區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中的應(yīng)用研究

摘要：區(qū)塊鏈技術(shù)正深刻地影響著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理方式、技術(shù)方法與組織模式。基于財(cái)政部頒布的《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》內(nèi)容，立足于會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體層面、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核層面兩個(gè)層面，分析得出主要存在薪酬管理不統(tǒng)一、專業(yè)勝任能力有差異和流于形式的問題。通過對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的特點(diǎn)及其應(yīng)用可行性進(jìn)行分析，提出將區(qū)塊鏈技術(shù)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一體化管理，以期解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理過程中存在的難點(diǎn)。

關(guān)鍵詞：區(qū)塊鏈技術(shù)；會(huì)計(jì)師事務(wù)所；一體化管理

0 引言

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的作用是維護(hù)資本市場(chǎng)的有序發(fā)展，識(shí)別欺詐造假行為，提高信息披露透明度，保護(hù)投資者合法權(quán)益。但是，近年來會(huì)計(jì)師事務(wù)所不斷出現(xiàn)審計(jì)失敗的現(xiàn)象。陳冠凝和龐嘵萍［1］對(duì)證監(jiān)會(huì)2017—2019年間公布的會(huì)計(jì)師事務(wù)所處罰公告進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，認(rèn)為審計(jì)失敗往往與函證失效、職業(yè)懷疑能力缺失和專業(yè)勝任能力不足有關(guān)。從內(nèi)部治理看，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要存在的問題有：“內(nèi)部控制制度流于形式、人力資本管理不善、事務(wù)所內(nèi)部治理不健全、內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)落后和組織模式有待優(yōu)化”［2］。面臨會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部存在的諸多問題，財(cái)政部提出了會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理的發(fā)展戰(zhàn)略。

區(qū)塊鏈的發(fā)展歷時(shí)已久，最早被應(yīng)用于比特幣的記賬與交易。2019年，習(xí)近平總書記提出要“把區(qū)塊鏈作為核心技術(shù)自主創(chuàng)新的重要突破口”，“加快推動(dòng)區(qū)塊鏈技術(shù)和產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新發(fā)展”。近年來，更是不斷有學(xué)者提出要將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)與審計(jì)之中。敬志勇和尹佳佳［3］從德勤 Rubix 企業(yè)區(qū)塊鏈平臺(tái)的研究中得出，區(qū)塊鏈技術(shù)至少可以應(yīng)用與會(huì)計(jì)記賬、跨境支付、業(yè)務(wù)審計(jì)和數(shù)據(jù)存儲(chǔ)4個(gè)方面，從而影響了會(huì)計(jì)與審計(jì)過程。區(qū)塊鏈技術(shù)確實(shí)可以被應(yīng)用于會(huì)計(jì)、審計(jì)領(lǐng)域的許多方面。第一，區(qū)塊鏈具有分布式記賬的特點(diǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)的財(cái)務(wù)系統(tǒng)，可以大幅降低會(huì)計(jì)工作時(shí)間和相關(guān)成本，其分布式記賬的特點(diǎn)可以提高會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)透明度、并且提高準(zhǔn)確性和客觀性。有助于企業(yè)實(shí)施高效率的自動(dòng)審計(jì)和實(shí)時(shí)審計(jì)［4］。第二，區(qū)塊鏈技術(shù)具有去中心化的特點(diǎn)。區(qū)塊鏈去中心化的特點(diǎn)不需要中央伺服器，以分布式的方式儲(chǔ)存數(shù)據(jù)，在數(shù)據(jù)存儲(chǔ)容量上有較大優(yōu)勢(shì)，整體經(jīng)濟(jì)價(jià)值高，并且大幅提升了會(huì)計(jì)與審計(jì)信息系統(tǒng)的后臺(tái)工作效率，降低了開發(fā)和維護(hù)成本，改變了信用機(jī)制［5］。第三，區(qū)塊鏈具有防篡改的特點(diǎn)。區(qū)塊鏈技術(shù)的高透明度和高信任模式、持續(xù)審計(jì)、智能合約等應(yīng)用于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)（AIS）具有較大優(yōu)勢(shì)［6］。

