基于證監(jiān)會處罰數(shù)據(jù)的審計失敗原因分析及改進(jìn)對策

姚振飛 王艷

近年來上市公司的財務(wù)舞弊現(xiàn)象屢見不鮮。注冊會計師在審計中未能發(fā)現(xiàn)公司的欺詐行為，甚至參與舞弊，導(dǎo)致投資者遭受重大損失。審計失敗對會計師事務(wù)所和注冊會計師形象產(chǎn)生嚴(yán)重的負(fù)面影響，社會公眾逐漸失去了對審計的信任。深入探討會計師事務(wù)所審計失敗的原因、審計失敗的影響以及探尋防范審計失敗的對策，有助于防范審計失敗產(chǎn)生的后果，重塑公眾對審計的信心，保護(hù)投資者利益，并促進(jìn)證券市場健康有序發(fā)展。

會計師事務(wù)所審計監(jiān)管現(xiàn)狀

中國證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的審計業(yè)務(wù)進(jìn)行嚴(yán)格監(jiān)督和全面管理，對于審計失敗的會計師事務(wù)所和簽字注冊會計師實施行政處罰。本文將接收到行政處罰決定書的會計師事務(wù)所作為審計失敗案例，自中國證監(jiān)會官網(wǎng)收集了2010-2022年不重復(fù)審計失敗案例55份，受罰事務(wù)所涉及49家，分析可知有的事務(wù)所在一年之內(nèi)收到兩次以上行政處罰決定書。近年來，受罰事務(wù)所數(shù)和對應(yīng)注冊會計師數(shù)呈上升趨勢。

我國證監(jiān)會正在積極加強(qiáng)對會計師事務(wù)所審計過程的監(jiān)管和懲罰，通過多種手段監(jiān)督審核程序，但仍然沒有遏制住審計失敗案例呈現(xiàn)逐年上漲的趨勢。當(dāng)前審計存在著不容忽視的問題，如果未能厘清原因及對策，則會引起更多審計失敗案件，造成更大的社會信任危機(jī)。

審計失敗外部原因分析

（一）證監(jiān)會的處罰具有滯后性。我國證監(jiān)會在下發(fā)行政處罰決定書時，必須經(jīng)過對被審計單位再審、注冊會計師的申訴、復(fù)核等程序，耗時較長，曾有最終的行政處罰公示時間滯后實際審計失敗發(fā)生時間達(dá)四年之久。

證監(jiān)會審查的滯后性一方面減弱了對審計及時監(jiān)督和審查的作用，外界投資者往往只能在證監(jiān)會審查結(jié)果公布以后才知道真相，原有審計報告有時會起到錯誤的提示誘導(dǎo)作用。另一方面，審查的滯后性對其他事務(wù)所和注冊會計師不能及時起到警示作用，導(dǎo)致審計失敗事件繼續(xù)發(fā)生。

（二）行政處罰力度不足。一是不同處罰方式的數(shù)量分析。證監(jiān)會實行的行政處罰包括沒收會計師事務(wù)所審計業(yè)務(wù)收入及違法所得、對會計師事務(wù)所提出警告、對會計師事務(wù)所進(jìn)行罰款、對注冊會計師提出警告、暫停證券從業(yè)資格和暫停簽字業(yè)務(wù)等七種方式。2010—2022年各種處罰次數(shù)如圖1所示。

證監(jiān)會在處罰審計失敗的會計師事務(wù)所和注冊會計師時采用了多種手段。其中，對會計師事務(wù)所以沒收審計業(yè)務(wù)收入和違法所得、罰款等方式為主。對注冊會計師，大多數(shù)情況下采取罰款和警告相結(jié)合的方式進(jìn)行處罰。

二是處罰金額分析。如圖2所示，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的處罰力度有所上升，尤其是2015年之后的漲幅巨大，受全球疫情影響， 2019年和2020年有回落，之后出現(xiàn)巨大反彈，2021年對事務(wù)所的罰款在以前年度罰款最高數(shù)額的基礎(chǔ)上漲了近三倍。在所有受罰的事務(wù)所中，有6次超過1000萬元，甚至在2021年達(dá)到了7894萬元，截至本文數(shù)據(jù)收集，2022年已達(dá)到3118.69萬元。數(shù)據(jù)顯示，證監(jiān)會對注冊會計師的罰款金額一直較為穩(wěn)定，自2020年開始，罰款力度也在逐漸加大。

綜上，證監(jiān)會對審計失敗的處罰方式雖然呈多樣化，但是明顯集中于罰款和警告兩種方式，處罰方式偏輕；處罰金額的分析顯示，盡管對事務(wù)所和注冊會計師的處罰金額呈上升趨勢，但相比較審計失敗造成的損失或舞弊金額，罰金力度不夠，審計失敗的成本偏低。

