“雙碳”目標下碳排放權交易審計問題研究

摘要：碳排放權交易市場的迅速發展，成為推動“雙碳”目標達成的重要政策手段。從碳排放權交易審計框架入手，從審計目標與標準、審計主體與客體、審計方法、審計流程和審計結果運用5個方面分析碳排放權交易審計問題，以助推碳排放權交易市場更好更快發展。

關鍵詞：“雙碳”目標；碳排放權交易；審計

0 引言

近20年來，溫室效應帶來的氣候變化如全球變暖、冰川融化、海平面上升、極端天氣氣候事件增加等正嚴重影響著人類未來生存。進入21世紀，國際社會加快了應對全球氣候變暖的步伐。隨著全球氣候變化日益受到重視，中國政府正在盡力推進碳排放規劃，以做到2030年前二氧化碳排放量到達峰值，并在2060年前完成碳中和目標。

我國碳排放權交易市場是一個巨大的創新，成為實施“碳達峰”和“碳中和”理念的主要政策工具。為了監督和管理我國碳排放權交易及相關活動，2020年12月31日，生態環境部公布了《碳排放權交易管理辦法》，對碳排放權交易做出了一系列的管理措施。2021年9月22日，國務院發布《關于完整準確全面貫徹新發理念做好碳達峰碳中和工作的意見》，強調要加快建設完備我國碳排放權交易市場，以期達到“碳達峰”“碳中和”的目標。2021年10月26日，國務院辦公廳發布《2030年前碳達峰行動方案》，強調要健全完備的市場經濟管理機制，充分發揮我國碳排放權交易市場的功能，以促進碳排放量的有效減少。

碳排放既是生態環境問題，同時也是一個市場經濟問題，因此，碳排放權交易市場的運行需要市場化的審計機制廣泛參與。2021年10月25日，自然資源部印發的《關于做好全國碳排放權交易市場數據質量監督管理相關工作的通知》中提到存在個別公司和單位碳排放量數據分析弄虛作假事件，應當引發重視，為此，政府應當加強對碳排放數據分析產品質量的監管，并且建立完善的審計機制，以保證數據的真實和準確。而針對這一問題的監管機構缺少審計機構的參與，審計是一種獨立的經濟監督活動，以其鑒證、評價和監督的功能在碳排放治理中發揮重要作用。因此，在碳排放權交易市場中，迫切需要具有審計專業背景的相關機構來為重點排放企業的碳排放權交易提供核查。

1 文獻綜述

在碳排放權交易審計方面，學者們分別從審計目標、審計內容、審計程序設計、審計體系構建、審計現狀及存在問題、風險管理等方面進行了研究。翁旻和杜春明［1］指出，審計碳排放權交易的目標是保證政策法規的有效實施，保障碳排放權的公正有效使用，促進碳排放交易行業的發展，以上海市為例，他們明確提出了健全有關規章、建立碳會計核算和信息披露機制、建立碳排放權政府機構配置審計評價指標系統等措施，以期達到更好的審計效果。張穎［2］給出了全面考察碳排放權交易三大主體的方法，即通過專項審計來解決中小企業和政府部門的需要，以浙江杭州為例，詳細介紹了碳排放權交易的過程，以期為企業提供更有效的解決方案。何麗梅和蘭玲瑜［3］以企業溫室氣體排放量為審計對象，研究碳排放權交易下審計的實施情況，分析市場存在的問題提出改進建議。施平和李長楚［4］在對ISO 14064系列標準的理論研究和實踐分析的基礎上，提出了一種新的解決方案，即將ISO 14064-3標準與碳排放權交易審計相結合。并基于現代風險導向理論，設計碳排放權交易審計程序［5］。魏東等［6］以企業碳排放權交易問題為基礎，結合其特殊性，重點關注風險識別、評估和應對，以期實現碳排放權交易審計程序的有效實施。

總體來看，對碳排放權交易審計的研究相對較少。因此，本文從碳排放權交易市場的審計現狀及審計框架方面入手進行相關研究。

2 碳排放權交易審計相關概念界定

2.1 碳排放、碳排放配額

碳排放是指人類形成的溫室氣體排放量，包括焚燒化石燃料、工業活動、土地利用變化和森林活動。碳排放配額是碳交易市場的重要產品，生態環境部將依據實際情況，及時調整配額制度，以滿足碳排放權交易市場的需求。

