我國林木資源會計準則框架的構建

摘要：林木資源是國家自然資源的重要組成部分，林木資源會計核算對國家經濟建設和生態建設具有十分重要的意義?；谡畷嬕暯牵瑢α帜举Y源的自然屬性和管理特性進行分析，探討政府會計主體的分類與特點，界定會計核算范圍，明確林木資源會計確認、計量和披露的主要內容，并提出了構建我國林木資源會計準則框架的設想，旨在進一步完善政府會計制度和提高政府資源管理效能。

關鍵詞：林木資源會計；政府會計；會計準則框架

中圖分類號：F302.6；F326.2；F233

一、引言

2013年，黨的十八屆三中全會審議通過了《中共中央關于全面深化改革若干重大問題的決定》，決定中提出“探索編制自然資源資產負債表，對領導干部實行自然資源離任審計”。2019年，中共中央辦公廳、國務院辦公廳印發《關于統籌推進自然資源資產產權制度改革的指導意見》，要求健全自然資源資產監管體系，國務院自然資源主管部門按照要求定期向國務院報告國有自然資源資產情況。加強自然資源治理對于生態環境保護具有重要意義；政府管理的自然資源的會計核算，也是環境保護中的重要議題。

林木資源是重要的自然資源，對國家的經濟發展和生態環境保護至關重要，從政府會計的角度看，林木資源是政府的非流動資產。自2019年起，隨著新的政府會計制度的全面實施，我國行政事業單位會計核算工作邁入了新時代。《行政事業單位會計制度》對擁有或控制的國有資產作出了具體的規定，但對自然資源會計核算尚未作出統一規定，也沒有發布相關的會計準則。有關林木資源政府會計核算，2017年財政部、國家林業局印發了《國有林場（苗圃）財務制度》，2018年財政部印發了《關于國有林場和苗圃執行〈政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表〉的補充規定和銜接規定》，對國有林場（苗圃）的林木資產會計作出了規定；但對其他行政事業單位關于林木資源會計核算尚未作出規定，也沒有出臺林木資源會計準則，我國國民經濟核算體系中也沒有林木資源價值量的體現。因此，深化我國政府會計改革，實現《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》中關于加強對自然資源資產、文物文化資產、政府收入等政府會計問題的研究，制定有關政府會計具體準則的目標，研究制定林木資源政府會計準則具有重大的理論和實踐意義。本研究構建了林木資源政府會計準則框架，如圖1所示，為制定林木資源政府會計準則提供參考。

二、林木資源會計對象的特征

（一）林木資源自然特征

1. 林木資源具有生物資產特征

林木資源是指森林和生長于其他土地的活立木，是森林資源的重要組成部分。林木資源除了自然資源特性外還具有生物資產特征，具有能夠進行生物轉化的能力。生物轉化是指導致生物資產質量或數量發生變化的生長、蛻化、生產和繁殖的過程。林木資源具有生物轉化能力，是區別于其他資產（如存貨、固定資產等）的主要特征。林木資源是活的資產，說明一旦林木資源停止其生命活動就不再是林木資源，這也是會計核算中區分林木資源和林產品的標準。雖然林產品與林木資源密不可分，但林產品不具有生命特征，一般林產品來自林木資源的采伐或采收，而林木資源具有生命特征。

2.林木資源的多重效益特征

林木資源由多種不同類型的林木組成，是構成森林生態系統的主體。林木資源按來源分為天然林和人工林；按林種分為防護林、特種用途林、用材林、經濟林和能源林；按功能用途分為公益林和商品林。林木資源，既是生產經營對象，又是生態資源，能帶來多重效益。

林木資源可以轉化為林（副）產品。通過培育與保護森林資源、營林生產與林產加工，為社會提供豐富的林（副）產品，以滿足人民群眾生產和生活需要。

林木資源可以轉化為森林生態產品。開展以保護生態環境、滿足國家生態安全需要，培育和保護生態公益林為主要內容的林業生產活動，以培育穩定、健康、優質、高效的森林生態系統并提供森林生態產品。例如，營造水源涵養林、風景林、防護林，設立國家公園、自然保護區和森林公園等。