上述關(guān)于區(qū)塊鏈的應(yīng)用僅是討論了區(qū)塊鏈技術(shù)在優(yōu)化成本、增強(qiáng)透明度、提升效率、達(dá)到實(shí)時(shí)審計(jì)等方面的應(yīng)用，對(duì)于將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理方面的探討尚不充分。陳志彬等［7］以區(qū)塊鏈的私有鏈類別構(gòu)建了企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理體系，提供將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用在組織管理中的可行性參照。本文將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用到會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中具有一定的創(chuàng)新性和實(shí)用性，希望藉此給相關(guān)實(shí)務(wù)人員提供一定的借鑒與啟示。

1 研究緣起：《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》的發(fā)布

近年來，國(guó)家積極推動(dòng)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化的發(fā)展，財(cái)政部于2021年11月發(fā)布關(guān)于征求《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法［征求意見稿］》意見的函，后于2022年5月正式發(fā)布了《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》，提出會(huì)計(jì)師事務(wù)所要在一個(gè)利潤(rùn)池分配利潤(rùn)，提高分所人員專業(yè)勝任能力和總所項(xiàng)目復(fù)核質(zhì)量，旨在會(huì)計(jì)師事務(wù)所提升自身一體化管理水平，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量管理，解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所出現(xiàn)“大而不強(qiáng)”的問題。因此，《會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理辦法》中提到的內(nèi)容涉及諸多會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理過程中亟待解決的問題，結(jié)合相關(guān)研究梳理如下：

一是事務(wù)所整體層面，存在薪酬管理不統(tǒng)一的問題。在總所有限管控模式下，由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理程度不夠，很容易引發(fā)分所產(chǎn)生利潤(rùn)私有化現(xiàn)像，導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所薪資的總體分配旱澇不均，工作時(shí)間忙閑不均［8］。鄧川［9］基于會(huì)計(jì)師事務(wù)所“人合”的特點(diǎn)，通過比較分析國(guó)內(nèi)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所合伙人的薪酬制度，認(rèn)為“按業(yè)績(jī)分配與按質(zhì)分配的關(guān)系”“如何體現(xiàn)薪酬設(shè)計(jì)中的激勵(lì)和平等”等問題是合伙人薪酬制度中的難題，并且認(rèn)為薪酬管理不統(tǒng)一是阻礙個(gè)人和事務(wù)所的共同發(fā)展的重大難題。因此，統(tǒng)一的薪酬管理是會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理的關(guān)鍵所在，事務(wù)所是否制定統(tǒng)一的薪酬管理制度并做好嚴(yán)格的監(jiān)督工作，各部門、各分所是否有效執(zhí)行薪酬管理制度，都會(huì)影響到會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的一體化管理。統(tǒng)一的薪酬管理是解決各部門、各分所之間各自為政的有效舉措，有助于建立完善的獎(jiǎng)懲制度，從而以具有震懾性的措施提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理。