2.2 碳審計（碳排放審計）

碳審計是一種獨立的審計機制，它以國家法律、法規和相關審計準則為基礎，采用科學合理的方法和程序，對產品、服務或碳減排項目等碳排放經管責任履行的公正、合法和有效性進行審查，以確保碳排放治理制度的有效實施。

2.3 碳排放權交易

碳排放權交易旨在通過市場化機制來控制溫室氣體排放。政府通過設定一定的時限（履約期），將碳排放總量分派給重點排放單位，以此來實現國家應對氣候變化的目標，并允許這些公司在二級市場上進行買賣。如果一個主體的碳排放量小于其被劃分的限額，那么它可以在市場中通過碳排放權交易獲得收益，而超出限額的主體則必須從市場上購買額外的排放量，以避免受到政府的處罰。

2.5 碳排放權交易審計（碳交易審計）

政府在碳排放權交易過程中扮演著至關重要的角色，因此，必須建立一套完善的審計機制，以確保交易信息的準確性，盡量減少信息不對稱，使交易價格更加合理，進而保證碳排放權交易市場的有效運行。碳排放權交易審計是一種主要的碳交易管理方式，旨在促進碳排放權交易的有效實施，以及改善碳交易市場的管理機制，進而有效地減少碳排放，保護環境。

3 碳排放權交易市場現狀

碳排放權交易開通至今，市場運營穩定有序，交易價格穩步上漲，履約管理也取得了顯著成效，為中國企業發展減排溫室氣體和加速環保低碳轉型提供了有力支撐。截至2022年6月15日，各試驗城市碳排放配額的貿易量已超過5億噸，貿易額也超過了130億元。到2021年底，我國碳交易市場已經順利完成首次階段的履約，取得了99.5%的達成率，形成世界規模較大的碳交易市場，為全世界減少碳排放提供了有力的支持，見圖1。我碳排放交易市場發展歷程見表1。

但是，碳排放權交易市場在蓬勃發展中也出現了一些問題，存在部分企業和單位碳排放數據弄虛作假現象。審核重點污染單元溫室氣體排放報表的工作主要涉及技術服務機構、低碳環保、咨詢公司以及教育科研類事業單位，但由于審計機關參與程度不夠，使得審核工作難以發現潛在問題，從而無法有效地發揮監督作用。審計的獨立性和鑒證功能可以為碳排放權交易過程和碳排放報告提供有力的監督，確保其公平、公正、公開，保障參與者的權益，為政府構建可持續發展的碳排放權交易市場提供可靠的支撐。所以在碳排放權交易中，審計是必不可少的。

4 碳排放權交易審計框架

根據審計基本理論框架，本文擬從審計目標與審計標準、審計主體與客體、審計方法、審計實施流程、審計結果及其運用5個部分展開碳排放權交易審計框架的研究，見圖2。

4.1 審計目標與審計標準

4.1.1 審計目標

一些研究人員認為，碳排放權交易審計的目標是保障國家政策法律的執行，保障碳排放權交易的公正高效和碳排放權交易市場的規范運作［1］；另一些研究人員認為，由政府主導的碳排放權交易審計的主要目標是監督政府分配職責和企業減排職責的執行情況，并評估其合法性、公平性和效果性［8］。此外，還有一些研究人員認為，碳排放權交易審計的目標是確認被審計單位在估算、衡量和公布碳排放量方面符合國際機構制定的原則或規范［5］。

總體來說，碳排放權交易的審計目標包括政府配額配置的科學性、政策實施的效果性、碳排放權交易的真實性和合規性等。通過對碳排放權交易過程中可能存在的舞弊行為、重點碳排放單位違反規定釋放溫室氣體、第三方核查機構偽造資質，以及提供虛假碳排放報告等問題的調查和分析，來有效地規范企業碳排放權交易管理，推動碳排放權交易市場經濟的健康發展，從而有效地達到溫室氣體排放量的管控總體目標。

