的稅收債權進行清償而已。留抵退稅計稅方式下的應納稅額為當期銷項稅額抵減當期進項稅額后的余額。留抵稅額是增值稅一般計稅法采用“稅額相減法”（扣稅法）計算應納稅額而自然導致的結果，但是當未完全抵扣且無法退還稅款時，依據增值稅稅收中性原則的理念，表明該部分稅款由政府無償占有。與此同時，納稅人也無法從消費者處及時獲得補償，導致納稅人資金的時間價值處于浪費且逐漸貶值的狀態(tài)。例如，A公司購進貨物時花費1 000元，若稅率按照10%計算，其應納稅額為100元。隨后B公司購進A公司的貨物，花費了2 000元，應納稅額為200元，但是B公司在出售貨物時物價下跌，銷項最終為1 800元，此時出現20元稅額的倒掛。該20元本屬于B公司所有，但此時國家無償占有了B公司的稅款，納稅人B公司請求稅務機關返還20元的留抵稅額，依據的是對稅務機關的稅收債權，而非國家對納稅人的稅收優(yōu)惠或稅收返還。

2.2 增值稅留抵退稅權并非抵扣權

自2019年《中華人民共和國增值稅法（征求意見稿）》出臺以后，我國對于增值稅抵扣權的理論研究越來越深入。有學者認為，增值稅制度順利運行的關鍵是抵扣鏈條的完整性，而抵扣權便是增值稅的核心。因此，應當通過立法的方式確定抵扣權為納稅人的權利。抵扣權雖然與增值稅關系緊密，但增值稅抵扣權也并非是留抵退稅權，增值稅抵扣權與留抵退稅權存在以下3點不同：

第一，主體不同。增值稅抵扣權的主體是已經承擔進項稅的增值稅注冊納稅人，而留抵退稅權的主體是已經抵扣過進項稅額、需要申請退還留抵稅額的主體。增值稅抵扣權的主體更加傾向于抵扣，而留抵退稅權的主體更加傾向于退還，且留抵退稅權的主體范圍更小、更精細化。

第二，客體不同。增值稅抵扣權是對納稅人經營中消耗的資本性貨物、存貨與其他中間產品及服務（經營消費）已繳納的稅款申請進項稅抵扣［3］。而留抵退稅權的客體是已被稅法承認卻無法抵扣完的進項稅額。抵扣權進項稅額計算主要依據加計抵減政策，但留抵退稅權稅額計算并非依據加計抵減政策，因此，二者的進項稅額存在差異。

第三，權利和義務不同。納稅人可以選擇放棄增值稅抵扣權，但需要承擔相應的經濟損失；納稅人放棄留抵退稅權卻不一定造成相應財產利益的損失。

從以上分析可知，增值稅抵扣權并不是留抵退稅權。同時，持有抵扣權入法觀點的學者也承認，留抵退稅需要從廣義的抵扣權角度去理解［4］。因此，二者很難等同。

2.3 增值稅留抵退稅權是一項獨立的法定基本權利

第一，留抵退稅權符合稅收中性原則的要求。稅收中性原則要求增值稅稅負要由最終的消費者負擔。企業(yè)是中間環(huán)節(jié)的納稅人，留抵稅額的大量存在會導致企業(yè)資金價值降低，甚至一些無法轉嫁的留抵稅額還會導致企業(yè)成為該部分留抵稅額的實際負擔者，侵蝕增值稅的根基。給予企業(yè)納稅人留抵退稅權，不僅符合增值稅稅收中性原則的內在要求，而且能避免企業(yè)成為留抵稅額的真正負擔者。

第二，留抵退稅權符合稅收公平原則的要求。即納稅人的財務狀況、納稅能力等條件相同之時，便承擔同樣的稅負，納稅人的財務狀況、納稅能力不同的情況下則承擔不同的稅負。根據國務院政策例行吹風會介紹的落實系列稅費支持政策有關情況，截至2022年11月10日，在已獲得留抵退稅的納稅人中，小微企業(yè)退稅9 178億元，金額占比39.7%；中型企業(yè)退稅5 104億元，金額占比22.1%；大型企業(yè)退稅8 815億元，金額占比38.2%。總體來看，小微企業(yè)成為最大的受益主體。向小微企業(yè)退還最多留抵稅額，保障小微企業(yè)的發(fā)展，體現了留抵退稅制度的實質公平性。留抵退稅權作為每個納稅人應有的權利，符合稅收公平原則發(fā)展理念。