二是項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核層面，存在人員專業(yè)勝任能力有差異、復(fù)核流于形式的問題。首先是專業(yè)勝任能力有差異，方軍雄［10］認(rèn)為注冊(cè)會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力的要求是有不同等級(jí)的，不同的等級(jí)對(duì)應(yīng)不同的要求。而質(zhì)量控制部門的審計(jì)人員都是比較低級(jí)別的人員，通常都是由經(jīng)理或者以下級(jí)別的人員擔(dān)任，其資質(zhì)、能力和專業(yè)水平都在簽字合伙人之下，且分所的質(zhì)控人員相對(duì)總所更低［8］。其次是流于形式，表現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告在出具完成后應(yīng)有兩名注冊(cè)會(huì)計(jì)師簽字，但是在實(shí)際執(zhí)行中會(huì)因?yàn)楦鞣N原因，審計(jì)報(bào)告的復(fù)核流于形式［11］。專業(yè)勝任能力有差異、項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核流于形式問題在分所審計(jì)失敗的案例中更是頻有體現(xiàn)。2017年11月3日，天健會(huì)計(jì)師事務(wù)所重慶分所被證監(jiān)會(huì)列舉的違規(guī)說明中指出，對(duì)海南海藥公司貨幣資金審計(jì)沒有執(zhí)行進(jìn)一步的審計(jì)程序，缺乏相應(yīng)的專業(yè)勝任能力。2016年11月7日，亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所河南分所被證監(jiān)會(huì)列舉的違規(guī)說明中指出，對(duì)其所審計(jì)的鄭州煤電、大陸農(nóng)牧、鄭州地產(chǎn)3個(gè)項(xiàng)目中出現(xiàn)重大問題，且被發(fā)現(xiàn)A類項(xiàng)目在項(xiàng)目經(jīng)理層級(jí)的質(zhì)量控制復(fù)核流于形式。鑒于會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所頻繁地出現(xiàn)一體化管理失準(zhǔn)的現(xiàn)象，有學(xué)者甚至指出分所業(yè)務(wù)的增長(zhǎng)會(huì)導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量的下降［12］。但是會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了能夠“做大做強(qiáng)”，不可避免的要擴(kuò)大自身的規(guī)模。根據(jù)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)公布的2017—2021年百?gòu)?qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所信息，會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所數(shù)量呈現(xiàn)不斷上升的趨勢(shì)，見圖1。面臨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所分所不斷攀升的局面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所能否做好自身的一體化管理是人們迫切關(guān)注的問題。

綜上所述，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在整體層面與項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核層面，分別存在薪酬管理不統(tǒng)一、人員專業(yè)勝任能力不足和復(fù)核流于形式的問題。本文將區(qū)塊鏈技術(shù)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一體化管理，以期解決會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理過程中的難點(diǎn)。

2 區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中應(yīng)用的原則和優(yōu)勢(shì)

2.1 區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中應(yīng)用的原則

將區(qū)塊鏈技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一體化管理，應(yīng)注意合伙人的積極參與對(duì)于提高區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用效率、確保審計(jì)質(zhì)量具有重要作用。以審計(jì)質(zhì)量為目標(biāo)導(dǎo)向，是應(yīng)用區(qū)塊鏈技術(shù)進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理的原則。另外，也需要遵循區(qū)塊鏈技術(shù)特點(diǎn)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理管理中的難點(diǎn)有機(jī)結(jié)合原則。比如，區(qū)塊鏈技術(shù)的核心特點(diǎn)是去中心化，即不需要第三方機(jī)構(gòu)或中介來確認(rèn)、驗(yàn)證交易或存儲(chǔ)數(shù)據(jù)，通過共識(shí)機(jī)制（如PoW、PoS等）來確保所有參與方對(duì)于網(wǎng)絡(luò)數(shù)據(jù)的一致性。另外，區(qū)塊鏈上的數(shù)據(jù)是公開、透明的，任何人都可以查驗(yàn)。這種透明性大大降低了舞弊的可能性，使得區(qū)塊鏈技術(shù)有著很高的安全性，數(shù)據(jù)只要輸入了區(qū)塊鏈中即無法篡改，確保了數(shù)據(jù)的完整性，對(duì)于一個(gè)利潤(rùn)池的分配管理大有幫助。對(duì)于人員專業(yè)勝任能力和復(fù)核流于形式問題，區(qū)塊鏈技術(shù)在保持鏈上數(shù)據(jù)一致性的基礎(chǔ)上，保證了高效、可擴(kuò)展的性能，既可以通過智能合約來自動(dòng)化和規(guī)范合約執(zhí)行，也可以避免了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員的誤判和疏漏。總之，區(qū)塊鏈技術(shù)的某些特點(diǎn)，很好的滿足了會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理過程中不同應(yīng)用場(chǎng)景的需求。

2.2 區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中應(yīng)用的優(yōu)勢(shì)