（二）林木資源管理特征

1.林木資源的分類經營特征

森林分類經營管理制度是根據森林的經營目的和主導利用不同，將森林進行分類，并實行相應的經營管理措施，以實現森林經營的目的。森林分類經營將森林劃分為兩大類——公益林和商品林。公益林是以維護和改善生態環境、維持生態平衡、保護生物多樣性等滿足人類社會可持續發展需求為主體功能的森林、林木和林地，包括防護林和特種用途林，主要提供公益性產品或服務；商品林是指以提供木材和林副產品為主要經營目的，發揮森林經濟效益為主的森林、林木和林地，主要包括用材林、經濟林和薪炭林。森林資源的分類經營管理制度對林木資源會計核算提出了新的要求。

2.林木資源的采伐限額管理特征

為了確保林木資源的可持續利用，我國對林木資源實行采伐限額管理制度，政府林業主管部門根據我國林木資源增減和存量情況，設定全國和各地每年的采伐量上限，按計劃開展砍伐活動，保護森林的生態平衡和生物多樣性。林木資源的采伐限額制度對林業生產經營管理活動和會計核算提出了更高的要求。

三、林木資源政府會計主體及核算范圍

（一）林木資源政府會計主體

林木資源政府會計主體應是擁有或控制林木資源的政府行政機關、事業單位、部隊和社會團體等。與澳大利亞水資源會計主體確認類似[1]，確定林木資源政府會計主體的先決條件是該單位擁有或控制林木資源，否則不能成為林木資源政府會計主體。林木資源的政府會計主體應負有會計核算和監督責任，定期披露林木資源的增減和結存情況。擁有或控制的具體含義包括：①擁有林木資源所有權；②擁有對林木資源的直接或間接要求權，如采伐權、租賃權等；③代表政府行使林木資源的經營管理權。根據以上界定條件，林木資源政府會計主體中的行政機關，主要包括自然資源管理部門、市政管理部門、農業農村管理部門、林業管理部門等；事業單位，主要包括公益服務性國有林場和苗圃、國家公園、自然保護區、森林公園、公立醫院、學校和科研院所等；部隊和社會團體，主要包括各軍隊、紅十字會、公益基金會等單位。

（二）林木資源會計核算的范圍

納入政府會計核算系統的林木資源應是我國政府擁有或控制的國有性質的林木資源，不包括集體所有和私有的林木資源。按其來源可分為政府擁有或控制的天然林和人工林資源。人工林資源核算范圍為從培育、管護到更新全過程的營林投入和相應收入；天然林也應納入政府會計核算系統，由于天然林的會計計量困難，可利用資產評估或名義價值等方式進行會計核算，以全面反映國家林木資源實物量和價值量。從林木資源類型看，公益林、商品林、苗圃林木、公園林木、市政工程林、道路綠化林、沿海防護林、農田防護林等財政資金投入的林木資源，都應納入政府會計核算系統，并進行獨立科目核算。

四、林木資源會計確認

（一）林木資源會計初次確認

1.林木資源確認條件

對于政府會計主體而言，其擁有的林木資源包括天然林和人工林兩大類。林木資源確認，首先要符合《政府會計準則——基本準則》對資產的確認條件，即“資產是指政府會計主體過去的經濟業務或者事項形成的，由政府會計主體控制的，預期能夠產生服務潛力或者帶來經濟利益流入的經濟資源”。林木資源須滿足下列條件方可確認為資產：①林木資源是由過去經濟交易或事項形成的，且是由政府部門所擁有或控制的；②與林木資源有關的經濟利益或服務潛力，很可能流入主體；③林木資源的成本或價值能夠可靠地計量。

2.林木資源的會計確認類別

關于林木資源的確認類別，學術界有較為深入的研究，石道金[2]提出了將森林生物資產按照確認標準分為林木類、植物類和動物類生物資產，并根據其消耗性、生產性和公益性特征進行會計核算。我國《企業會計準則第5號——生物資產》將生物資產定義為有生命的動物和植物，并細分為消耗性、生產性和公益性三類。2017年財政部、國家林業局印發的《國有林場（苗圃）財務制度》和2018年財政部印發的《關于國有林場和苗圃執行lt;政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表gt;的補充規定和銜接規定》中，對林木資產的確認分為消耗性、生產性和公益性三類。為了保障林木資源確認分類的可靠性和可理解性，政府會計對林木資源確認分為消耗性林木資源、生產性林木資源和公益性林木資源三大類。消耗性林木資源，主要包括用材林、特種用途林和能源林等；生產性林木資源，主要包括經濟林等；公益性林木資源，主要包括公益林（公園林木、道路綠化林、防護林、農田防護林、防風固沙林、沿海防護林、護路林、護岸護堤林）、市政公共設施中營造的林木等。