4.1.2 審計標準

審計標準是審計人員在審計流程中用來衡量和評估被審計事項的重要參考、為審計結論提供客觀依據的重要依據。

國際標準化組織（ISO）提出的ISO 14064系列標準是為了更好地控制和測量碳排放而制定的國際通用標準，它可以為碳排放權交易審計提供指導，從而促進碳排放權交易的有效實施。ISO 14064第三組成部分詳盡說明了溫室氣體排放清單審核及溫室大氣建設項目審定或核實的基本原則和基本要求。該組成部分提供了3個子指標，以衡量和反映溫室氣體排放狀況，并且提供了審查和核證的規范和指南，以確保溫室氣體排放的合理性和可持續性。自該核查標準發布以來，它已經成為全球范圍內碳交易市場的重要參考，已經成為全球的共識。總體來看，國際上可用來服務于碳排放權交易的審計指南相對較完善，而國內還沒有專門針對碳排放權交易審計的相關的標準或體系，不同碳交易試點地區的審計標準以國際和國家標準為基礎結合當地特點進行編制，并不統一。

4.2 審計主體與客體

4.2.1 審計主體

碳排放權交易市場的核查主體主要分為審計機構和非審計機構（碳排放專業機構），審計機構以其獨立性和鑒證功能為優勢，具有專業勝任能力。碳排放專業機構是由環境工程專家構成的咨詢、評價機構，具有碳排放相關知識和能力方面的優勢，二者各有優勢缺一不可。

碳排放權交易市場中的審計機構又分為政府審計和社會審計。現有研究中，有學者認為應該由更具權威性的政府審計來主導，保障減排政策的精準實施，減少信息不對稱［1］。但這也存在一定的缺陷，即政府既要負責碳排放權的配置，又要對配置結果進行監督，從而影響了碳排放權交易審計的獨立性和公信力。有人認為應由獨立性更強的社會審計來主導，通過市場這只“無形的手”的協調來促進碳交易市場的平穩運行，并且減少政治關聯對審計效果的影響。在美洲、歐洲等區域，碳排放權交易領域已經將安永、普華永道、畢馬威等全球性事務所引入其審計鑒證體系，以確保碳排放權交易活動的合法性和可靠性，為碳排放權交易提供有力的支持［5］。但是當前國內市場中，鮮有注冊會計師參與碳排放權交易審計，這方面的復合型審計人才也存在較大缺口，無法匹配巨大的市場需求。

總之，政府審計以其“免疫系統”功能預防、揭示和抵御碳排放權交易市場配額風險，具有組織上的權威性和威懾力。隨著政府審計機關對環境審計的重視日益加強，已經吸收了大量環境專業人才，并且擁有充足的資源來培養他們的碳排放權交易審計能力。社會審計具有專業性和獨立性，但就市場現狀來看，碳排放權交易審計的政治意義，環境責任要大于其經濟效益，因此需要政府強有力的推動，這也就決定了政府審計應該作為其主要的審計主體。因此目前碳排放權交易的審計主體是以政府審計為主導，逐步引入民間審計和內部審計的發展初期。

4.2.2 審計客體

審計客體即審計對象，包括碳排放權交易平臺、核查技術服務機構和納入碳排放權交易市場的重點排放單位。

對于碳排放權交易平臺的審計，根據《碳排放權交易管理辦法（試行）》，上一級環境主管負責對全市碳排放權交易過程及有關社會活動實行監督檢查和引導，而省市級環境主管則負責組織碳排放配額分配、審核、公司清繳履約，以及其他有關監督管理工作，以確保碳排放權交易平臺的有效運行。

對于技術服務機構的審計，依據《企業溫室氣體排放報告核查指南（試行）》對審核技術服務機構的內部管理、真實性、運行效率和質量等實行審計，并將審計結果及時發布到國家級生態主管網絡和環境信息網絡平臺以便社會公眾參與。重點關注核查機構是否存在提交虛假資料進行備案，受利益驅使提供虛假碳排放報告等問題。