一是公開審計(jì)程序。將區(qū)塊鏈技術(shù)運(yùn)用于各項(xiàng)審計(jì)程序，使得各項(xiàng)審計(jì)程序更加公開透明，有助于各部門、各分所人員之間的溝通和項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核人員進(jìn)行項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核。二是轉(zhuǎn)變審計(jì)方式。引入先進(jìn)的業(yè)務(wù)一體化管理工具，將區(qū)塊鏈系統(tǒng)和底層審計(jì)軟件鏈接，提供專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)人員通過通過一體化的區(qū)塊鏈系統(tǒng)掌握相關(guān)資料，對(duì)系統(tǒng)信息進(jìn)行比較、分析、對(duì)照，找出關(guān)鍵的審計(jì)問題所在，進(jìn)而從總體上管控風(fēng)險(xiǎn)。三是優(yōu)化一體管理。會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)層之間進(jìn)行競(jìng)爭(zhēng)與合作，并要如實(shí)匯報(bào)業(yè)務(wù)人員執(zhí)業(yè)能力，執(zhí)業(yè)道德遵守，執(zhí)業(yè)責(zé)任與義務(wù)的履行情況。管理層則要對(duì)業(yè)務(wù)層業(yè)績(jī)進(jìn)行合理評(píng)價(jià)，公開賞罰。而通過區(qū)塊鏈技術(shù)可以促進(jìn)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)與其它數(shù)據(jù)線上與線下融合，促使業(yè)務(wù)層與多領(lǐng)域融合。四是提升一體化價(jià)值。將區(qū)塊鏈技術(shù)引入會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一體化管理不僅可以實(shí)現(xiàn)價(jià)值鏈的創(chuàng)造，作為底層系統(tǒng)工具，還可以與新一代信息技術(shù)融合，比如與物聯(lián)網(wǎng)、人工智能和大數(shù)據(jù)的融合。可以讓審計(jì)人員充分發(fā)揮主觀能動(dòng)性，減輕了審計(jì)人員審計(jì)底稿工作量，減少了協(xié)同成本，讓審計(jì)人員專注于自身判斷能力，使得自身的判斷更加合理。

3 區(qū)塊鏈技術(shù)在會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理中的應(yīng)用思路

3.1 “哈希函數(shù)”設(shè)計(jì)統(tǒng)一薪酬管理中心

“哈希函數(shù)”在區(qū)塊鏈中經(jīng)常被用于數(shù)據(jù)加密，保證了數(shù)據(jù)不可篡改。首先，將年度采集到的各部門、各分所業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)上鏈，賦予區(qū)塊一個(gè)不可逆的根哈希值作為標(biāo)識(shí)，確保各項(xiàng)信息的真實(shí)完整，再通過此項(xiàng)薪酬管理中心進(jìn)行合理的利益分配，以加強(qiáng)全體員工共同維護(hù)會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體利益意識(shí)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體一體化管理水平。其次，利用此項(xiàng)功能建立起統(tǒng)一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所薪酬管理中心，當(dāng)各部門、各分所謀取私利行為發(fā)生時(shí)，可以為會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供確切證據(jù)、溯源追責(zé)，從而有效防止各部門、各分所收入懸殊、旱澇不均、忙閑不均。再者，通過“哈希函數(shù)”設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一的會(huì)計(jì)師事務(wù)所薪酬管理中心，給合伙人了解會(huì)計(jì)師事務(wù)所整體的經(jīng)營(yíng)過程、所得收入的合理性，提供了一個(gè)十分有價(jià)值的判斷依據(jù)，充分發(fā)揮合伙人的監(jiān)督作用，見圖2。

3.2 “智能合約”建立專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)

“智能合約”是一種以計(jì)算機(jī)數(shù)字協(xié)議的方式對(duì)設(shè)置的合約進(jìn)行自動(dòng)的驗(yàn)證與履行。智能合約可以自動(dòng)化執(zhí)行項(xiàng)目復(fù)核人員的標(biāo)準(zhǔn)復(fù)核工作，如風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序下進(jìn)行識(shí)別與預(yù)警，以計(jì)算機(jī)協(xié)議的方式對(duì)識(shí)別規(guī)則、預(yù)警機(jī)制及觸發(fā)條件等進(jìn)行編碼，從而建立起專業(yè)化標(biāo)準(zhǔn)，見圖3。同時(shí)，“智能合約”功能還可以提供專業(yè)勝任能力方面的指導(dǎo)與參考，降低總分所人員的專業(yè)勝任能力差異。

3.3 “去中心化”實(shí)現(xiàn)全域?qū)徲?jì)