3.不同方式取得的林木資源的確認

林木資源的取得方式包括購買、調撥、接受捐贈、依法接收等，政府會計主體應當在取得時對其予以確認。對于自營營造的消耗性林木資源和公益性林木資源，政府會計主體應當在其造林驗收合格時予以確認；對于生產性林木資源，政府會計主體應當在其達到生產經營目的時予以確認；對于公共服務購買或委托第三方造林得到的林木資源，政府會計主體應當在其營林工程竣工驗收且移交手續辦理完畢時予以確認。

政府會計主體應當對未入賬的人工林和天然林進行林木資源核查，根據核查結果將其分類予以確認。

（二）林木資源再次確認

林木資源再次確認的過程，涉及對林木資源的控制權、分類更新和價值量的重新確定。再次確認，對于消耗性林木資源，需評估其消耗進度和剩余價值；對于生產性林木資源則需評估其生產能力的變化；對于公益性林木資源，不僅要重估其經濟價值，還要評估生態和社會價值。在政府會計主體的框架下，林木資源的再次確認涉及三個方面：一是天然林的確認需基于確鑿的控制權證據，鑒于其通常無取得成本，可采用名義金額或評估價值方法進行確認，避免財務報表有大幅波動；二是已作為固定資產或在建工程核算的林木資源應重新分類并確認，若原始成本資料難以獲得，則可使用重置成本法確定其價值；三是未核算的林木資源也需經過核查、分類，并采用重置成本法納入賬內核算。

五、林木資源會計計量

（一）林木資源的初始計量

會計計量分為成本計量和價值計量兩方面。根據我國林木資源特征和市場交易成熟度，林木資源會計計量采用成本計量方式比較符合實際。成本計量要求政府會計主體根據實際發生的成本確定林木資源的價值。

對于可以可靠計量成本的林木資源，如人工林或新種植的林木，政府會計主體應以實際發生的成本作為初始入賬價值，這些成本包括育苗、造林和管護過程產生的所有必要和合理的費用。而對于成本無法可靠取得的天然林，政府會計主體可以選擇按照名義金額計量，通常為1元人民幣，或通過專業機構或專家根據相應的評估準則和技術方法確定其價值。

自營營造的消耗性林木資源和公益性林木資源的成本，按照從開始造林至采伐前所產生的生產耗費確定，包括造撫成本和管護費用；生產性林木資源的成本，則按照從開始造林至達到生產經營目的時所產生的相關費用確定，達到生產經營目的后的相關費用則計入期間費用。

政府會計主體通過公共服務購買或委托第三方造林取得的林木資源，其成本應按照相關協議價格進行確定，移交手續辦理完畢后發生的相關費用則計入期間費用。對于未入賬的人工林和天然林，可利用重置成本或評估價值等方法確定其成本，林木資源評估產生的相關費用也計入其成本。

消耗性林木資源在采收或出售時，應當按照其賬面價值結轉成本，成本結轉的方法包括加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法、輪伐期年限法等；生產性林木資源在收獲林產品時，應將其之前所產生的生產耗費，根據生產性林木資源的使用壽命（不考慮預計凈殘值）選用折舊方法，根據用途分別計入相關林產品成本生產性林木資源收獲的林產品，按照產出或采收過程中所產生的材料費、人工費和應分攤的間接費用等必要支出計算確定，并采用加權平均法、個別計價法、蓄積量比例法等方法，將其賬面價值結轉為林產品成本；公益性林木資源采收時，可參照消耗性或生產性林木資源結轉成本。

（二）林木資源的后續計量

林木資源后續計量，主要涉及林木資源生長過程中由于自然災害、采伐和病蟲害等引起的價值變動以及相關的折舊或攤銷處理等，是為了反映林木資產的真實價值和財務信息的真實性。生產性林木資源后續計量，主要是營林成本的攤銷，通常采用平均年限法或產量法在其經濟壽命期內合理分攤成本；未入賬人工林的后續計量，則可通過重置成本法或資產評估法進行計量；自然災害導致的林木資源損失，應及時評估并進行賬務處理。

六、林木資源政府會計信息披露

（一）林木資源政府會計信息披露目標

政府會計信息披露目標決定了政府會計信息披露的內容與質量[3]。林木資源是再生性的自然資源，具有生態效益、經濟效益和社會效益，與行政事業單位擁有的其他資源存在顯著差異。政府會計為政府宏觀經濟管理與市場資源配置服務，政府會計不但要反映經濟效益、更要反映生態效益和社會效益。林木資源政府會計應將生態效益、經濟效益和社會效益作為信息披露的總目標，為政府科學決策提供信息支持，推動環境保護和資源的合理化使用。