綜上所述，留抵退稅權需要在法律中明確規(guī)定。留抵退稅權作為一項獨立的權利，不同于稅收優(yōu)惠、稅收返還及增值稅抵扣權。與此同時，留抵退稅權作為新興權利在法律中得到明確，不但符合稅收中性和稅制改革的內在要求，更是國家對納稅人權利堅定的保護，對于促進稅法現代化具有重要作用。

3 增值稅留抵退稅權的法定化

3.1 留抵退稅權法定化的路徑

留抵退稅權應當在《增值稅法》中明確規(guī)定并在實施細則中細化。《中華人民共和國稅收征收管理法》（以下簡稱《稅收征收管理法》）第3條規(guī)定，退稅需依照法律的規(guī)定進行；法律授權國務院規(guī)定的，依照國務院制定的行政法規(guī)的規(guī)定執(zhí)行。《中華人民共和國增值稅法（草案）》（以下簡稱《增值稅法（草案）》）規(guī)定，將留抵退稅權授權國務院相關部門來制定具體辦法。我國留抵退稅權在這2個法律規(guī)范中存在差異，即《稅收征收管理法》要求留抵退稅權由法律或行政法規(guī)進行規(guī)定，但《增值稅法（草案）》要求留抵退稅依據財稅規(guī)范性文件即可。《增值稅法（草案）》規(guī)定，將留抵退稅制度規(guī)定交由財政、稅務主管部門制定具體辦法，不僅明顯不符合稅收法定原則的核心要義，而且不利于納稅人權益的保護。因此，本文認為，應當將留抵退稅權在即將出臺的《增值稅法》中予以明確規(guī)定，或者授權國務院制定行政法規(guī)，同時再由財政、稅務主管部門對實施規(guī)則進行細化，通過立法直接確權的方式對納稅人的留抵退稅權予以全面保障，促進以納稅人為中心的現代稅法的構建。

3.2 留抵退稅權法定化的內容

3.2.1 納稅人行使留抵退稅權的條件

目前，我國可以申請留抵退稅的企業(yè)主要分為兩類：一類是屬于制造業(yè)等六大行業(yè)之一的企業(yè)。這類企業(yè)申請留抵退稅需要符合以下4個條件：一是信用等級符合規(guī)定；二是未有騙取留抵退稅的情形；三是3年內未受過行政處罰；四是沒有享受過稅收優(yōu)惠政策。另一類是不屬于以上類型的企業(yè)。這類企業(yè)申請留抵退稅需要符合5個條件，增加了“自2019年4月稅款所屬期起，連續(xù)6個月（按季納稅的，連續(xù)2個季度）增量留抵稅額均大于零，且第六個月增量留抵稅額不低于50萬元”這個條件。在實踐操作中，企業(yè)處于起步階段或破產階段等，往往不符合第一類企業(yè)申請留抵退稅的條件，其留抵退稅權的行使受到限制，納稅人承擔了更多稅負。而留抵退稅權作為納稅人的基本權利，在留抵稅額合法的情況下，應當予以返還。我國對納稅人行使留抵退稅權進行過多限制，不符合稅收中性原則，應當予以適當調整。

3.2.2 對納稅人行使留抵退稅權進行合理限制

對納稅人權利進行合理限制是留抵退稅權平穩(wěn)運行的重要之處。

第一，可以取消行業(yè)限制。留抵退稅權是每個納稅人所享有的一項基本權利，申請留抵退稅與否在于納稅人的選擇，對納稅人有選擇性地進行區(qū)分，讓部分納稅人不能申請留抵退稅，實質上損害了納稅人的留抵退稅權。

第二，保留信用等級的相關規(guī)定，但應對處于起步階段或破產階段的企業(yè)予以關照。例如，實踐中存在大量新成立的企業(yè)。這類企業(yè)因購置原材料、生產設備等而產生大量留抵稅額，最需要行使留底退稅權，但因其信用等級暫時還達不到A級或B級而無法退稅，加重了經營負擔。除此之外，實踐中還有一些處于破產清算階段的企業(yè)。此類企業(yè)的信用基本上不符合申請留抵退稅的等級，但是只要之前留抵稅額的產生是符合法律規(guī)定的，就應當給予其留抵退稅權，避免出現留抵稅額由國家無償占有或企業(yè)破產的情況。

第三，取消“享受過即征即退或先征后退政策便不能申請留抵退稅”的條件。即征即退和先征后退政策的法律性質是稅收優(yōu)惠、稅收返還，適用于鼓勵、支持特定行業(yè)或從事特定行為的納稅人。可見，留抵退稅權與即征即退、先征后退不能等同，但它們也并非互斥關系。例如，銷售自行開發(fā)的軟件產品的納稅人，在繳納增值稅以后，還可以享受即征即退政策。根據該政策規(guī)定，對于特定的軟件開發(fā)企業(yè)，留抵退稅權的行使可與享受即征即退政策同時存在。那么，在留抵退稅權發(fā)展更為成熟之時，讓二者并行也并非不可。