對于重點排放單位的審計，重點關注是否存在偷排二氧化碳等溫室氣體的行為。根據《企業溫室氣體排放報告核查指南（試行）》的要求，技術工作組必須對每一項活動的資料實行交叉核對，以確保其準確性。其余可靠的數據來源還有燃氣購買合同、能耗臺賬、月度產量財務報表、能源審計報告等。這些數據來源很大程度上與審計鑒證范圍重合。

4.3 審計方法

鑒于碳排放及其測量的物理性、工程性和技術性，碳排放權交易審計方法除了運用傳統審計方法外，更依賴于環境學、生態學等特殊的審計理念與方法。

4.3.1 一般方法

傳統的審計方法如觀察、檢查、詢問、重新計算等在碳排放權交易審計中仍然適用［10］。在現場審計流程中，審計人員需要查閱各種資料和資料，包含原有資料、臺賬、表格、財務賬簿等。在咨詢場內人員時，應采取開放性問題，以便獲得更多有關核算范圍、排放量源、資料監測及其會計核算程序等資料。此外，審計人員還可以查閱場內污染裝置和檢測裝置的運行狀況，以便更好地了解排放情況，并進行重復計算檢驗結果的正確性。由于采取抽樣、重復性試驗等方式，可以確保碳排放權交易的準確度和可比性。除此之外，由于碳排放權交易是在基于信息技術的交易系統中進行的，還必須依賴信息系統審計，可以使用數據檢查軟件，對交易數據進行質量保證和質量控制，以確保交易的可靠性和可行性。

4.3.2 特殊方法

碳排放權交易審計方法還包括一些特殊的審計方法，主要包括對碳配額的計量和碳排放量的測算。

碳配額的計量方法主要有行業基準法和歷史排放法等。行業基準法是一種以行業中企業的碳排放量效果為基礎，來決定未來年度碳排放配額數量的方法。歷史排放法指基于過去的碳排放量數據以決定未來的碳排放配額。

碳排放量的測算主要是參考ISO 14064標準規定的生命周期法和排放因子法對碳排放量進行重新估算［5］。利用生命周期法，能夠測算出某個產品在整體生命期中的碳排放量，從而有效地提高生產效率，減少能耗，并且能夠根據整體生命周期來衡量碳排放總量，從而判斷該項生產或服務是否值得立項和推廣應用。碳核算方式中，排放因子法是應用最廣泛的一種方式。根據IPCC提出的方程，溫室氣體排放量由生產或消費活動產生的各種數據信息和排放因子決定。利用統計這些因素，能夠更準確地估算溫室氣體排放量。而中國也根據實際制定了一些國家參數，比如《工業其他行業企業溫室氣體排放核算方法與報告指南（試行）》中提出的常用化石燃料特性參考缺省值統計，以便更好地控制和減少溫室氣體污染。

與國際相比，我國碳排放權交易市場需要規定統一的計算方法，以增強審計報告的可比性，為順利完成碳排放權交易審計提供保證。

4.4 審計實施流程

當前環境主管部門陸續發布了一些政策指南，對碳核查工作做出了明確的規范。在《全國碳排放權交易第三方核查參考指南》中規定了核查程序，見圖3。在《企業溫室氣體排放報告核查指南（試行）》中規定了碳排放權交易市場碳核查工作流程圖，見圖4。將傳統審計流程與相關碳核查指南相結合設計碳排放權交易審計程序，可劃分為3個階段、8個環節。

4.4.1 碳排放權交易審計的準備階段

在這一階段，首先應充分了解碳排放相關的政策和有關碳排放權交易的規則、流程、審核方法、資金結算方法等信息，確定審計重點；其次應簽訂審計業務約定書，在經過全面評價后，應該確認是否與委托方簽訂協議，其內容應包括保證等級、碳排放權交易審計的目的、準則、范圍、應用標準與方法、責任與義務等，并且要根據風險評價程序，針對性地投放審計資源，以確定其重要性水平；最后，為了確保碳排放權交易審計的順利進行，應該建立一個具備專業技能和知識的團隊，其中應包括來源于不同領域的專家學者，并且具備相應知識和能力的組長和成員以及能夠獲得技術專家的支持。