（二）林木資源政府會計信息披露內容

1.經濟效益披露內容

從政府財務會計角度，應當披露林木資源的實物量、價值量以及林木資產當期的變化量，包括木材銷售收入及林木資源旅游開發收入等；從政府預決算會計角度，應當披露林木資源在預算內計劃支出的各項費用，如種植成本、養護費用、管理費用以及其他支出等，確保每一項收入和支出都有詳細的說明；此外，在政府財務報表附表中，應當披露政府對林木資源的經營管理策略、措施、成效以及權屬變動、交易等情況。

2.社會效益披露內容

社會責任是林木資源會計信息披露的重要內容，也是社會公眾衡量政府能否合理履行公共受托責任的重要標準。由于目前對社會效益披露沒有相關的規定，政府可以自愿在報告中披露，包括社會效益、人力資源管理信息、預算執行情況以及社會治理信息，旨在提高政府工作的透明度。這些內容可以通過森林旅游收入、木材加工業發展、生態補償項目、就業機會、員工薪資和社會福利保障、社會治理信息、政府在林業方面的投資和支出等指標進行反映。

3.生態效益披露內容

生態效益披露是政府對林木資源保護、恢復和管理活動的信息的公開，包括天然林的價值確認與變動、采取的生態補償措施和效果評估、生態修復費用的明細、林木資源可持續管理計劃，以及參與的碳交易和交易信息等。這些內容可以通過天然林的面積和蓄積量、生態保護和修復成本、森林覆蓋率、植被恢復情況、林木資源在碳交易市場中的交易量和價值及可持續管理計劃的量化指標反映。

（三）林木資源政府會計信息披露方式

1.報表披露

政府會計主體可以在資產負債表中單獨設置一個項目，專門用于列示林木資源，以清晰地展示林木資源的總額，使得報表使用者能夠直觀地了解政府會計主體在林木資源方面的資產狀況。此外，政府會計主體可以根據新會計制度設置會計科目進行披露，如設置“林木資源”和“營林工程”，在林木資源項目下分別列示苗木、林木兩個子項目，并按規定編制和報告財務報表。

在預算報表中，披露林木資源在預算年度內預期的各項收入，如銷售收入、政府補助等，以及計劃支出的費用，如種植成本、養護費用等。披露預算執行情況時，對比分析實際收支與預算的差異及產生的原因。

在決算報表中，披露林木資源實際的收入與支出的明細，并與預算報表形成對比分析，揭示實際支出和預算支出的差異及原因。

2.附注披露

林木資源的會計信息附注披露，可以全面反映政府會計主體在林木資源管理方面的財務狀況[4]。具體來說，附注包含期初和期末的各類林木資源數量及變動情況，林木資源賬面價值的期初、期末數，以及本期的增減變動情況。此外，附注還應詳細說明當期林木資源投資、抵押、租賃等權益變動事項，以及由不可抗力因素導致的林木資源毀損等情況。政府主體還可以自愿披露林木資源產生的經濟效益，包括林產品銷售對收入的貢獻，以及可能面臨的風險和對財務的影響，如自然災害和市場價格波動。

社會效益披露方面，附注應報告林木資源管理和保護的政策、措施和目標，并評估實施效果及對環境的影響。社會效益披露方面，附注應披露林木資源對社會的影響，如社區發展和居民生活質量的提升；同時，也應披露政府主體在林木資源管理方面的可持續發展計劃和實踐，包括社區和其他利益相關者的參與情況。生態效益披露方面，附注可自愿披露林木資源對生態環境的影響，例如碳匯功能和生物多樣性保護，以及政府的可持續管理計劃，包括管理目標、策略、風險與挑戰。

參考文獻：

[1]陳波，楊世忠.會計理論和制度在自然資源管理中的系統應用：澳大利亞水會計準則研究及其對我國的啟示[J].會計研究，2015（2）：13-19，93.

[2]石道金. 我國林地與森林生物資產會計研究[D].北京：北京林業大學，2008.

[3]吳祥妹. 我國政府會計信息披露問題探討[D].南昌：江西財經大學，2014.

[4]李莉，陳敏，劉建超.博物館文物文化資產會計確認與計量問題探討：以湖南省博物館藏品為例[J].會計之友，2022（7）：93-99.