新收入準則對電商企業收入核算的影響分析
——以京東商城為例

甘冰華

（廣西財經學院，南寧 530000）

1 引言

隨著社會和科技的高速發展，我國的電商企業開始逐漸嶄露頭角，形成了完整的產業體系，在我國大多數人都會選擇網購的方式購買商品。同時我國國家和政府高度重視電商企業的發展，大力鼓勵其發展，提出了“互聯網+”“電子商務+”等政策，由此我國電商企業的發展達到了新的高度[1]。雖然電商企業與實體店鋪看起來收入確認的方式是一樣的，但相比起實體店鋪，電商平臺的消費模式更多元化，其對于銷售產品、物流配送以及售后服務的要求更高，收入的時點與確認方式也與實體店鋪大相徑庭，如果套用舊的收入準則會影響企業的財務信息質量，對決策者而言是不負責任的行為。新收入準則為電商平臺的收入確認提供了新的規范，本文以京東商城為例，探討新收入準則對其所產生的具體影響。基于電子商務平臺購物的特殊模式，其收入確認與計量存在著許多問題，而新準則的出臺有利于解決電子商務企業的收入核算問題。新收入準則對于電子商務企業能夠科學合理地確認、計量、處理和披露收入具有重要的理論意義。

2 新收入準則的主要變化

2.1 收入確認的變化

舊收入準則里會對收入類型進行區分，如商品銷售收入、提供勞務收入以及讓渡資產收入等[2]，并以風險報酬的轉移作為收入確認的依據。新收入準則不再區分收入的類型，將控制權的轉移替代風險報酬的轉移作為收入確認的唯一依據，并制定了統一的收入確認模型——五步法進行收入確認，如圖1 所示。

圖1 新收入準則五步法模型

2.2 收入計量的變化

舊收入準則使用基于合同價格的公允價值來計量收入金額，比起新收入準則使用交易價格來計量收入金額來說，這樣的做法更主觀，在計量收入時也會存在無法規避的風險。新收入準則以合同中的交易價格來作為計量收入金額的依據，這樣的做法不僅能夠規避用公允價值計量收入的風險，還能夠提高企業的會計信息質量。新收入準則在交易過程中詳細地規定了交易價格應該如何確定，重點關注可變對價這種影響交易價格的因素，規范了履約義務的定義，更為精準地對單項履約義務進行識別，提升了會計信息的可靠性。企業想要衡量合同的完工程度，應該從商品或勞務的角度出發，考慮企業確認收入時應使用“投入法”還是“產出法”，這樣可以提高會計信息的謹慎性。

2.3 收入披露的變化

傳統收入準則要求企業從計量收入的方法和依據以及重要收入類別里的收入金額兩方面進行披露。然而新收入準則對于披露的信息要求更高，也更全面[3]。其中對于披露比較具有代表性的信息包括合同的交易對價以及履約義務、交易雙方履約進度、有關履行合同的費用以及對于收入核算過程中所發生的重大判斷等。

3 京東商城案例分析

3.1 京東商城的運營模式

3.1.1 自采自營模式

京東集團旗下擁有多家子公司，分別開設在北京、天津、武漢等地，他們都擁有銷售自營商品的資格。京東集團旗下的子公司在廠家下單之后，廠家會根據相應的訂單發貨到五地倉庫。廠家會制作訂單計劃表來報告產品的周轉情況，京東進行審查。京東負責把關產品質量的同時，還負責產品的定價和營銷策略。上述的這類自營產品均以京東自營的名義進行售賣，產品的發票開具以及出庫倉庫由收貨地址決定，在倉庫庫存足夠的情況下一般由離收貨地址最近的倉庫發貨。

3.1.2 第三方入駐模式

①FBP：京東商城為商家提供獨立操作的后臺，在此模式下，商家需要給京東的倉庫提供貨物，京東親自負責倉儲配送以及客服售后。消費者在此類店鋪的消費體驗與京東自營店鋪的體驗基本相同，對于入駐的商家來說，此類模式的賬期比自營更短，方便扣點，同時可以積攢更多資源和客戶。

②LBP：京東商城為商家提供獨立操作的后臺，采用這種模式的商家無需將商品存入京東倉庫，類似于代銷模式。在訂單生成時，商家需將產品包裝好并寄送至京東的五地倉庫，由京東進行整體配送。京東負責開具消費者的發票，而后與商家進行結算。

③SOP：京東商城為商家提供獨立操作的后臺，與淘寶、天貓的模式類似，屬于商家自營。商家需要在訂單產生后的12 小時內發貨，并且配送貨物以及客服售后都需要商家自行負責。