4.4.2 碳排放權交易審計的實施階段

在這一階段，首先應制訂審計計劃，并與委托方或重點排放單位確定實地審計的時間與安排。計劃應包括明確的審計目標和范圍，組建的審計小組，以及針對不同對象的訪問和分工安排；其次應按步驟實施審計程序，并進行篩選和匯總，確保信息的真實可靠。審計師需要對碳排放管理內部控制系統設計的合理性及有效性做出評價，并在此基礎上，確定是否需要進行符合性測試；最后針對關鍵環節進行實質性測試，通過盤點實務，檢查憑證、核實賬戶記錄、核對有關記錄、重新計算等工作，確定碳排放的核算方法是否符合準則的要求，證據是否充分適當，活動數據是否與實際情況相一致等情況，從而減少或避免偏差，進一步提高審計效率和質量，并形成審計工作底稿。

4.4.3 碳排放權交易審計的報告階段

在這個階段，主要工作是梳理和評估搜集的證據、審計工作底稿、審計期后事項、形成審計意見、編制審計報告，并建立審計工作檔案，由于碳排放權交易活動的特殊性與專業性，審計報告在提供給委托方或重點排放單位之前，應經過審計機構內部獨立于審計組成員的技術評審，避免審計過程和審計報告出現技術錯誤，確保審計報告的真實性、客觀性。只有經過嚴格的內部技術審核，審計機構才能將審計報告提交給委托方或重點排放單位，以確保重點排放單位在規定的時間內提交年度排放報告和審計報告，并向注冊所在地的省級和市級碳排放管理機構提交。

4.5 審計結果及其運用

審計結果是審計成效的最終反映，總體包括審計情況、審計意見（包括審計總體評價、審計發現問題的揭示性評價以及審計建議），以及審計發現的問題的整改情況［11］。在審計過程中發現的一些不符合標準的碳排放問題，但沒有采用更好的減碳政策，也沒有購買碳排放權配額。針對審計發現的問題，應根據相關建議及時做出處理，對問題進行糾正，對問題的責任者進行責任追究或移送相關責任部門。針對審計建議，應積極采納，完善碳排放權交易治理體系，提升績效。針對問題整改情況，應向審計機構及主管部門提交整改計劃，整改完成后，及時反饋整改結果并向外披露。對溫室氣體排放報告的鑒證報告即審計報告的運用，重點排放單位的年度溫室氣體排放報告應當接受審計鑒證，以確保其符合環境保護要求，審計機構應該對所提交的鑒證報告的真實性、完整性和準確性負責。

5 結語

本文基于“雙碳”目標背景，對碳排放權交易市場現狀、審計目標與審計標準、審計主體與客體、審計方法、審計流程、審計結果及其運用等幾方面對我國碳市場的碳排放權交易審計框架進行介紹和系統分析。碳排放權交易的審計目標是規范碳排放權交易，促進碳排放權交易市場規范發展，推動實現控制溫室氣體排放目標；審計標準有國際標準和國內標準；審計主體是以政府審計為主導，逐步引入民間審計和內部審計；審計客體包括碳排放權交易平臺、第三方核查機構和重點排放單位；審計方法既有檢查、觀察、詢問、分析程序等一般方法，也有生命周期法、排放因子法等針對碳排放的特殊方法；審計實施流程包括碳排放權交易審計的準備階段、實施階段和報告階段；審計結果包括審計情況、審計意見以及審計發現的問題的整改情況等。

總之，審計作為高層次的經濟監督手段，在當前碳市場蓬勃發展，擁有巨大碳排放權交易審計的需求下，應該積極參與其中，發揮審計的優勢，發現碳排放權交易市場存在的問題。使審計獨立監督作用和鑒證功能得到充分的發揮，保障碳排放權交易市場的順利運行，從而助推“雙碳”目標的達成。

參考文獻

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［11］鄭石橋.論碳審計結果及其運用［J］.財會月刊，2022（17）：94-98.

收稿日期：2023-02-06

作者簡介：

徐瑋珺，女，1996年生，碩士研究生在讀，主要研究方向：政府審計。