（三）受外部重大經(jīng)濟(jì)事項影響。通過對審計失敗案例分析，發(fā)現(xiàn)審計失敗與企業(yè)IPO上市、企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)重組和ST企業(yè)等重大經(jīng)濟(jì)事項存在某種關(guān)聯(lián)， 2010-2022年之間的大部分的審計失敗案例都與這三項重大經(jīng)濟(jì)事項有著不同程度上的關(guān)聯(lián)。例如，11例IPO上市、6例資產(chǎn)重組和5例ST企業(yè)都導(dǎo)致了連續(xù)兩年或兩年以上的審計失敗的出現(xiàn)。因此，企業(yè)在發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項時，更偏好進(jìn)行財務(wù)舞弊，從而更容易導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

審計失敗內(nèi)部原因分析

（一）審計程序不當(dāng)。在55份行政處罰決定書中，審計程序不當(dāng)出現(xiàn)93次，居六種影響原因之首，所有因素中占比47.21%。根據(jù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計，審計程序不當(dāng)?shù)谋憩F(xiàn)方式有九種，如圖3所示。

一是函證程序不當(dāng)，未執(zhí)行必要、充分審計程序和未追加替代審計程序是導(dǎo)致審計程序不當(dāng)?shù)闹饕颉Ｆ渲校C程序不當(dāng)是影響最大的原因，表現(xiàn)為對往來款項未進(jìn)行有效函證，對函證異常情況未保持必要關(guān)注、函證替代程序缺失和不足等，例如，注冊會計師明知道回函率低、回函內(nèi)容異常或自相矛盾卻沒有實施相應(yīng)的替代程序，加大審計失敗的發(fā)生率。

二是審計程序不當(dāng)與風(fēng)險評估程序是否有效執(zhí)行存在重要關(guān)聯(lián)。如果風(fēng)險評估程序不執(zhí)行或者執(zhí)行不到位，會影響其他審計程序不當(dāng)。關(guān)聯(lián)方審計程序不當(dāng)、未按審計計劃執(zhí)行程序也是審計程序不當(dāng)?shù)闹匾颉?/p>

三是審計抽樣不恰當(dāng)以及監(jiān)盤、抽盤程序不當(dāng)會影響審計證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。例如，中準(zhǔn)會計師事務(wù)所因為未能嚴(yán)格設(shè)計和有效執(zhí)行監(jiān)盤程序，導(dǎo)致審計出現(xiàn)失敗。如果分析程序不到位也會導(dǎo)致失敗，中準(zhǔn)會計師事務(wù)所對撫順特殊鋼股份有限公司審計時，出現(xiàn)多處主營業(yè)務(wù)的分析程序執(zhí)行不到位。

（二）未勤勉盡責(zé)、未保持必要的職業(yè)懷疑。在所有的審計失敗案例中，未勤勉盡責(zé)影響較為突出，占審計失敗總數(shù)的20.81%，未保持必要的職業(yè)懷疑占12.18%。從2010年至2022年間所公示的行政處罰決定書中可以看出，會計師事務(wù)所普遍存在質(zhì)量控制意識不夠強(qiáng)烈的情況。審計過程中，注冊會計師由于未勤勉盡責(zé)且未保持必要的職業(yè)懷疑，引發(fā)未能審慎獲取審計證據(jù)，未能嚴(yán)格執(zhí)行審計準(zhǔn)則，導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

（三）審計證據(jù)與審計底稿不當(dāng)。根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，審計失敗案例中因?qū)徲嬜C據(jù)與審計底稿不當(dāng)占總數(shù)的15.74%。其中審計證據(jù)不當(dāng)表現(xiàn)為獲取證據(jù)不充分不全面、證據(jù)存在明顯可靠性問題、證據(jù)之間存在矛盾以及證據(jù)明顯不合理等。審計底稿不當(dāng)在行政處罰決定書中通常表現(xiàn)出工作底稿編制不完整存在明顯錯誤和虛假。

（四）審計溝通不充分且對未來事項影響考慮不合理。現(xiàn)有案例中，審計溝通不充分（占比3.05%）以及對未來事項影響考慮不合理（1.02%）占比不高，但同樣不容忽視?！秾徲嫓?zhǔn)則》也明確提出注冊會計師應(yīng)當(dāng)考慮未來事項對審計結(jié)果的影響。任何微小的過失或不足，都會影響審計質(zhì)量，引發(fā)其他問題，甚至導(dǎo)致審計失敗的發(fā)生。

審計失敗對會計師事務(wù)所的影響

本文通過收集2015-2022年注會協(xié)會官網(wǎng)上公示的《會計師事務(wù)所綜合評價前百家信息》，對此期間審計失敗的事務(wù)所進(jìn)行研究，得出如下結(jié)論：