④SOPL：該模式與SOP 基本一樣，其不同之處在于該模式下商家仍需要使用京東統一物流配送，但貨物需要由商家自行管理。當訂單產生后，商家在36 小時內需要將產品運送到京東的倉庫，并且由京東負責配送。

3.2 京東商城的收入確認現狀

3.2.1 銷售環節

前文提及，京東商城在銷售環節中主要有兩種運營模式，分別是京東自營模式以及第三方入駐模式。在第一種京東自營模式中，京東商城將對接的供應商的商品直接銷售，并且會造成虧損的風險由京東商城自己承擔。這種做法相當于京東是商品的主要負責人，并且取得了商品的控制權，確認收入時應按照出售商品的價格總額來確定。在第二種第三方入駐的模式中，商家為了能在京東商城中銷售產品，會將店鋪的入駐費用繳納給京東商城，并且京東商城會在商家交易成功的訂單中以相應的比例進行抽成。一般情況下，店鋪都是自己管理貨物并進行銷售，所以風險報酬以及控制權均未轉移到京東商城。比較特殊的情況是采取FBP 模式的商家，在此模式下商家將貨物交由京東倉庫保管，但商品的風險以及收益由賣家自行承擔，京東商城只充當了代理人或者銷售平臺的角色。對于采用FBP 模式以及LBP 模式的商家，京東商城應以商品售價減去支付給商家的款項得出差額并確認收入。對于采用SOP 模式以及SOPL 模式的商家，以商家支付給京東商城的手續費確認收入。

3.2.2 支付環節

在購買產品時，消費者通常選擇使用“京東支付”完成支付，這是京東提供的一種第三方支付工具。同樣，商家在通過京東商城銷售商品后所得款項會被儲存在其專屬的京東金融賬戶中。京東金融賬戶充當暫時的資金托管角色，安全保管著消費者支付給商家的款項，等到消費者確認收到商品之后，前述款項將重新返還至商家的專屬京東金融賬戶，京東商城將在規定時間內與商家完成結算。盡管“京東支付”確保了消費者權益，卻也為京東商城的收入確認時點帶來了一定的不確定性。京東白條是京東商城基于“京東支付”的發展向信用等級高、有消費需求的用戶推出的分期消費服務。想要開設京東白條，必須由京東商城審核用戶的消費記錄以及征信狀況是否良好，通過審核的用戶在京東商城可以享受先用后付以及分期購物的服務。如果沒有選擇分期服務，可以選擇30 天后延期付款，不會產生費率。分期服務分為1 期、3期、6 期、12 期、24 期，費率標準是 0.5%～1.2%（1 期免息除外），違約金費率為0.05%/日起。京東商城會向免息期之后還未還款的用戶收取按費率計算的利息，對于到期未按時還款的用戶會加收違約金，通過收取用戶利息以及違約金這兩種方式，使得京東白條獲得收入。

3.2.3 配送環節

消費者在網購時商品配送的時效往往對消費者是否決定購買該商品起到不小的影響。京東商城為了在配送環節上成為有力的競爭者，不惜花費大量人力物力打造了京東專屬的物流網絡，大多數自營商品可以實現當日送達，提高了商品配送速度的同時，也增加了消費者購買的欲望。為此，京東還推出了針對配送環節的會員服務———京東PLUS 會員。當消費者成為京東PLUS 會員的那一刻，就能夠享受“購買自營商品免運費”“購物回饋”“退換無憂”以及“專屬客服”等服務。值得一提的是，京東自營模式中的商品以及第三方入駐模式中將倉儲權和售后權交由京東負責的商品才可以享受京東PLUS 會員的運費優惠。京東對于PLUS 會員權益采用分期確認法進行確認，收到會員費的同時確認為預計負債，后續分期確認需要視履約情況而定。

3.3 京東商城關于收入確認中存在的問題

3.3.1 京東商城關于京東白條收入確認中存在的問題

①收入確認時點該如何認定。當消費者使用京東白條購物時，商家會按照正常交易程序給消費者配貨并發出，消費者使用京東白條支付相當于京東為消費者墊付了商品的款項，商家在完成交易后會收到由京東代墊的款項。由于京東具有自營性的快遞和物流，一旦消費者收到商品并代理點確認交易完成，若對購買不滿意，隨時可在代理點辦理退換貨。因此，可以觀察到京東商城的商家難以準確判斷收入確認的時機。②履約義務程度存在不確定性。消費者在使用京東白條時，可以選擇分期的期數，最短的期數是一個月，且免息；最長的是兩年，按照費率收取手續費。由于在時點確認收入和在時段確認收入所呈現的結果完全不同，消費者可以選擇在某個時點或是某個時段還款，還可以在還款期間自由更改還款時間以及還款期數，如此復雜的還款過程讓商家確認收入時面臨著不小的難題。當消費者選擇除免息期以外的分期付款時，履約義務從時點變成了時段，需要以消費者還款的進度來確認收入。當消費者在尚未償還先前的分期付款的情況下再次選擇新的分期付款，還款期限被不斷延長，這使得商家難以準確評估消費者的還款履約能力。