“去中心化”是將區(qū)塊鏈的各個(gè)節(jié)點(diǎn)都賦予高度自治的權(quán)力，節(jié)點(diǎn)之間又相互連接，相互依存，形成統(tǒng)一的連接單元，每一個(gè)區(qū)塊鏈節(jié)點(diǎn)都能夠成為數(shù)據(jù)存儲(chǔ)和數(shù)據(jù)分享的中心，但又不具有中心強(qiáng)制控制功能。利用區(qū)塊鏈的“去中心化”特性，可以打破審計(jì)人員之間的信息壁壘，確保項(xiàng)目質(zhì)量復(fù)核具有實(shí)質(zhì)性效果，避免出現(xiàn)流于形式的現(xiàn)象。普通人員、資深人員和復(fù)核人員都可以在信息高度共享的環(huán)境下，協(xié)同配合，共同針對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量制定管控措施，發(fā)揮合力作用，將審計(jì)工作由“單方面作戰(zhàn)”轉(zhuǎn)變?yōu)椤叭蜃鲬?zhàn)”，見圖3。

4 結(jié)語

本文的研究結(jié)論可以歸納為以下3點(diǎn)：一是通過區(qū)塊鏈技術(shù)，可以設(shè)計(jì)一個(gè)統(tǒng)一的薪酬管理中心，防止數(shù)據(jù)被人為的篡改，保證了公平公正，并提供了一個(gè)利益分配的判斷依據(jù)；二是通過區(qū)塊鏈技術(shù)，可以實(shí)現(xiàn)工作流程的全自動(dòng)執(zhí)行，在每一個(gè)審計(jì)階段都能提示相對(duì)應(yīng)的工作，避免了質(zhì)量復(fù)核流于形式的問題；三是通過區(qū)塊鏈技術(shù)，各部門、各分所人員之間的合作將變得更加暢通，提升了會(huì)計(jì)師事務(wù)所人員之間的信息溝通能力，提升了總所對(duì)分所的把控能力。

區(qū)塊鏈技術(shù)的應(yīng)用改變了組織管理環(huán)境，影響了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的管理體系、管理方法和管理思維產(chǎn)生了影響，最終影響了審計(jì)質(zhì)量，對(duì)傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理模式形成了沖擊。審計(jì)師個(gè)人、會(huì)計(jì)師事務(wù)所和相關(guān)部門都需要與時(shí)俱進(jìn)，加強(qiáng)對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的學(xué)習(xí)，提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理水平。以往的學(xué)者對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理的研究，主要是通過文化建設(shè)或者貫徹理念等管理方面的要求。本文對(duì)區(qū)塊鏈技術(shù)的某些特點(diǎn)進(jìn)行深入研究，提出利用區(qū)塊鏈技術(shù)的特性來提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理水平，具有一定的創(chuàng)新性，但也有“黔驢技窮”之處。一方面，區(qū)塊鏈技術(shù)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所的融合發(fā)展還處于初級(jí)階段，各項(xiàng)工作與技術(shù)的融合還不成熟；另一方面，人們對(duì)于會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理傳統(tǒng)觀念的束縛和相關(guān)法律制度的約束都是新技術(shù)發(fā)展的阻礙。但是，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)蓬勃發(fā)展的時(shí)代，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必然要進(jìn)行數(shù)字化轉(zhuǎn)型，并且將分布式記賬技術(shù)應(yīng)用于會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以提高審計(jì)質(zhì)量和審計(jì)效率［13］。因此，數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代下組織機(jī)構(gòu)的智能化、科技化管理將勢(shì)在必行。

參考文獻(xiàn)

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收稿日期：2023-03-17

作者簡(jiǎn)介：

汪洋，男，1997年生，碩士研究生，主要研究方向：注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)。

路軍，男，1984年生，博士研究生，講師，碩士生導(dǎo)師，主要研究方向：審計(jì)、公司財(cái)務(wù)與公司治理。

宋夏云，男，1969 年生，博士研究生，教授，博士研究生導(dǎo)師，博士后合作導(dǎo)師，主要研究方向：審計(jì)、內(nèi)部控制和風(fēng)險(xiǎn)管理。