3.2.3 留抵退稅權的特殊行使

在實踐中，納稅人出于粉飾業(yè)績等原因會虛增銷項稅額，導致留抵稅額的減少或消失。針對該情況，是否給予納稅人留抵退稅權存在2種觀點：觀點一認為，在這種情況下，納稅人有權退稅但不能加算利息，同時還可在此基礎上繳納退稅額30%的罰款；觀點二認為，納稅人故意多繳稅款屬于欺詐行為，而納稅人作為欺詐方無權撤銷欺詐行為，因此無權退稅［5］。本文認為，留抵退稅權是納稅人應有的一項基本權利，納稅人可以選擇放棄。留抵退稅權是納稅人的一項債權，虛增銷項稅額導致留抵稅額減少，對于納稅人來說有可能造成部分留抵稅額的損失，但對于國家來說，納稅人少申請退稅或不申請退稅，并不會造成經濟損失。因此，納稅人可以放棄該部分留抵稅額的退稅權利，但是針對該部分放棄的留抵稅額，納稅人此后不應再恢復留抵退稅權。除此之外，導致留抵稅額減少的虛增銷項稅額等行為是否屬于欺詐甚至詐騙，可交由《中華人民共和國民法典》《中華人民共和國刑法》等法律進行規(guī)制。

3.2.4 納稅人濫用留抵退稅權的行為及其法律責任

濫用留抵退稅權最主要的表現是騙取留抵退稅。目前關于納稅人騙取留抵退稅的行為及法律責任主要有3種觀點：

第一，騙取留抵退稅的行為應當認定為違約行為。行政機關為了實現特定目的，與公民、法人及組織簽訂的協(xié)議便是行政協(xié)議。從目的、責任、限制等角度將退還留抵退稅額行為與行政協(xié)議原則相比較發(fā)現二者基本一致，所以持該觀點的人認為，退還留抵退稅額的行為便屬于行政協(xié)議，即財政部、國家稅務總局發(fā)布的相關通告屬于要約邀請，稅務系統(tǒng)確認留抵稅額及詢問納稅人是否申請的行為屬于要約，納稅人點擊申請的行為視為承諾，從要約邀請到承諾行為完成，便算行政協(xié)議成立生效。在此種觀點下，騙取留抵退稅的行為應當認為是行政協(xié)議違約行為，不具有違法性，可通過雙方當事人協(xié)商自行解決。

第二，留抵退稅的虛假申報應當按照編造虛假計稅依據的行為來處理。該種觀點認為，隱匿收入、虛增增值稅進項稅額等“前因行為”，仍然可以按照偷稅罪、逃稅罪、虛開增值稅專用發(fā)票罪等罪名來處理，但是對于“后果行為”留抵退稅的虛假申報應當予以類型化，進行單獨規(guī)制。

第三，從銷項和進項2個角度劃分法律責任。首先是隱匿銷項收入，造成進項稅額大于銷項稅額，騙取留抵退稅的，按照《稅收征收管理法》第63條編造虛假計稅規(guī)定進行處罰，或者按照《刑法》第201條逃稅罪規(guī)定進行處罰。其次，將進項犯罪行為分為2類：一是應轉未轉進項稅額，騙取留抵退稅的，仍然依照《稅收征收管理法》第63條編造虛假計稅規(guī)定進行處罰，或者按照《刑法》第201條逃稅罪規(guī)定進行處罰；二是對于虛增成本，虛構采購騙取留抵退稅的，按照《中華人民共和國發(fā)票管理辦法》規(guī)定的不實開具發(fā)票情形進行處罰，或者按照《刑法》第205條虛開增值稅專用發(fā)票規(guī)定進行處罰。

本文更支持第三種觀點，即從銷項和進項2個角度進行規(guī)制，使違法犯罪行為更加明晰，且現行法律均可以涵蓋。

4 結語

面對增值稅留抵退稅權入法的問題，我國需立足于留抵退稅權的法定化、實然化及應然化思路，層層遞進展開論證。留抵退稅權作為納稅人的一項應有權利，應當在《增值稅法》中予以明確規(guī)定；同時對納稅人留抵退稅權的行使也應在法律和行政法規(guī)中予以合理限制。除此之外，我國還應積極認定濫用留抵退稅權的行為并落實法律責任，為納稅人留底退稅權的行使保駕護航，為中國式稅收制度的現代化提供助力。

參考文獻

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收稿日期：2023-01-19

作者簡介：

王小美，女，1998年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：經濟法、財稅法。