3.3.2 京東商城關于會員增值服務收入確認中存在的問題

①會員增值服務收入確認時點不準確。京東商城一部分商家在會員增值服務銷售出去的同時一次性確認收入，這樣做直接忽略了后續的合同義務，正確做法應該是逐步結轉相關商品或服務的收入。②未能合理預估服務履約情況。京東商城采用分期確認法確認會員增值服務的收入。京東商城會將所收到的京東PLUS 會員費用記錄為預計負債，并在后續根據實際權益履約情況確認相應的收入。由于京東PLUS 會員權益的復雜性，難以準確估計具體權益的使用及使用頻率，因此會員的履約情況也難以提前預測。

3.4 解決京東商城收入確認問題的建議

3.4.1 確認收入時點應結合控制權的轉移以及履約義務程度

舊收入準則基于收入費用觀的觀點上，更重視經濟利益的流入以及風險報酬的轉移，新收入準則基于資產負債觀的觀點上更重視控制權的轉移。從實際角度來看，企業運用資產負債觀去解決實務中遇到的問題更為適合。關于京東白條的分期問題，基于白條使用者都有固定的還款時間，京東商城可以將還款期內已經實現的履約義務確認為分期收入，即使使用者更改了分期期數或者還款時間，已經發生的成本依然不受履約程度改變的影響視為收入。京東商城應該對于白條使用者做個消費數據調查，通過更為客觀的結果估計白條使用者的履約進程。

3.4.2 按履約義務分配會員增值服務的交易價格

新收入準則將會員增值服務歸納為一段時間內的履約義務，商家應該將時段內的履約義務以及時點內的履約義務區分清楚，并合理估計履約進度。但新收入準則沒有對無法合理估計履約進度的情況作出指引。由于五步法的收入確認模型要求根據可識別的履約義務來分配交易金額，主要采用市場調整法、成本加成法和余值法進行評估，所以建議電商企業設立專門的客戶數據庫，這對評估履約義務金額以及履約義務進度有很大的幫助，同時提高企業會計信息的可比性。

4 對于電商企業應用新收入準則的建議

4.1 規范各環節的會計處理

4.1.1 銷售環節

電商企業應當基于商品促銷活動的經濟實質來對銷售環節的商品優惠活動做出正確的會計處理。對于商家為了促銷推出的無門檻優惠券以及優惠積分，它的經濟實質就是一種商業折扣。而對于消費者能夠擁有額外選擇權利的商品，商家應該使用合同負債確認該選擇權的價值。無論電商企業采用什么類型的促銷方式，基于經濟實質再運用新收入準則做出會計處理更能體現謹慎性。

4.1.2 配送環節

結合京東商城的配送環節，建議電商企業在將配送過程的權利和義務合理區分后再進行費用的分攤，這樣能避免企業重復核算配送費用。運用新收入準則判斷權利和義務有助于規范電商企業對于配送環節的會計處理。

4.2 加強財會人員的培訓

由于新收入準則在企業的應用時間還不長，財會人員只能根據以前的經驗進行操作。但由于實際運用新收入準則時，涉及合同的簽約以及確認收入的時點等各種問題，需要財會人員精準地評估。基于評估的數據很難收集，并且需要有極高職業推斷力的財會人員進行評估，所以評估過程中遺漏會計信息是難以避免的。只有財會人員準確地執行準則，新收入準則的優點才能夠顯現出來。所以，企業需要重點加強財會人員的學習培訓，讓財會人員更熟悉了解新收入準則，建立起完善的知識儲備，能夠準確判斷收入確認的時點以及做出正確的會計處理方式，讓企業能夠更好地從舊收入準則過渡到新收入準則。

4.3 重視列報以及信息披露

由于企業的財務狀況以及經營成果受收入確認的金額以及時點影響較大，在按照新收入準則確認收入的前提下，會計信息的列報以及披露都有可能發生較大改變，所以企業對于會計信息的列報以及披露要更為重視。第一，企業應當根據自己的履約義務在資產負債表中將合同資產以及合同負債列示出來；第二，產品類型等與合同收入有關的信息也應當進行披露；第三，履約義務發生的時點或時段，這些涉及履約義務的相關信息也應當進行披露。