（一）事務(wù)所排名、注冊會計師人數(shù)變化趨勢分析。發(fā)生審計失敗的事務(wù)所中排名有所下降的占比61.9%，其中，利安達(dá)會計師事務(wù)所排名從2016年的21名退后到了2017年31名，中準(zhǔn)會計師事務(wù)所從2020年的37名退后到了2021年的 47名；另外，47.62%的事務(wù)所注冊會計師人員減少。

審計失敗對會計師事務(wù)所的排名、注冊會計師人數(shù)都有著不同程度的負(fù)面影響，但沒有對會計師事務(wù)所產(chǎn)生實質(zhì)性的損害。會計師事務(wù)所的綜合排名和綜合實力受事務(wù)所專業(yè)技術(shù)能力、品牌廣泛影響力、行業(yè)信譽(yù)、市場黏力等多種因素共同影響，審計失敗只影響其中某個因素，對會計師事務(wù)所綜合實力和綜合排名的影響并不會很大。此外，注冊會計師人數(shù)的變化與事務(wù)所的綜合實力、職業(yè)前景、薪酬待遇等因素有關(guān)，審計失敗對會計師事務(wù)所中的注冊會計師的數(shù)量影響較小。

（二）收入變化趨勢分析?，F(xiàn)有審計失敗案例中，僅有33.33%會計師事務(wù)所在受到處罰后收入有所下降，而66.67%會計師事務(wù)所收入并沒有發(fā)生減少，反而呈上升趨勢。其中，利安達(dá)會計師事務(wù)所因為連續(xù)受到行政處罰，2017年營業(yè)收入下浮53.02%，北京興華會計師事務(wù)所因連續(xù)受到行政處罰，2020年營業(yè)收入下浮39.5%。其他事務(wù)所收入增減數(shù)額與受到證監(jiān)會處罰無明顯關(guān)聯(lián)。案例顯示，證監(jiān)會對會計師事務(wù)所的行政處罰不會明顯影響事務(wù)所收入，事務(wù)所審計失敗的受罰成本小于營業(yè)收入，沒有明顯的遏制作用。

審計失敗的防范對策

（一）對監(jiān)管機(jī)構(gòu)：加強(qiáng)監(jiān)管的及時性和處罰力度。證監(jiān)會對會計師事務(wù)所及注冊會計師的違規(guī)、違法行為處罰的滯后性、處罰力度不夠是造成審計失敗屢禁不止的重要原因。監(jiān)管部門一方面要加強(qiáng)行政處罰的時效性和高效性，盡快向社會公眾公布處罰結(jié)果，另一方面要加大對違規(guī)、違法行為的處罰力度?？蛇m當(dāng)增加處罰方式，且多種方式相結(jié)合。當(dāng)前處罰方式以罰款和警告為主，可根據(jù)情節(jié)嚴(yán)重程度增加暫停證券從業(yè)資格和暫停簽字業(yè)務(wù)的處罰比例，提高審計失敗的成本。

（二）對會計師事務(wù)所：健全內(nèi)部的審計質(zhì)量控制體系。審計質(zhì)量是審計工作的核心，提高審計質(zhì)量是防范審計失敗的關(guān)鍵。會計師事務(wù)所根據(jù)審計業(yè)務(wù)的數(shù)量、復(fù)雜程度和注冊會計師的任職能力等因素建立健全質(zhì)量控制體系，防范審計失敗的發(fā)生。事務(wù)所要學(xué)習(xí)同行優(yōu)秀事務(wù)所及國際知名事務(wù)所的成功經(jīng)驗和方法，建立符合自身的文化制度和管理制度，同時還要建立獎懲制度加強(qiáng)對注冊會計師的管理。尤其是對發(fā)生重大經(jīng)濟(jì)事項的被審計單位進(jìn)行審計時，事務(wù)所要加強(qiáng)風(fēng)險意識，減少審計失敗。

（三）對注冊會計師：提高專業(yè)勝任能力和素養(yǎng)。注冊會計師作為審計工作的實際執(zhí)行人，對審計失敗與否起著決定性作用。提高注冊會計師的專業(yè)勝任能力和專業(yè)素養(yǎng)，可有效降低審計失敗的發(fā)生。審計工作初期，根據(jù)風(fēng)險評估等級嚴(yán)格執(zhí)行審計程序；審計過程中，注冊會計師時刻保持必要的職業(yè)懷疑精神和超然的獨(dú)立性，嚴(yán)格執(zhí)行各項審計程序；審計后期，確保審計工作底稿和審計證據(jù)的準(zhǔn)確完整、清晰明了，在整個審計過程做好充分的審計溝通，還要合理考慮期后事項的影響。

（作者單位：山東曲阜師范大學(xué)）